開篇
劉玉章
開征土地增值稅的目的
（1）為了增強國家對房地產開發(fā)和房地產市場調控力度，規(guī)范房地產市場。
（2）為了限制房價上漲過快，抑制炒買炒賣房地產的行為。
（3）為了提高我國土地的利用效率。
（4）為了規(guī)范國家參與國有土地增值收益的分配方式，增加國家財政收入。
主要亮點有兩個，其一是按照房產銷售增值額的高低實行差別累進稅率；二是對于不同類型的房產實行差別稅率。
征稅方法：實行先預征，后清算，多退少補。
國務院關于堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知（國發(fā)[2010]10號）
提高戰(zhàn)略級別的嚴厲性（體現在兩個方面）：
（一）將遏制房價與維護社會穩(wěn)定等量齊觀，這是中央對高房價的社會危害性評級最嚴厲的一次。
（二）首次將問責機制提到文件的“第二條”，通知強調：“對穩(wěn)定房價、推進保障性住房建設工作不力，影響社會發(fā)展和穩(wěn)定的，要追究責任”，并且讓監(jiān)察部介入。 這意味著，維護房價穩(wěn)定已經被納入黨紀國法的考核體系，堵死了地方官員在遏制高房價上僥幸和綏靖的退路。
遏制房價過快上漲的四大手段：
（一）運用信貸政策遏制房價上漲
《國十條》要求，單套面積在以上的，提高首付比例；商品住房價格過高、上漲過快、供應緊張的地區(qū)，商業(yè)銀行可根據風險狀況，暫停發(fā)放購買第三套及以上住房貸款。
（二）堅決遏制外地炒房者
《國十條》要求，對不能提供1年以上當地納稅證明或社會保險繳納證明的非本地居民暫停發(fā)放購買住房貸款。地方人民政府可根據實際情況，采取臨時性措施，在一定時期內限定購房套數。
（三）發(fā)揮稅收的調控作用
《國十條》要求發(fā)揮稅收政策對住房消費和房地產收益的調節(jié)作用。財政部、稅務總局要加快研究制定引導個人合理住房消費和調節(jié)個人房產收益的稅收政策。稅務部門要嚴格按照稅法和有關政策規(guī)定,認真做好土地增值稅的征收管理工作,對定價過高、漲幅過快的房地產開發(fā)項目進行重點清算和稽查。
（四）以問責制強化執(zhí)行力
《國十條》指出，各地區(qū)、各有關部門必須充分認識房價過快上漲的危害性，認真落實中央確定的房地產市場調控政策，采取堅決的措施，遏制房價過快上漲，促進民生改善和經濟發(fā)展。建立考核問責機制，對穩(wěn)定房價、推進保障性住房建設工作不力，影響社會發(fā)展和穩(wěn)定的，要追究責任。
國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知（國稅發(fā)[2010]53號）
一、統(tǒng)一思想認識，全面加強土地增值稅征管工作
各級稅務機關要認真貫徹落實國務院通知精神，高度重視土地增值稅征管工作，進一步加強土地增值稅清算，強化稅收調節(jié)作用。
還沒有全面組織清算、管理比較松懈的地區(qū)，要轉變觀念、提高認識，將思想統(tǒng)一到國發(fā)[2010]10號文件精神上來，堅決、全面、深入的推進本地區(qū)土地增值稅清算工作，不折不扣地將國發(fā)[2010]10號文件精神落到實處。
二、科學合理制定預征率，加強土地增值稅預征工作
改變目前部分地區(qū)存在的預征率偏低，與房價快速上漲不匹配的情況。通過科學、精細的測算，研究預征率調整與房價上漲的掛鉤機制。為了發(fā)揮土地增值稅在預征階段的調節(jié)作用，各地須對目前的預征率進行調整。
（1）除保障性住房外；保障性住房不預征；
（2）東部地區(qū)省份預征率不得低于2%；
（3）中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%；
（4）西部地區(qū)省份不得低于1%；
各地要根據不同類型房地產確定適當的預征率。
三、規(guī)范核定征收，堵塞稅收征管漏洞
核定征收必須嚴格依照稅收法律法規(guī)規(guī)定的條件進行，任何單位和個人不得擅自擴大核定征收范圍，嚴禁在清算中出現“以核定為主、一核了之”、“求快圖省”的做法。對確需核定征收的，要嚴格按照稅收法律法規(guī)的要求，從嚴、從高確定核定征收率。為了規(guī)范核定工作，核定征收率原則上不得低于5%。
四、深入貫徹《土地增值稅清算管理規(guī)程》，提高清算工作水平。對清算工作開展情況進行有力的督導檢查，建立問責機制，積極推動土地增值稅清算工作，提高土地增值稅征管水平。
《2010年稅收專項檢查工作方案》—— 土地增值稅部分
1、是否按規(guī)定申報預繳土地增值稅，其會計處理是否正確。
2、是否不按規(guī)定進行成本分攤，增值額的計算是否正確。國稅發(fā)（2009）31號文
3、對普通標準住宅的界定是否符合要求，是否將高檔住宅與普通標準住宅混淆在一起預交或清算土地增值稅。國稅發(fā)（2009）91號文
4、是否以工程未結算、未決算或商品房未銷售完畢等理由不進行土地增值稅的清算。
5、是否不按規(guī)定確定土地增值稅的清算單位。國稅發(fā)（2006）187號文
6、是否按規(guī)定對開發(fā)成本中的利息支出進行分離，超過貸款期限的利息和罰息是否稅前剔除。國稅函[2010]220號
7、土地增值稅清算后再有償轉讓房地產是否按規(guī)定納稅。
《關于土地增值稅清算政策的回顧》
1、，財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號文）；
2、，國家稅務總局《關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）；
3、，國家稅務總局公布了《土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則》（國稅發(fā)[2007]132號）；
4、，國家稅務總局《關于進一步開展土地增值稅清算工作的通知》（國稅函〔2008〕318號）；
5、，國家稅務總局《關于加強稅種征管促進堵漏增收的若干意見》（國稅發(fā)[2009]85號）；
6、0日，國家稅務總局發(fā)布了《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā) [2009]91號）；
7、，國家稅務總局《關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函[2010]220號）；
8、，國家稅務總局《關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)[2010]53號）。
第一節(jié) 土地增值稅概述（上）
一、土地增值稅：是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。
（一）納稅人：
（二）征稅范圍：有償轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物產權所取得的增值額。
1、“國有土地”是指法律規(guī)定屬于國家所有的土地。
2、地上建筑物及附著物連同土地一并轉讓。
（三）征稅范圍的界定：
1．土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物和附著物的行為征稅。 只對轉讓國有土地使用權征稅，轉讓集體所有土地是違法行為；
2．土地增值稅是對國有土地使用權及其地上的建筑物和附著物的轉讓行為征稅。
不包括出讓；不包括未轉讓；
3．土地增值稅是對轉讓房地產并取得收入的行為征稅。雖轉讓未取得收入不征稅。
二、收入總額的確認
（一）《清算管理規(guī)程》： 審核收入情況時，應結合房產銷售分戶明細表、銷售發(fā)票、銷售合同（含房管部門網上備案登記資料）、商品房銷售（預售）許可證及其他有關資料，重點審核銷售明細表、房地產銷售面積與項目可售面積的數據關聯(lián)性，以核實計稅收入；對銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致的，以實測面積確認收入。
（二）220號函：已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入；合同所載房面積與實際測量面積不一致，應在計算土地增值稅時予以調整。
（三）視同銷售和自用房地產的收入確定
（1）房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于職工福利、職工獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、債務重組、非貨幣性交易等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產, 繳納土地增值稅。（六種）國稅發(fā)[2006]187號，國稅函（2009）3號，財企（2009）242號
（2）房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果土地使用權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，也不扣除相應的成本和費用。
三、扣除項目內容：
扣除項目包括取得土地使用權所支付的金額和房地產開發(fā)成本
（一）取得土地使用權所支付的金額：是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。包括地價款、契稅、繳納有關登記、過戶手續(xù)費等。國稅發(fā)[2009]31號，國稅函[2010]220號
1.同一宗土地有多個開發(fā)項目，是否予以分攤，分攤辦法是否合理、合規(guī)，具體金額的計算是否正確。
2.是否存在將房地產開發(fā)費用記入取得土地使用權支付金額以及土地征用及拆遷補償費的情形。
3.房地產開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。國稅函[2010]220號
（二）房地產開發(fā)成本
1.土地征用及拆遷補償費：包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出等。
