憑證抽查是會計師事務所在財務報表審計中經常執(zhí)行的一個基本審計程序，憑證抽查可以為風險評估和分析性復核程序進一步提供交易背景和業(yè)務實質的證據(jù)。憑證抽查是會計師事務所控制審計風險的最根本防線，一旦憑證抽查出現(xiàn)問題，可能埋下很大的審計風險隱患。
但在審計實務中，很多會計師事務所是將憑證抽查程序交給剛入行的審計助理或實習生來執(zhí)行的，從實際執(zhí)行效果來看，并不是太理想。一些項目抽查憑證（簡稱“抽憑”）底稿就是為了抽憑而抽憑，審計人員在抽憑時不思考、不記錄；甚至一些項目存在憑證抽查程序明顯流于形式的情況，一些助理人員以為憑證抽查就是復印合同、復印發(fā)票、出入庫單和會計憑證等。那么，注冊會計師在財務報表審計中如何執(zhí)行憑證抽查程序呢？對此，筆者將做詳細介紹。
憑證抽查的性質
憑證抽查屬于注冊會計師的一項細節(jié)測試。憑證抽查應該基于項目組對被審計客戶的了解和風險評估、分析性復核的基礎之上，選取一些具體的測試點進行檢查、印證、分析。憑證抽查應服從于報表各項目審計程序的需要，即報表各項目審計程序的側重點不同，憑證抽查的測試點也不盡相同。
憑證抽查的目的
憑證抽查的主要目的是確定經濟事項的真實性、可靠性和及時性，直接或間接證明財務報表項目的有關認定。
例如：固定資產審計中，被審計單位本期新增兩臺大型設備，合計原值1 000萬元。通過憑證抽查，檢查會計分錄及憑證后附的采購安裝合同以及驗收單據(jù)、購置發(fā)票等信息，結合固定資產監(jiān)盤，可以證實新增固定資產的“存在”、“計價和分攤”認定。
憑證抽查與其他審計程序的關系
憑證抽查以風險評估、分析性程序為基礎，執(zhí)行過程中應結合詢問、觀察、重新計算等審計程序一起執(zhí)行以收到更好的審計效果。例如：對于在建工程———某某工程，憑證抽查時既需要檢查入賬發(fā)票也需要向財務人員、基建人員詢問工程進度，必要時（如金額很大）還需要去工程項目現(xiàn)場進行觀察，以做到眼見為實。
憑證抽查有時是與其他審計程序互為補充的。比如，通過憑證抽查印證了之前風險評估環(huán)節(jié)或者查看賬簿環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)的一些職業(yè)懷疑，則項目組可能就需要執(zhí)行進一步的審計程序或擴大憑證抽查、合同檢查等的樣本量；再比如，通過憑證抽查印證了之前的一些職業(yè)懷疑是不存在的，則項目組可能就需要更改一些審計程序或減少一些樣本量。
憑證抽查的樣本選取
（一）憑證抽查樣本選取的整體思路
資產負債表期初余額和期末余額變化較大（一般超過30%）的項目，利潤表、現(xiàn)金流量表本期發(fā)生額和上期發(fā)生額變化較大（一般超過30%）的項目，通常需要抽查部分憑證，以印證變化的依據(jù)是否真實、合理，是否存在跨期的情況。
（二）憑證抽查樣本選取時既要考慮有關報表項目的性質，也要考慮有關業(yè)務的發(fā)生金額。
1.性質特殊的業(yè)務。通常涉及到實收資本、資本公積、營業(yè)外收支、遞延收益———政府補助、長期股權投資等會計科目的憑證；調整以前年度損益、紅字沖銷類記賬憑證；資產置換、重組、預計負債等特殊業(yè)務，通常要求抽取更多憑證甚至百分之百抽查。
2.發(fā)生金額較大的業(yè)務。實務中可以結合明細賬簿摘要，結合憑證金額大小進行隨機抽樣、分層抽樣、等距抽樣等抽樣方法。
3.被審計單位的性質。實務中還應結合被審計單位的財務報表披露特點和要求進行憑證抽查樣本的選樣。
如果審計單位是上市公司，由于上市公司要披露年報、中報、季報，年初、季末、年末通常是企業(yè)賬務調整較多的月份，因此宜選取1月（考慮上一年的調整事項因為已結賬原因，只能做在下年1月份處理）、3月（一季報的最后一個月，可能存在調整事項或大額異常事項）、6月（中期報告結賬前調整事項一般較多）、9月（三季報的最后一個月，可能存在調整事項或大額異常事項）、12月（年終結賬前調整事項一般較多）的部分憑證進行抽查。
如果被審計單位是非上市公司，則通常宜選取1月（考慮上一年的調整事項因為已結賬原因，只能做在下年1月份處理）、12月（年終結賬前調整事項較多）的部分憑證進行抽查。
4.憑證抽查的樣本應當具有一定的針對性。例如：對應收賬款記賬憑證的抽查，就要求通過會計憑證分錄及所附原始憑證的抽查，不僅能夠判定其經濟事項的真實性，而且還能夠對被審計單位的下游客戶有一定的了解。針對性越強，憑證抽查的效果越好。
