不良資產(chǎn)拍賣中稅費(fèi)承擔(dān)問(wèn)題
（本文系由夏海濤先生撰稿并授權(quán)本公眾號(hào)發(fā)布，特此鳴謝）
“稅費(fèi)由買受人承擔(dān)”這樣的約定在人們的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中普遍存在,似乎已經(jīng)約定俗成，其實(shí)頗有可議。“稅費(fèi)由買受人承擔(dān)”的合法性在理論和實(shí)務(wù)方面一直存在爭(zhēng)議，就房地產(chǎn)司法拍賣中的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)問(wèn)題，多數(shù)法院在房地產(chǎn)拍賣公告等文件中會(huì)載明：“ 一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān) ” 。這里，一切稅費(fèi)都包括什么？由買受人承擔(dān)是否符合法律規(guī)定？實(shí)操中司法固定的對(duì)于稅費(fèi)承擔(dān)的差異？稅費(fèi)承擔(dān)問(wèn)題對(duì)于不良資產(chǎn)退出有何影響？今天發(fā)這么一篇文章，供大家探討品評(píng)。
司法資產(chǎn)拍賣中涉及的稅種
資產(chǎn)拍賣主要涉及不動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)銷售產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅、動(dòng)產(chǎn)銷售產(chǎn)生的增值稅、不動(dòng)產(chǎn)交易涉及的土地增值稅、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入產(chǎn)生的所得稅（企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅）、交易雙方產(chǎn)生的印花稅、不動(dòng)產(chǎn)交易產(chǎn)生的契稅等六大稅費(fèi)。大體來(lái)說(shuō)不動(dòng)產(chǎn)拍賣過(guò)程中產(chǎn)生八種稅費(fèi)，土地增值稅、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入產(chǎn)生的所得稅、交易雙方產(chǎn)生的印花稅、不動(dòng)產(chǎn)交易產(chǎn)生的契稅、教育費(fèi)附加、城市維護(hù)建設(shè)稅、營(yíng)業(yè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。當(dāng)然因出賣人法律形式不同的，所得稅分為企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅，營(yíng)改增后營(yíng)業(yè)稅也改為增值稅。
“ 一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān) ”的合法性
人民法院(委托)拍賣涉案不動(dòng)產(chǎn)以清償債權(quán)是強(qiáng)制司法交易活動(dòng)。既然是交易活動(dòng)就涉及稅收征管問(wèn)題,其稅收征管毫無(wú)疑問(wèn)適用《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》。既然有法可依，我們就來(lái)聊聊“一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)”有沒(méi)有法律依據(jù)。
以不動(dòng)產(chǎn)交易產(chǎn)生的稅種為例：根據(jù)稅收相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定,不動(dòng)產(chǎn)交易涉及所得稅(企業(yè)所得稅或者個(gè)人所得稅)、營(yíng)業(yè)稅(營(yíng)改增后為增值稅)、城建稅、印花稅、契稅等，我們先來(lái)看看法定的納稅義務(wù)人。
印花稅和契稅：根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》及《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》有關(guān)規(guī)定，受買方承擔(dān)的印花稅（萬(wàn)分之五）、契稅（3%）；
土地增值稅：土地增值稅納稅人按照法律規(guī)定應(yīng)該是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)、并取得收入的單位和個(gè)人；
所得稅：企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅納稅人是取得收入的組織或個(gè)人；
營(yíng)業(yè)稅（營(yíng)改增后為增值稅）：營(yíng)業(yè)稅納稅人是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人；
城鎮(zhèn)土地使用稅：土地使用稅的納稅人是擁有土地使用權(quán)的單位和個(gè)人；
教育費(fèi)附加：凡繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的單位和個(gè)人，均為教育費(fèi)附加的納費(fèi)義務(wù)人（簡(jiǎn)稱納費(fèi)人）；
城市維護(hù)建設(shè)稅：城市維護(hù)建設(shè)稅的納稅人是在征稅范圍內(nèi)從事工商經(jīng)營(yíng)，繳納“三稅”（即增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅）的單位和個(gè)人。
綜上，法律規(guī)定由買受人承擔(dān)的稅種僅為不動(dòng)產(chǎn)交易中產(chǎn)生的印花稅和契稅，其余稅種的納稅義務(wù)人應(yīng)該是不動(dòng)產(chǎn)的出賣方，顯然基層法院在司法拍賣時(shí)要求“買受人承擔(dān)一切稅費(fèi)”是不那么合法的。當(dāng)然對(duì)于“買受人承擔(dān)一切稅費(fèi)”的內(nèi)在邏輯，其實(shí)也很好理解。其原因在于司法拍賣的房屋中大多數(shù)被執(zhí)行人也就是原房主已經(jīng)無(wú)力償債，或已外逃下落不明，因此在司法拍賣中慣例就是由拍賣成交人全額交付所有過(guò)戶相關(guān)費(fèi)用，稅總得有人交吧，法院和拍賣行肯定不可能替你交，那就只能買受人來(lái)交嘍。