（1）企業(yè)用本項目建造的房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，同時確認為房地產開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。
（2）企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按視同銷售處理，并計入本項目的拆遷補償費。
（3）異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。
（4）貨幣安置拆遷的，房地產開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據計入拆遷補償費。
《清算管理規(guī)程》：審查支付給個人的拆遷補償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應。
2.前期工程費：包括規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“三通一平”等支出。臨時性的
3.基礎設施費：指開發(fā)項目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項基礎設施支出，主要包括開發(fā)項目內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網工程費和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費。 審查時應當重點關注：
（1）前期工程費、基礎設施費是否真實發(fā)生，是否存在虛列情形。
（2）是否將房地產開發(fā)費用記入前期工程費、基礎設施費。
（3）多個（或分期）項目共同發(fā)生的前期工程費、基礎設施費，是否按項目合理分攤。國稅發(fā)[2009]31號
4.建筑安裝工程費：指開發(fā)項目開發(fā)過程中發(fā)生的各項建筑安裝費用。主要包括開發(fā)項目建筑工程費和開發(fā)項目安裝工程費等。
（1）發(fā)生的費用是否與工程結算報告（書）、工程決算報告（書）、審計報告、工程施工合同記載的內容相符。
（2）房地產開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時，自購建材費用是否重復計算扣除項目。甲供材料
（3）參照當地當期同類開發(fā)項目單位平均建安成本或當地建設部門公布的單位定額成本，驗證建筑安裝工程費支出是否存在異常。
（4）建筑安裝發(fā)票是否在項目所在地稅務機關開具（例，鋁合金門窗）。
5.公共配套設施費：指在開發(fā)區(qū)內建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施。獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施支出。
（1）公共配套設施的界定是否準確，公共配套設施費是否真實發(fā)生，有無預提的公共配套設施費情況。國稅發(fā)[2009]31號，國稅函[2010]220號
（2）是否將房地產開發(fā)費用計入公共配套設施費。
（3）多個（或分期）項目共同發(fā)生的公共配套設施費，是否按項目合理分攤。國稅發(fā)[2009]31號
《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第32條：（二）公共配套設施尚未建造或尚未完工的，經中介機構鑒證后可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。
—— 計算土地增值稅時，無發(fā)票不得扣除。
提示：國稅發(fā)[2006]31號：
1、企業(yè)在開發(fā)區(qū)內建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設施應單獨核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關業(yè)務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業(yè)務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額。
例、甲房地產公司開發(fā)的某新建小區(qū)地處郊區(qū)，城市配套設施較差，為提高小區(qū)的服務功能，規(guī)劃建設一所小學校，建設總投資3000萬元，市財政局同意用教育經費給予補償2400萬元，補償款已存入銀行，其余由甲公司自行解決。
（1）收到補償款
借：銀行存款 2400萬
貸：開發(fā)產品 2400萬
（2）將差額轉損益，調整當期應納稅所得額。
借：營業(yè)外支出等 600萬
貸：開發(fā)產品 600萬
在計算土地增值稅時，應調整到“開發(fā)產品”中。
提示：國稅發(fā)[2006]31號：
2、利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。
（1）利用地下人防工程建造的車庫；
（2）獨立的、有產權的地下車庫。單獨核算成本
6.開發(fā)間接費：指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、利息支出、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等?！?屬于彈性較大的費用項目。
審核開發(fā)間接費用時應當重點關注：
①是否存在將企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產經營活動而發(fā)生的管理費用記入開發(fā)間接費用的情形。
②開發(fā)間接費用是否真實發(fā)生，有無預提開發(fā)間接費用的情況，取得的憑證是否合法有效。
——《鏈接》 營銷設施購建的方式：國稅發(fā)[2009]31號：
（1）銷售完成后可以對外出售的；開發(fā)產品核算
（2）銷售完成后自用的建筑；折舊記入開發(fā)間接費
（3）在開發(fā)的商品房中裝修成營銷設施；
（4）不可以對外出售的臨時建筑；售樓部
（5）經營租賃的營銷設施。裝修費在長期待攤費用核算，推銷記入開發(fā)間接費
《企業(yè)所得稅法》：建造時間超過12個月的建造期間發(fā)生的借款費用計入計稅基礎。
（三）房地產開發(fā)費用：房地產開發(fā)費用是指與房地產開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。房地產開發(fā)費用按照“取得土地使用權所支付的金額”和“房地產開發(fā)成本之”和的10%以內計算扣除。
—— 依附“制造成本法”。簡稱“按照建造成本的10％扣除”。
計算扣除的具體比例由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。
（四）財政部規(guī)定的其他扣除項目：是指從事房地產開發(fā)的納稅人可按照“取得土地使用權所支付的金額”和“房地產開發(fā)成本之” 之和加計20％的扣除；簡稱按照建造成本的20％加計扣除。
（五）與轉讓房地產有關的稅金：是指在轉讓房地產時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加和印花稅。印花稅不得重復扣除
（六）舊房及建筑物的評估價格,是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時,由政府批準設立的房地產評估機構評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。評估價格須經當地稅務機關確認。
財稅[2006]21號第二條第一款規(guī)定“納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發(fā)票的，經當地稅務部門確認，取得土地使用權所支付的金額、新建房及配套設施的成本、費用，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止，每年加計5％計算”。
計算扣除項目時“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計一年；超過6個月、未滿12個月的，可以視同為一年。（意味著不足6個月的不計算扣除額）國稅函[2010]220號
第一節(jié) 土地增值稅概述（下）
四、扣除項目的具體要求
（一）對原始憑證的要求：
清算項目有關的扣除項目金額，應根據土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發(fā)成本、開發(fā)費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。
在土地增值稅清算中，扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的，應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。
（1）拆遷補償費的規(guī)定：《清算管理規(guī)程》 第22條：拆遷補償費是否實際發(fā)生，尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應。身份證復印件
（2）扣留質量保證金的規(guī)定：房地產開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質量保證金對房地產開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質保金不得計算扣除。
解決辦法：在合同中約定。15%預付款，結算款，85%后不再預付款，5%保證金
（二）對單位面積建安造價的規(guī)定：