5. 憑證抽查的樣本不能太少，太少的樣本代表不了整體，注冊會計師需要在抽憑底稿中注明選取樣本的理由。
6. 憑證抽查的樣本選取需要考慮風險導向原則和重要性原則，以降低審計風險、提高審計效率。憑證抽查的樣本應該是在對報表項目執(zhí)行完風險評估和對報表項目的變化執(zhí)行完分析性程序之后安排的。
憑證抽查的注意事項
（一）逐一核對
應對憑證上記載的會計分錄與后附的發(fā)票等附件進行逐一互相核對，對于后附的合同或協(xié)議等應該熟讀主要條款并用不同顏色的彩筆做好標記。
（二）應對檢查的憑證樣本形成有效的延伸檢查
例如，對銷售與收款、采購與付款循環(huán)業(yè)務的憑證抽查，應延伸至核對合同、出入庫單、運單、交接手續(xù)等，不能僅依據(jù)憑證后附的發(fā)票進行確認。對新增在建工程的憑證抽查，應延伸檢查至立項申請及立項批準文件、概算預算、施工合同、發(fā)票、工程物資領用清單（或匯總表）、付款單據(jù)、建設合同、運單、工程進度表及驗收報告等原始憑證。
（三）分析會計分錄和附件的匹配性，詳細記錄憑證抽查有關底稿
1.抽憑人員應將會計分錄與附件相結合，執(zhí)行重新計算、詢問、分析性復核等程序。判斷會計分錄是否正確，會計分錄是否與附件相互支持，會計分錄是否能夠反映附件的經濟業(yè)務實質。檢查會計分錄是否存在日期與附件明顯不符的情況，判斷會計分錄是否存在提前或滯后入賬的情況。附件是否錯誤或不全，導致附件不支持會計分錄，附件中的合同關鍵條款是否合理、公允等情況。
例如，對本期新增“固定資產———電腦”抽憑，就需要結合電腦發(fā)票和購置協(xié)議、資金預算等分析增加電腦的原因和合理性，增加電腦的原因是否是升級換代，還需要進一步考慮原固定資產的處置。如果增加的電腦是給新進員工使用的，還要檢查新員工相對應的工資及辦公費、差旅費等其他費用是否同步增加等。
2.憑證抽查底稿需要把檢查到的相關重要細節(jié)隨時記錄下來，包括一些審計疑點。有關底稿應填寫完整，尤其是“附件”欄及“檢查內容”核對欄必須在認真核實的基礎上完整填寫。
常見的重要報表項目抽查憑證的注意事項
（一）貨幣資金
對于一般的公司來說，現(xiàn)金大多是用來報銷一些日常小額開支，如果出現(xiàn)大額現(xiàn)金收付必定要十分關注。另外，既然是費用報銷，那么需留意發(fā)票的時間，防止出現(xiàn)費用跨期現(xiàn)象，當然這一點在查閱費用類的憑證中也是需要注意的。同時，審計師還要注意日常報銷的發(fā)票是否有抵票現(xiàn)象，是否是正規(guī)發(fā)票，是否有偽造。
抽查銀行存款憑證最好與核對銀行流水一起執(zhí)行，了解一個公司資金的來龍去脈對于公司審計是大有益處的。銀行類原始憑證最多的便是各種銀行進賬單，對于進賬單的檢查，一要看日期，防止跨期；二要看雙方賬戶，查看己方賬戶是否存在于公司銀行開戶信息查詢中，查看對方賬戶是否與記賬憑證中對方公司名稱一致；三要看金額；四要看銀行業(yè)務章，防止偽造銀行流水。
（二）應收賬款
對于應收賬款，主要查看發(fā)票的購貨方是否與記賬憑證上的明細單位一致。對于收回應收款的情況，主要查看進賬單的付款方與記賬憑證的明細單位是否一致。對于往來款項的替代測試需要注意防止出現(xiàn)“張冠李戴”，即用甲單位沖減乙單位的現(xiàn)象。
另外需要根據(jù)具體原始憑證內容判斷對方單位是否與本公司營業(yè)收入相關，如果只是普通的非銷售業(yè)務往來，通常應將其歸入其他應收款項目核算。
（三）存貨
存貨對于制造業(yè)企業(yè)來說，通常是公司最重要最復雜的科目，它所涉及的范圍很廣，因為不同行業(yè)內的公司，其存貨的類型存在很大的差別。僅以制造業(yè)企業(yè)為例考慮存貨抽憑注意事項，存貨科目的憑證有三類，一是購入存貨，二是存貨以各種不同的形態(tài)在原材料、在產品、庫存商品、發(fā)出商品等流動，三是存貨的耗用，即各部門領用或結轉成本。
存貨的購入，一是查看發(fā)票類型，確定進項稅是否可以抵扣，二是查看發(fā)票日期及存貨入庫單日期，確定存貨是否存在跨期，三是查看對方公章。對于存貨以各種形態(tài)流動這類憑證一般只有內部的領料單或者出庫單，同樣需要關注日期，防止跨期。對于存貨結轉成本，一是查看出庫單日期，二是與收入結轉的發(fā)票核對，查看出庫的存貨品種數(shù)量與發(fā)票記錄的品種數(shù)量是否一致。（未完待續(xù)）
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