房地產開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的“前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發(fā)間接費用”的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務機關可參照當地建設工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結合房屋結構、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標準，并據以計算扣除。具體核定方法由省稅務機關確定。（京地稅地[2009]245號）
《清算管理程序》第25條：參照當地當期同類開發(fā)項目單位平均建安成本或當地建設部門公布的單位定額成本，驗證建筑安裝工程費支出是否存在異常。
房地產類型
竣工年代
核定單位成本（元/平方米）
多層住宅及底商
2001及以前
1386
2002
1402
2003
1469
2004
1502
2005
1486
2006
1512
2007
1586
2008
1798
高層住宅及底商
2001及以前
2425
2002
2435
2003
2621
2004
2807
2005
2769
2006
2790
2007
2987
2008
2997
北京市分類房產單位面積四項成本核定表
（三）房地產開發(fā)費用中利息的計算：
1.《細則》規(guī)定：利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的5％以內計算扣除。
2. 《國家稅務總局關于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）規(guī)定：財務費用中的利息支出，凡不能提供金融機構證明的，利息不單獨扣除，三項費用（指銷售費用、管理費用、財務費用）的扣除按取得土地使用權所支付的金額及房地產開發(fā)成本的10％以內計算扣除。
3.國稅函[2010]220號：
（1)利息支出凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的10%以內計算扣除
（2）全部使用自有資金沒有利息支出的，按照以上方法扣除
（3）房地產開發(fā)企業(yè)既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（1）、（2）項所述兩種辦法?！?選擇一種
（4）土地增值稅清算時，已經計入房地產開發(fā)成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。
4.財稅字[1995]048號：貸款逾期利息、加罰息不得扣除。
審核利息支出時應當重點關注：
①是否將利息支出從房地產開發(fā)成本中調整至開發(fā)費用。
—— 計算土地增值稅時，將利息支出“從開發(fā)成本”中剔除
②分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，其取得的一般性貸款的利息支出，是否按照項目合理分攤。國稅發(fā)（2009）31號
——按照直接成本法分配。
③利用閑置專項借款對外投資取得收益，其收益是否沖減利息支出。
土地增值稅的計算方法：
（1）增值額＝銷售收入總額－扣除項目金額
（2）增值率＝增值額÷扣除項目金額
（3）選擇適用稅率：四檔稅率
（4）土地增值稅＝增值額×適用稅率－扣除項目金額×扣除率
扣除項目金額＝建造成本＋開發(fā)費用＋加計扣除額＋有關稅金
＝建造成本＋10％建造成本＋20％建造成本+5.5％銷售收入總額
＝1.3×建造成本＋營業(yè)稅金及附加
前提：《實施細則》規(guī)定的建造成本中不含利息支出。
3.關于房地產開發(fā)費用計算的變化
國稅發(fā)[2007]132號第三十五條（八）：
在計算加計扣除項目基數時，審核是否剔除了已計入開發(fā)成本的借款費用。
4.國稅函[2010]220號：土地增值稅清算時，已經計入房地產開發(fā)成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。
結論：企業(yè)開發(fā)項目的利息支出不能夠提供金融機構證明的，開發(fā)費用按稅收規(guī)定的10％計算扣除；開發(fā)項目的利息支出能夠提供金融機構證明的利息允許據實扣除，其余開發(fā)費用按5％扣除。
扣除項目的計算公式：
（1） 企業(yè)開發(fā)項目的利息支出不能夠提供金融機構證明的：
扣除項目金額＝（建造成本－已計入開發(fā)成本的借款利息）×1.3＋與轉讓房地產有關的稅金
＝1.3×不含息建造成本＋營業(yè)稅及附加
（2）企業(yè)開發(fā)項目的利息支出能夠提供金融機構證明的：
扣除項目金額＝（1.25×不含息建造成本 ＋營業(yè)稅及附加）＋實際支付的利息
金融機構利息支出 ＞ 5%建造成本 據實扣除法
金融機構利息支出 ≤ 5%建造成本 比例扣除法
（四）開發(fā)成本計算和費用分攤的要求 國稅發(fā)[2009]31號
1.開發(fā)產品計稅成本：是指企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產品過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進行核算與計量的應歸入某項成本對象的各項費用。
—— 開發(fā)費用的對象化
2.計稅成本對象的確定原則。
成本對象：是指為歸集和分配開發(fā)產品開發(fā)、建造過程中的各項耗費而確定的承擔費用的項目。
—— 開發(fā)成本的承擔者（項目）。
（1）可否銷售原則。開發(fā)產品能夠對外經營銷售的，應作為獨立的計稅成本對象進行成本核算；不能對外經營銷售的，可先作為過渡性成本對象進行歸集，然后再攤入能夠對外銷售的成本對象。
可售開發(fā)產品 獨立成本對象
不可售開發(fā)產品 過渡性成本對象
（2）分類歸集原則。對同一開發(fā)地點、開竣工時間相近、產品結構類型沒有明顯差異的群體開發(fā)的項目，可作為一個成本對象進行核算。
可否銷售原則
（3）功能區(qū)分原則。開發(fā)項目某組成部分相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作為獨立的成本對象進行核算。
例如，一個綜合樓，地下為車庫，1～3層為商業(yè)用房，4～20 層為住宅。
小區(qū)內多棟樓房結構近似，開竣工時間相近，小區(qū)內有商鋪、住宅、地下車庫等。
（4）定價差異原則。開發(fā)產品因其產品類型或功能不同等而導致其預期售價存在較大差異的，應分別作為成本對象進行核算。
（5）成本差異原則。開發(fā)產品因建筑上存在明顯差異可能導致其建造成本出現較大差異的，要分別作為成本對象進行核算。
例如，商鋪與住宅，結構、層高、室內設備、裝飾都不同。
（6）權益區(qū)分原則。開發(fā)項目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的，應結合上述原則分別劃分成本對象進行核算。
“備案制度”：第26條“成本對象由企業(yè)在開工之前合理確定，并報主管稅務機關備案。成本對象一經確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對象的，應征得主管稅務機關同意”。
3.成本分攤方法：對共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益原則和配比原則進行分配。
（1）占地面積法（落地面積法）：指按已動工開發(fā)成本對象占地面積占開發(fā)用地成本對象占地總面積的比例進行分配。
①一次性開發(fā)的，按某一成本對象占地面積占全部成本對象占地總面積的比例進行分配。
②分期開發(fā)的，首先按本期全部成本對象占地面積占開發(fā)用地成本對象占地總面積的比例進行分配；然后再按某一成本對象占地面積占期內全部成本對象占地總面積的比例進行分配。
例：土地征用及拆遷補償費
（2）建筑面積法：指按已動工開發(fā)成本對象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進行分配。受益原則
①一次性開發(fā)的，按某一成本對象建筑面積占全部成本對象建筑面積的比例進行分配。
②分期開發(fā)的，首先按期內成本對象建筑面積占開發(fā)用地計劃建筑總面積的比例進行分配，然后再按某一成本對象建筑面積占期內成本對象總建筑面積的比例進行分配。
例：配套設施費、基礎設施費、前期工程費。
（3）直接成本法：指按期內某一成本對象的直接開發(fā)成本占期內全部成本對象直接開發(fā)成本的比例進行分配。
例：開發(fā)間接費、借款費用
（4）預算造價法：指按期內某一成本對象預算造價占期內全部成本對象預算造價的比例進行分配。
例：借款費用、開發(fā)間接費
4.下列成本應按規(guī)定方法進行分配：
（1）土地成本，一般按占地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的，應商稅務機關同意。
土地開發(fā)同時連結房地產開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產的情況，其土地開發(fā)成本經商稅務機關同意后可先按土地整體預算成本進行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調整。
（2）單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發(fā)成本，應按建筑面積法進行分配。
（3）借款費用屬于不同成本對象共同負擔的，按直接成本法或按預算造價法進行分配。
（4）其他成本項目的分配法由企業(yè)自行確定。
五、土地增值稅的稅收優(yōu)惠
（一）建造普通標準住宅的稅收優(yōu)惠
1、納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的免征土地增值稅。
財稅[2006]141號規(guī)定：“普通標準住宅”的認定，可在各省級人民政府根據國辦發(fā)[2005]26號制定的“普通住房標準”的范圍內從嚴掌握。
國辦發(fā)[2005]26號對普通標準住宅規(guī)定的原則條件是 ：
1、住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上；
2、單套建筑面積在120平方米以下；
3、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。
允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的20％。
經濟適用住房建設單位利潤要控制在３％以內。
（二）國家征用、收回房地產的稅收優(yōu)惠
《條例》第八條 因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅。
《細則》解釋：是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。
財稅[2006]21號進一步明確：
（1）因“城市實施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民，而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況；
（2）因“國家建設的需要”而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。
（三）個人轉讓房地產的稅收優(yōu)惠
1、《細則》：個人因工作調動或改善居住條件而轉讓原自用住房,經向稅務機關申報核準,凡居住滿五年或五年以上的,免予征收土地增值稅；居住滿三年未滿五年的,減半征收土地增值稅；居住未滿三年的,按規(guī)定計征土地增值稅。
2、 財稅字[1999]210號規(guī)定： 對居民擁有的普通標準住宅，在其轉讓時暫免征收土地增值稅。
3、個人之間互換自有居住用房地產的，經當地稅務機關核實，可以免征土地增值稅。
4、自起對個人銷售住房暫免征收土地增值稅。
（四）企業(yè)以房地產投資聯(lián)營的稅收優(yōu)惠
財稅字[1995]048號第一條：對于以房地產進行投資聯(lián)營的（函單位及個人），投資聯(lián)營一方以土地（房地產）作價入股，將房地產轉讓到投資聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產再轉讓的,應征收土地增值稅。
財稅[2006]21號補充：對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產開發(fā)的，或者房地產開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用財稅字[1995]48號第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
（五）合作建房的稅收優(yōu)惠
對于一方出土地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。
（六）企業(yè)兼并的稅收優(yōu)惠
在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征土地增值稅。
（七）舊房轉為廉租住房、經濟適用住房的優(yōu)惠
《關于廉租住房經濟適用住房和住房租賃有關稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）：
第一條（三）企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織轉讓舊房轉作為廉租住房、經濟適用住房房源且增值額未超過扣除項目金額20％的，免征土地增值稅。
與廉租住房、經濟適用住房相關的新的優(yōu)惠政策自執(zhí)行，文到之日前已征稅款在以后應繳稅款中抵減。
第二節(jié) 房地產企業(yè)土地增值稅的清算
一、土地增值稅的征收管理
1、《細則》第十六條：納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入,由于涉及成本確定或其他原因,而無法據以計算土地增值稅的,可以預征土地增值稅,待該項目全部竣工,辦理結算后再進行清算,多退少補。
2、財稅[2006]21號：各地要進一步完善土地增值稅預征辦法，根據本地區(qū)房地產業(yè)增值水平和市場發(fā)展情況，區(qū)別普通住房、非普通住房和商用房等不同類型，科學合理地確定預征率，并適時調整。工程項目竣工結算后，應及時進行清算，多退少補。
3、國稅發(fā)[2010]53號：
第二條、科學合理制定預征率，加強土地增值稅預征工作
為了發(fā)揮土地增值稅在預征階段的調節(jié)作用，各地須對目前的預征率進行調整。
（1）除保障性住房外—— 保障性住房不預征；
（2）東部地區(qū)省份預征率不得低于2%；
（3）中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%；
（4）西部地區(qū)省份不得低于1%；
各地要根據不同類型房地產確定適當的預征率。
二、土地增值稅清算：是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規(guī)及土地增值稅有關政策規(guī)定，計算房地產開發(fā)項目應繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務機關提供有關資料，辦理土地增值稅清算手續(xù)，結清該房地產項目應繳納土地增值稅稅款的行為。
（一）稅務機關的責任：
1、提供優(yōu)質服務
2、對納稅人申報情況進行審核。國稅發(fā)（2009）91號
（二）納稅人的責任：納稅人應當如實申報應繳納的土地增值稅稅額，保證清算申報的真實性、準確性和完整性。
三、土地增值稅的前期管理
1、主管稅務機關應加強房地產開發(fā)項目的日常稅收管理，實施項目管理。按項目分別建立檔案、設置臺帳，對房地產開發(fā)全過程情況實行跟蹤監(jiān)控，做到稅務管理與納稅人項目開發(fā)同步。
國稅發(fā)[1995]90號：開發(fā)商應在取得土地使用權并獲得房地產開發(fā)項目開工許可后，根據稅務機關確定的時間，向主管稅務機關報送《土地增值稅項目登記表》。京地稅地（2009）105號 30天內
2、 主管稅務機關對納稅人項目開發(fā)期間的會計核算工作應當積極關注，應督促納稅人根據清算要求按不同期間和不同項目合理歸集有關收入、成本、費用。
3、對納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，主管稅務機關可結合發(fā)票管理規(guī)定，對納稅人實施項目專用票據管理措施。
四、土地增值稅的清算受理
（一）土地增值稅的清算單位
1、 以國家有關部門審批的房地產開發(fā)項目為單位進行清算；
2、 對分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算；
3、開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。
《清算管理規(guī)程》：對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。
（二）土地增值稅清算項目的確定
1.應當進行土地增值稅清算的項目：
①房地產開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；
②整體轉讓未竣工決算房地產開發(fā)項目的；
③直接轉讓土地使用權的。
應當進行土地增值稅清算的項目，納稅人應當在滿足條件之日起90日內到主管稅務機關辦理清算手續(xù)。
2.主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算的項目：
①已竣工驗收的房地產開發(fā)項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；
②取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；
③納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的。
④省級稅務機關規(guī)定的其他情況。
要求清算的項目由主管稅務機關決定并下達《清算通知》，納稅人應當在收到清算通知之日起90日內辦理清算手續(xù)。在上述規(guī)定的期限內拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務機關可依據《稅收征收管理法》有關規(guī)定處理。
五、納稅人清算土地增值稅時應提供的清算資料
（一）土地增值稅清算表及其附表；
（二）房地產開發(fā)項目清算說明，主要內容應包括房地產開發(fā)項目立項、用地、開發(fā)、銷售、關聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務機關需要了解的其他情況。
（三）項目竣工決算報表、取得土地使用權所支付的地價款憑證、國有土地使用權出讓合同、銀行貸款利息結算通知單、項目工程合同結算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表、銷售明細表、預售許可證等與轉讓房地產的收入、成本和費用有關的證明資料。
（四）納稅人委托稅務中介機構審核鑒證的清算項目，還應報送中介機構出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。
六、收到清算資料后的處理方式
《清算管理規(guī)程》第十三條，明確規(guī)定了主管稅務機關是否受理土地增值稅清算的處理方式有三種：
1、對符合清算條件的項目，且報送的清算資料完備的，予以受理。
2、對符合清算條件、但報送的清算資料不全的，應要求納稅人在規(guī)定限期內補報，納稅人在規(guī)定的期限內補齊清算資料后，予以受理。
3、對不符合清算條件的項目，不予受理。意味著可能對該項目的土地增值稅清算，按照《清算管理規(guī)程》第三十三條規(guī)定實行核定征收。
七、土地增值稅清算項目的審核鑒證
稅務中介機構受托對清算項目審核鑒證時，應按稅務機關規(guī)定的格式對審核鑒證情況出具鑒證報告。對符合要求的鑒證報告，稅務機關可以采信。
《清算管理規(guī)程》第12條：納稅人委托稅務中介機構審核鑒證的清算項目，還應報送中介機構出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。
國稅發(fā)[2010]53號：有條件的地區(qū)，要充分發(fā)揮中介機構作用，提高清算效率。各地稅務師管理中心要配合當地稅務機關加強對中介機構的管理，對清算中弄虛作假的中介機構進行嚴肅懲治。
八、土地增值稅清算的審核
國稅發(fā)[2010]53號：土地增值稅清算是納稅人應盡的法定義務；組織土地增值稅清算工作是實現土地增值稅調控功能的關鍵環(huán)節(jié)
各級稅務機關要克服畏難情緒，切實加強土地增值稅清算工作。要深入貫徹《土地增值稅清算管理規(guī)程》，按照《土地增值稅清算管理規(guī)程》的要求，結合本地實際，進一步細化操作辦法，完善清算流程，嚴格審核房地產開發(fā)項目的收入和扣除項目，提升清算水平。
（一）土地增值稅清算的審核部門—— 稅務機關
《清算管理規(guī)程》第五條 稅務機關應當為納稅人提供優(yōu)質納稅服務，加強土地增值稅政策宣傳輔導。
主管稅務機關應及時對納稅人清算申報的收入、扣除項目金額、增值額、增值率以及稅款計算等情況進行審核，依法征收土地增值稅。
（二）審查內容
1、清算項目的審查：
（1）清算審核時，應審核房地產開發(fā)項目是否以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算；
（2）對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算；
（3）對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅(91號文第十七條）。
2、收入情況的審核：
（1）重點審核“銷售明細表”、房地產銷售面積與項目可售面積的數據關聯(lián)性，以核實計稅收入；
（2）對銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，而發(fā)生補、退房款的收入調整情況進行審核；
（3）對銷售價格進行評估，審核有無價格明顯偏低情況；
（4）視同銷售房產的審查。確認有無將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等情況。
3、扣除項目金額的審查
（1）在土地增值稅清算中，扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的。
（2）計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。
（3）扣除項目金額應當準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆。
（4）扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應當分攤的，防止人為調節(jié)成本。
（5）納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。
（6）對同一類事項，應當采取相同的會計政策或處理方法。
九、土地增值稅的核定征收
《清算管理規(guī)程》第三十四條 在土地增值稅清算中符合以下條件之一的，可實行核定征收：
（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應當設置但未設置賬簿的；
（二）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；
（三）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉讓收入或扣除項目金額的；
（四）符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的；
（五）申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。
符合上述核定征收條件的，由主管稅務機關發(fā)出《核定征收的稅務事項告知書》。5%
國稅發(fā)[2010]53號：
核定征收必須嚴格依照稅收法律法規(guī)規(guī)定的條件進行，任何單位和個人不得擅自擴大核定征收范圍，嚴禁在清算中出現“以核定為主、一核了之”、“求快圖省”的做法。凡擅自將核定征收作為本地區(qū)土地增值稅清算主要方式的，必須立即糾正。
對確需核定征收的，要嚴格按照稅收法律法規(guī)的要求，從嚴、從高確定核定征收率。為了規(guī)范核定工作，核定征收率原則上不得低于5％，各省級稅務機關要結合本地實際，區(qū)分不同房地產類型制定核定征收率。
十、土地增值稅的清算補繳及清算后再轉讓房地產的處理
1.納稅人按規(guī)定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務機關規(guī)定的期限內補繳的，不加收滯納金。
2.在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，納稅人應按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按“清算時的單位建筑面積成本費用”乘以銷售或轉讓面積計算
清算時計算：
單位可售面積成本費用＝開發(fā)總成本費用÷總可售面積
清算后再銷售或轉讓時計算:
扣除項目的建造成本＝單位可售面積成本費用×銷售面積
第三節(jié) 土地增值稅納稅籌劃技巧
一、開發(fā)產品定價技巧：
（一）普通標準住宅避稅臨界點：
例3-1、某房地產公司從事普通標準住宅開發(fā)，2008年，出售一棟普通住宅樓，總面積12,000平方米，平均單位售價2,000元，銷售總額2,400萬元，該樓支付土地出讓金324萬元，房屋開發(fā)成本1,200萬元，其中：利息支出100萬元，假設不能提供金融機構借款費用證明，城建稅率7%，教育費附加3%，印花稅率0.5‰，當地政府規(guī)定房地產開發(fā)費用允許扣除比例10%。
1、收入總額：2400萬；
2、扣除項目金額（扣除利息支出100萬）：
（1）取得土地使用權金額：324萬
（2）房地產開發(fā)成本：1100萬
（3）房地產開發(fā)費用：（324+1100）×10% = 142.4萬
（4）加計20%扣除數：（324+1100）×20% = 284.8萬
（5）扣除營業(yè)稅及附加：2400×5%×（1+7%+3%）= 132萬
扣除項目金額合計：324 + 1100 + 142.4+ 284.8 + 132 = 1983.2萬
3、增值額：2400－1983. 2 = 416.8萬
4、增值率：416.8÷1983. 2 = 21.02%
建造成本
5 、應交土地增值稅：416.8 × 30% － 0 = 125.04萬
6、獲利金額＝收入－成本－費用－利息－稅金
＝2400－324－1100－100－132－125 ＝ 619萬
假設：降價到1975/平方米
增值額＝2370－1981.6 ＝ 388.4萬；增值率＝388.4÷1981.6=19.6%
小于20%，免繳土地增值稅。
獲利金額＝2370－324－1100－100－130.4 ＝ 715.6萬
多獲利＝715.6－619＝96.6萬
《計算免稅臨界點》：
設銷售收入總額為X，設不含息建造成本為Y。于是：
按照建造成本10％計算的房地產開發(fā)費用為0.1Y；
財政部規(guī)定的加計20％扣除額為0.2Y；
允許扣除的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加為：
X×5％×（1＋7％＋3％） ＝ 0.055X
計算：當增值率為20%時，銷售總額X與建造成本Y的關系：
X－（1.3Y+0.055X）÷（1.3Y+0.055X）=20%
0.934X ＝ 1.56Y
X ＝ 1.67024Y
即：增值率＝ 20%時，售價為建造成本的1.67024倍;
當X＜1.67024Y時,增值率＜20%，根據稅法規(guī)定，免交土地增值稅。
所以，我們把1.67024稱為“免稅臨界點定價系數”。
根據上述計算方法，我們得到高收益最低定價系數為1.82014。用圖表示如下：
不交土地增值稅
稅負重、利潤少
相對稅負輕、利潤高
1.67024 1.82014
（免稅臨界點定價系數） （高收益最低定價系數）
上例建造總成本1424萬元，單位建造成本1186.66元/平方米
免稅臨界點定價＝1186.66×1.67024＝1982.00元/平方米
高收益最低定價＝1186.67×1.82014＝2159.91元/平方米
計算驗證：
（1）當定價為每平方米1982.00元 ，銷售總額為2378.40萬
扣除項目金額＝1424×1.3＋2378.40×5.5%＝1982.01萬
增值額＝2378.40－1982.01＝396.39萬
增值率＝396.39÷1982.01＝19.9999%
增值率＜20％，不交土地增值稅。
（2）當定價為每平方米2160時，銷售總額2592.00萬元：
扣除項目金額＝1424×1.3＋2592×5.5%＝1993.76（萬元）
增值額＝2592－1993.76 ＝598.24（萬元）
增值率＝598.24÷1993.76＝30.01%
交土地增值稅＝598.24× 30%＝179.47（萬元）
銷售總額增加192.0萬元，交土地增值稅179.47萬元,
多獲利＝192.0－179.47＝12.53（萬元）
（二）非普通標準住宅免稅臨界點的計算
計算：當增值率為0時，銷售總額X與建造成本Y的關系：
X－（1.3Y+0.055X）÷（1.3Y+0.055X）
X－（1.3Y+0.055X）＝ 0
X ＝ 1.37566Y
當X≤1.37566Y，增值率即≤0，免交土地增值稅。
（三）經濟適用房需要預征土地增值稅嗎？
國辦發(fā)[2005]26號：經濟適用住房建設單位利潤要控制在３％以內。
國稅發(fā)[2010]53號：除保障性住房外～～～～。
《河北省土地增值稅管理辦法》（冀地稅發(fā)[2006]37號） 第十二條：納稅人承建經政府有關部門認定的經濟適用住房不預征土地增值稅，竣工決算后，按規(guī)定計算征、免土地增值稅。利潤控制在6％
（四）如何通過“不含息建造成本”控制增值率 ?
以下“建造成本”均為不含息建造成本。
土地增值稅的增值率＝增值額÷扣除項目金額＝（銷售收入總額－扣除項目金額）÷扣除項目金額＝銷售收入總額 -（建造成本+10%建造成本+20%建造成本+營業(yè)稅及附加）÷（建造成本+10%建造成本+20%建造成本+營業(yè)稅及附加）
二、土地增值稅納稅籌劃十大方法：
（一）適度加大建造成本法
[例—1] 甲房地產開發(fā)公司正在開發(fā)麗景小區(qū)，為此項目支付土地出讓金1，500萬元，開發(fā)成本3,200萬元，含借款利息200萬元，可售面積30,000平方米。現在正在討論銷售策略，如果銷售毛坯房，每平方米售價3,200元，銷售收入總額為9,600萬元，營業(yè)稅稅率5%，城市維護建設稅7%，教育費附加3%，計算應交納多少土地增值稅？并請幫助進行納稅籌劃。
提高售價，收回成本
加大扣除額，降低增值率
方案1：銷售毛坯房應交納土地增值稅
不含息建造成本＝1500＋3200－200＝4500（萬元）
扣除項目金額＝4500×130%＋9600×5.5%＝5850＋528＝6378(萬元)
增值額＝9600－6378＝3222(萬元)
增值率＝3222÷6378＝50.52%
適用稅率40%，速算扣除率為5%;
應交土地增值稅＝3222×40%－6378×5%＝1288.8－318.9＝969.9(萬元)
方案2：改賣毛坯房為賣裝修房，對房屋進行裝修，預計裝修費用1,200萬元,裝修之后，每平方米售價為3,700元,銷售收入總額11,100萬元,無其他變動因素。
不含息建造成本＝1500＋3200－200＋1200＝5700（萬元）
扣除項目金額＝5700×130%＋11100×5.5%＝7410＋610.5＝8020.5(萬元)
增值額＝11100－8020.5＝3079.5(萬元)
增值率＝3079.5÷8020.5＝38.40％
應交土地增值稅＝3079.5×30%－0＝923.85(萬元)
方案2與方案1的差額＝969.9－923.85＝46.05(萬元)
（二）費用移位法
[例—2] 仍然利用[例—1]的資料，假設甲公司開發(fā)麗景小區(qū)需要兩年時間，公司管理人員30人，每年需要管理費用200萬元。公司本部的人員兼任項目的管理工作，為了加強項目管理，經過董事會決議，把公司的一部分管理人員編制到開發(fā)項目中，共計擴大項目人員編制16人，每年減少管理費用、增加開發(fā)間接費用100萬元，計算對應交土地增值稅的影響。
《討論》：調整公司編制，10％的“房地產開發(fā)費用”扣除是否會降低？
不含息建造成本＝1500＋3200－200＋1200＋100×2＝5900（萬元）
扣除項目金額＝5900×130%＋11100×5.5%＝7670＋610.5＝8280.5(萬元)
增值額＝11100－8220.5＝2819.5(萬元)
增值率＝2819.5÷8280.5＝34.05%
適用稅率30%,速算扣除率為0；
應交土地增值稅＝2819.5×30%－0＝845.85(萬元)
改變公司編制減少土地增值稅額＝923.85－845.85＝78.00(萬元)
兩種方法降低稅負＝ 46.05＋78＝124.05（萬元）綜合化法
（三）巧用利息扣除法，降低土地增值稅
[例—3] 宏大房地產開發(fā)公司在開發(fā)旭升小區(qū)的過程中，支付土地出讓金4,000萬元，房地產開發(fā)成本9,000萬元，其中含銀行借款費用1,000萬元，假設能夠提供銀行借款證明文件?？墒勖娣e40,000平方米，每平方米平均售價6,400元，銷售總額25,600萬元。應如何計算土地增值稅可以使稅負降低。
建造總成本＝4000＋9000＝13,000（萬元）
不含息建造成本＝13,000－1,000＝12,000（萬元）
銀行借款費用/建造成本＝1000÷12000＝8.33%＞5％
土地增值稅納稅申報表 單位：萬元
項 目
行次
比例扣除
據實扣除
房地產開發(fā)費用
13
1200
1600
其中：利息
14
600
1000
其他房地產開發(fā)費用
15
600
600
（1）按照比例扣除法應納土地增值稅：
扣除項目金額＝12,000×130%＋25,600×5.5%＝15.600＋1.408＝17.008(萬元)
增值額＝25600－17008＝8592(萬元)
增值率＝8592÷17008＝50.52%
適用稅率40%,速算扣除率為5%;
應交土地增值稅＝8592×40%－17008×5%＝3436.8－850.4＝2586.4(萬元)
（2）按照據實扣除法應納土地增值稅：
扣除項目金額＝12000×（1＋20%＋5%）＋1000＋25600×5.5%
＝15000＋1000＋1408＝17408(萬元)
增值額＝25600－17408＝8192(萬元)
增值率＝8192÷17408＝47.06%
應交土地增值稅＝8192×30%－0＝2457.6(萬元)
據實扣除法較比例扣除法節(jié)稅＝2586.4－2457.6＝128.8(萬元)
（四）合作建房籌劃法
[例—4] 甲企業(yè)屬于非房地產開發(fā)企業(yè)，2006年通過招拍掛受讓一塊土地使用權，支付土地出讓金3000萬元，甲企業(yè)沒有進行任何開發(fā)。2008年3月，甲企業(yè)準備將土地使用權轉讓給乙房地產開發(fā)公司，評估價8000萬元，由乙公司開發(fā)這項土地。營業(yè)稅稅率5%，城市維護建設稅7%，教育費附加3%，計算甲企業(yè)應交土地增值稅額。 如何籌劃可以降低土地增值稅？
（1）轉讓方案：甲企業(yè)轉讓土地使用權給乙企業(yè)，根據《土地增值稅條例》規(guī)定，應征收土地增值稅。財稅（2003）16號
扣除項目金額＝3,000＋（8,000－3,000）×5.5%＝3275（萬元）
增值額＝8,000－3,275＝4,725（萬元）
增值率＝4,725÷3,275＝144.27%
適用稅率50%，速算扣除率15%；
應納土地增值稅＝4,275×50%－3,275×15%＝2,137.5－491.25＝1,646.25（萬元）
（2）籌劃方案：變轉讓土地使用權為合作建房，分得房產后，再轉讓房產。甲企業(yè)以土地與乙房地產開發(fā)公司合作建房，乙公司出資8400萬元，在這塊土地上建同樣面積的兩棟寫字樓，各分得一棟。 假設，甲企業(yè)分得的寫字樓評估價值為5500萬元。
甲企業(yè)以地換房，發(fā)生了土地使用權轉讓行為：國稅發(fā)（2009）31號，財稅（2003）16號
應交營業(yè)稅＝（5500－3000÷2）×5%＝200(萬元)
應繳城市維護建設稅＝200×7％＝14（萬元）
應繳教育費附加＝200×3％＝6（萬元）
轉讓土地使用權利得＝5500－1500－220＝3780(萬元)
會計分錄為：
借：投資性房地產—寫字樓 5500萬
貸：無形資產— 土地 1500萬
應交稅費— 應交營業(yè)稅 200萬
應交稅費－ 應交城建稅 14萬
應交稅費－ 教育費附加 6萬
營業(yè)外收入 3780萬
甲公司分得樓房后再轉讓，樓房原價為5,500萬元加上土地使用權1,500萬元，總成本7,000萬元。假設甲公司以8,000萬元把分得的房產轉讓，應交土地增值稅：
扣除項目金額＝（房5500＋土地1500）＋（8,000－有發(fā)票5,500）×5.5%＝7137.5(萬元)
增值額＝8000－7137.5＝862.5(萬元)
增值率＝862.5÷7137.5＝12.08%
應納土地增值稅＝862.5×30%＝258.75（萬元）
減少土地增值稅額＝1646.25－258.75＝1387.5(萬元)
（五）股權轉讓籌劃法
[例—5] 廣源房地產公司是三個自然人出資設立的有限責任公司。實收資本3000萬元，公司成立之后，通過拍賣取得一宗土地使用權，面積100 000平方米，支付出讓金3000萬元，隨后進行了房產開發(fā)，投入開發(fā)費用2000萬元,發(fā)生期間費用100萬元；現在，因金融危機再無力開發(fā)，德隆房地產公司準備用10000萬元收購這項在建項目。如何轉讓可以使廣源房地產開發(fā)公司稅費最低？
方案1、廣源房地產公司將土地使用權轉讓給德隆公司，應納稅費：
（1）營業(yè)稅及附加：10000×5.5%＝550(萬元)
（2）土地增值稅:
扣除項目金額＝(3000＋2000)×130%＋10000×5.5% ＝6500＋550＝7050(萬元)
增值額＝10000－7050＝2950(萬元)
增值率＝2950÷7050＝41.84%
應交土地增值稅＝2950×30%＝885(萬元)
（3）印花稅＝10000×0.5‰＝5(萬元)
（4）企業(yè)所得稅:
應納稅所得額＝10000－5000－100－550－885－5＝3460
應納所得稅＝3460×25％＝865(萬元)
（5）個人所得稅：
假設項目轉讓之后，股東們將凈利潤全部分配：
（3460－865)×20％＝519(萬元)
（6）應納稅總額＝550＋885＋5＋865＋519＝2824(萬元)
方案2、變轉讓房地產開發(fā)項目為轉讓股權。
假設，甲公司資產總額5500萬元，負債額2500萬元，乙公司以7500萬元購買甲公司全部股權并負責償債，計算納稅效果。
（1）營業(yè)稅：財稅[2002]191號規(guī)定，股權轉讓不征收營業(yè)稅
（2）土地增值稅：股權轉讓只是股東權益的變化，原企業(yè)仍然存續(xù)，沒有發(fā)生房地產轉讓，不征土地增值稅。
（3）印花稅＝10000×0.5‰＝5(萬元) 股權交易
（4）個人所得稅：三位股東應繳個人所得稅＝（7500－3000）×20%＝900（萬元）
（5）應納稅總額＝5＋900＝905(萬元)
方案2比方案1節(jié)省稅費＝2824－905＝1919（萬元）
轉讓在建項目與轉讓股權納稅比較表 單位：萬元
轉讓在建項目納稅額
轉讓股權納稅額
增（＋）、減（－）
1.營業(yè)稅及附加
550
－550
2.契稅
－
－
－
3.土地增值稅
885
－885
4.印花稅
5
5
5.企業(yè)所得稅
865
－865
6.個人所得稅
519
900
＋381
合 計
2824
905
－1919
（六）轉讓在建工程法
[例—6] 七星房地產公司在興隆小區(qū)開發(fā)了100套別墅，總建筑面積30000平方米，取得土地使用權支付的費用3,000萬元，建造成本10,000萬元，其中：金融機構借款費用1,000萬元，開發(fā)期間發(fā)生期間費用600萬元?，F在正在籌劃銷售策略，如果銷售毛坯房，每平方米售價10,000元，計算納稅總額。有無可以減輕稅費支出的籌劃方案？
方案1、銷售毛坯房，建造總成本13,000萬元，不含息建造成本12,000萬元，銷售收入總額30,000萬元。
（1）營業(yè)稅及附加=30,000 ×5.5%＝1650(萬元)
（2）土地增值稅:
扣除項目金額＝12,000×130%＋30,000×5.5%＝17,250(萬元)
增值額＝30,000－17,250＝12,750(萬元)
增值率＝12,750÷17,250＝73.91%
適用稅率40%，速算扣除率5%；
應交土地增值稅＝增值額×40%－扣除項目金額×5%
＝12,750×40%－17,250×5%＝4,237.5(萬元)
（3）印花稅=30,000 ×0.0005＝15(萬元)
（4）企業(yè)所得稅：
應納稅所得額＝(30,000－13,000－1,650－4,237.5－600 － 15)=10,497.5（萬元）
應交企業(yè)所得稅＝10497.5×25%＝2624.38(萬元)
（5）稅負總額＝1650＋4237.5＋15＋2624.38＝8526.88(萬元)
（6）稅負率＝8526.88÷30000＝28.42%
方案2、七星公司將興隆小區(qū)的毛坯房以20000萬元賣給關聯(lián)企業(yè)佳德公司，由佳德公司裝修后銷售，預計裝修費用2000萬元，佳德公司期間費用為裝修費用的10%，完工后每平方米售價10,800元，銷售總額32,400萬元。總體稅費由兩個公司來承擔。
（一）七星公司的稅負:
（1）營業(yè)稅及附加＝20,000×5.5%＝1,100(萬元)
（2）土地增值稅：
扣除項目金額＝12,000×130%＋1,100＝16,700(萬元)
增值額＝20,000－16,700＝3,300(萬元)
增值率＝3,300÷16,700＝19.76%
適用稅率30%，速算扣除率為0；
應交土地增值稅＝增值額×30%-0＝3,300×30%-0＝990(萬元)
（3）印花稅＝20,000 × 0.0005＝10(萬元)
（4）企業(yè)所得稅＝（20,000－12,000 － 600－1,100－990－10）×25%
＝ 5,300×25%＝1325（萬元）
（5）稅負總額＝1,100＋990＋10＋1325＝3,425（萬元）
（二）佳德公司的稅負：
（1）契稅＝20,000 ×3%＝600(萬元)
工程成本＝ 20,000 ＋2,000＋ 600 ＝ 22,600
（2）營業(yè)稅及附加＝（32,400 － 20,000）×5.5%＝682(萬元)
（3）土地增值稅：
扣除項目金額＝22,600×1.3＋682＝30,062(萬元)
增值額＝32,400－30,062＝2338(萬元)
增值率＝2,338÷30,062＝7.78%
應交土地增值稅＝2,338×30%－0＝701.4(萬元)
（4）印花稅＝ 32,400 ×0.0005 ＝ 16.2(萬元)
（5）企業(yè)所得稅：
應納稅所得額＝324,000－22,600－期間費用20,00×10%－682－701.4－16.2＝8200.4（萬元）
應交企業(yè)所得稅額＝8,200.4×25% ＝2,050.1(萬元)
(6)稅負總額＝600＋682＋701.4＋16.2＋2050.1＝4,049.7(萬元)
（三）兩個公司納稅合計＝3,425＋4,049.7 ＝7,474.7(萬元)
方案2比方案1節(jié)稅＝8,526.88－7,474.7＝1,052.18(萬元)
（七）企業(yè)籌建期的巧妙運用
[例—8] 某房地產開發(fā)公司于2004年7月成立，2005年2月取得一宗土地使用權，支付土地出讓金2,800萬元，然后，公司開始辦理土地使用權過戶的手續(xù)、搞規(guī)劃設計、進行“七通一平”等項工作，又辦理開工許可證、預售許可證等前期工作，該小區(qū)規(guī)劃為“普通標準住宅”。一直到2006年7月才開工施工建設，在這期間發(fā)生費用200萬元，財會部門作為“開辦費”處理。工程經過一年的施工，于2007年9月竣工。開發(fā)成本5,200萬元，可售面積20,000平方米，以單位均價6,700元對外銷售，到2007年末，房產全部售出。發(fā)生期間費用180萬元，借款利息420萬元，但不能全部取得銀行借款證明。計算應交土地增值稅。
土地增值稅的計算：
（1）銷售收入總額＝6,700×20,000＝13,400萬元
（2）扣除項目金額＝（2,800＋5,200）×130%＋13,400×5.5%
＝10,400＋737＝11,137(萬元)
（3）增值額＝13,400－11,137＝2,263萬元
（4）增值率＝2,263÷11,137＝20.32%
適用稅率30%，速算扣除率為0
（5）應交土地增值稅＝2,263×30%－0＝678.9(萬元)
籌劃方案：國稅發(fā)[1995]153號，首次取得房地產開發(fā)經營項目之日,確定為稅法規(guī)定的實際開始生產、經營之日。把開工前的 200萬元費用直接列入前期工程費，應交土地增值稅就會發(fā)生變化
土地增值稅的計算：
（1）銷售收入總額＝6,700×20,000＝13,400萬元
（2）扣除項目金額＝（2,800＋5,200 ＋ 200）×130%＋13,400×5.5%＝10,660＋737＝11,397(萬元)
（3）增值額＝13,400－11,397＝2,003萬元
（4）增值率＝2,003÷11,397＝17.57%
增值率小于20％，免征土地增值稅，節(jié)稅678.9(萬元) 。
（八）增加土地開發(fā)成本,降低土地增值稅
例、鴻祺房地產開發(fā)公司2003年以2000萬元拍得一塊土地,沒有進行土地開發(fā)，2008年3月,準備把土地使用權轉讓,評估價5000萬元，由于取得土地后，沒有進行任何實質性開發(fā)，計算土地增值稅時不得加計扣除，稅負較重。經過稅務師事務所籌劃，建議該公司對土地進行一級開發(fā)后再轉讓，就可以享受到30％的加計扣除?；I劃方案：只對土地進行前期開發(fā)，如“三通一平”、建造圍墻、舊房拆除、清運殘土等土地開發(fā)后再轉讓，但是，不可進行建筑施工。預計開發(fā)費用需要1000萬元，開發(fā)后評估價6100萬元。計算兩個方案土地增值稅納稅效果。
第一方案、取得土地使用權，不進行開發(fā)即轉讓的稅負計算：
（1）扣除項目金額=2000＋(5000－2000)×5.5%＝2165（萬元）
（2）增值額＝5000－2165＝2835（萬元）
（3）增值率＝2835÷2165＝130.95%
適用稅率50%，速算扣除率15%；
（4）應交土地增值稅＝2835×50%－2165×15%＝1417.5－324.75＝1092.75（萬元）
第二方案：對土地進行一級開發(fā)后再轉讓的稅負計算：
（1）扣除項目金額＝(2000＋1000）×1.3＋ (6100－2000)×5.5%＝3900＋225.5＝4125.5(萬元)
（2）增值額＝6100－4125.5＝1974.5（萬元）
（3）增值率＝1974.5÷4125.5＝47.86％
適用稅率30%，速算扣除率為0；
（4）應交土地增值稅＝1974.5×30％＝592.35(萬元)
第二方案較第一方案＝1092.75－592.35＝500.40(萬元)
（九）投資時機的最佳選擇
例、景泰房地產開發(fā)公司2008年投入15000萬元，取得一項土地使用權。經過董事會會議決定，準備將其中的五分之一土地，用于建造賓館和餐飲娛樂中心，并決定，建成之后注冊設立國泰國際大酒店。賓館的建設期為2年，建設投資預計需要13,000萬元，預計建成后賓館房產的公允價28,800萬元。
方案一、賓館建成后注冊設立國泰國際大酒店
（1）營業(yè)稅及附加：0.00
（2）契稅：28,800×4％＝1,152（萬元）
（3）土地增值稅：房產
酒店的建造總成本＝15,000×20％＋13,000＝16,000（萬元）
扣除項目金額＝16,000×130％＝20,800（萬元）
增值額＝28,800－20,800＝8,000（萬元）
增值率＝8,000÷20,800＝38.46％
適用稅率30％，速算扣除率0；
應交土地增值稅＝8,000×30％＝2,400（萬元）
應交契稅與土地增值稅＝1,152＋2,400＝3,552（萬元）
方案二、以20％的土地使用權作價和13,000萬元的資金對酒店公司進行投資，由酒店公司委托景泰房地產公司代建。
（1）營業(yè)稅及附加：根據財稅[2002]191號文件，可以免征。
（2）土地增值稅：根據財稅[2006]21號文件規(guī)定可以免征。
（3）契稅＝15,000×20％×4％＝120（萬元）
節(jié)稅金額＝3,552－120＝3,432（萬元）
方案三、取得土地使用權時，直接把其中20％的土地辦在酒店的戶頭，還可以節(jié)省契稅120萬元。
方案四、采取企業(yè)分立的辦法，根據財稅[2008]175號文免契稅
（十）土地出讓金返還籌劃法
企業(yè)取得的財政補貼和稅收返還，會計準則規(guī)定屬于“政府補助”的范疇，計入“營業(yè)外收入”科目。
土地出讓金返還不屬于財政撥款，應當征收企業(yè)所得稅。其原因是：
1、企業(yè)從政府取得的補貼收入符合稅法“收入總額”的立法精神。
2、為了規(guī)范財政補貼收入，加強減免稅的管理。
3、盡量減少稅法與財務會計制度的差異。
例、A房地產開發(fā)公司2008年2月支付2000萬元取得一項土地使用權。按照當地政府的規(guī)定，土地出讓金返還20％，A公司收到土地出讓金返還400萬元，應當如何做賬務處理？
方案一、計入“營業(yè)外收入”
借：銀行存款 400萬
貸：營業(yè)外收入 400萬
納稅效果分析：
（1）土地使用權支付的金額仍然是2,000萬元，按照130％計算扣除項目，扣除2,000×130％＝2,600萬元；
（2）營業(yè)外收入400萬元形成利潤總額，應繳企業(yè)所得稅100萬元。
方案二、把土地出讓金返還沖減開發(fā)成本，多數企業(yè)會計做賬
借：銀行存款 400萬
貸：開發(fā)成本—土地征用及拆遷費 400萬
納稅效果分析：
（1）土地使用權支付的金額減少到1,600萬元，按照130％計算扣除項目，扣除1,600×130％＝2,080萬元；
土地增值稅清算時少抵扣增值額＝2,600－2,080＝520萬元
土地增值稅率按30％計算，應交說520×30％＝156萬元
（2）開發(fā)成本減少400萬元，企業(yè)所得稅應納稅所得額增加（400－156）＝244萬元。應繳所得稅244×25％＝ 61（萬元）
應交稅費總額＝156 ＋ 61 ＝ 217（萬元）