“ 一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān) ”顯然混淆了納稅主體和納稅責(zé)任，違背了“納稅人”依法確定原則，在轉(zhuǎn)嫁稅務(wù)費(fèi)用的同時(shí)還轉(zhuǎn)嫁了出賣方作為納稅人應(yīng)盡的納稅義務(wù)。擅自改變了營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅或者個(gè)人所得稅等納稅義務(wù)人（即納稅主體），明顯違反了《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》或者《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅人的規(guī)定；同時(shí)加重了買受人（即契稅納稅人）的稅收負(fù)擔(dān)。違反了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三、第四、第五條中關(guān)于“任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得作出與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定”之規(guī)定。因此,“ 一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān) ”由法院強(qiáng)制約定是不合法的。
剛才我們說(shuō)過(guò)“ 一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān) ”由國(guó)家來(lái)規(guī)定是不合法的，但是交稅其實(shí)是金錢給付，不具有人身專屬特性，所以如果稅費(fèi)承擔(dān)由當(dāng)事人來(lái)約定是不違反法律的，畢竟從法理上來(lái)說(shuō)“法無(wú)明文禁止皆自由”嘛。
實(shí)操中司法固定的對(duì)于稅費(fèi)承擔(dān)的差異
大家都知道，雖然司法拍賣稅費(fèi)一般約定由買受人承擔(dān)，但稅費(fèi)繳納的多少其實(shí)和買受人真沒(méi)多大關(guān)系，因?yàn)橘I受人其實(shí)是替原標(biāo)的物所有人承擔(dān)稅費(fèi)，完稅證明上也得寫人家真實(shí)納稅人的名字，所以稅費(fèi)差異主要在出賣人主體和交易價(jià)格是否“含稅價(jià)”上，出賣人主體無(wú)非是個(gè)人和企業(yè)兩種，區(qū)別個(gè)稅和企稅繳納其實(shí)比較簡(jiǎn)單，問(wèn)問(wèn)公司會(huì)計(jì)比我懂得，那么我們主要講講交易價(jià)格“含稅價(jià)”是否合理。
“含稅價(jià)”這個(gè)概念一般在工業(yè)企業(yè)里有，含稅價(jià)是包括稅金在內(nèi)的價(jià)，含的稅一般是增值稅和國(guó)稅，增值稅可以抵扣，國(guó)稅可以做固定資產(chǎn)。最簡(jiǎn)單的說(shuō)法就是要不要開(kāi)發(fā)票.要開(kāi)發(fā)票的,就是含稅價(jià)可通過(guò)公式將含稅價(jià)折算成不含稅價(jià)，即含稅價(jià)=不含稅價(jià)*（1+稅率），這樣看的話大家就明白“含稅價(jià)”和“不含稅價(jià)”的差別了。資產(chǎn)在司法拍賣前要進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估公司一般做法是將稅費(fèi)評(píng)估進(jìn)去，這樣做法是認(rèn)為資產(chǎn)納稅人是出賣方或者最后稅費(fèi)從成交價(jià)里代扣，但實(shí)際繳納稅款的是買受方，這樣的做法顯然對(duì)買受方來(lái)說(shuō)是不合理的，因?yàn)榧热晃屹I的東西“含稅價(jià)”，為什么我還要再繳一遍稅。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是稅款來(lái)源為扣繳義務(wù)人一方，對(duì)于扣繳義務(wù)人來(lái)說(shuō)，含稅與不含稅價(jià)格的關(guān)系僅僅為“左口袋”和“右口袋”的關(guān)系，是可以約定、自行調(diào)整的。而在司法拍賣中，不存在扣繳義務(wù)人，拍賣公司的身份也只是受托人，并且拍賣一旦成交，價(jià)格就固定了下來(lái)，無(wú)論稅費(fèi)負(fù)擔(dān)者是誰(shuí)，都與拍賣公司無(wú)關(guān)，拍賣公司即可以成交價(jià)為依據(jù)計(jì)算傭金。
還有一個(gè)問(wèn)題，購(gòu)買者代為繳納的相關(guān)稅費(fèi)是否可以稅前扣除呢？本文認(rèn)為在不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣中，若購(gòu)買者為企業(yè)，那么其代為繳納的稅費(fèi)不應(yīng)在稅前扣除。從實(shí)質(zhì)上看，相關(guān)稅費(fèi)的納稅義務(wù)人身份并沒(méi)有改變，仍是原標(biāo)的物所有人。根據(jù)企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定，與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。購(gòu)買者承擔(dān)的這部分稅費(fèi)，本應(yīng)由標(biāo)的物原所有人承擔(dān)，且雙方并非正常的業(yè)務(wù)往來(lái)，此處購(gòu)買者并不存在所謂的“取得收入”事項(xiàng)，因此屬于“與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出”，不得稅前扣除。
稅費(fèi)承擔(dān)問(wèn)題對(duì)于不良資產(chǎn)退出的影響
我認(rèn)為稅費(fèi)承擔(dān)對(duì)于不良資產(chǎn)退出影響主要有三個(gè)方面，一是稅費(fèi)承擔(dān)問(wèn)題對(duì)于司法拍賣成交影響；二是稅費(fèi)承擔(dān)對(duì)于資產(chǎn)過(guò)戶產(chǎn)生的影響；三是因稅費(fèi)承擔(dān)問(wèn)題債權(quán)人對(duì)處置資產(chǎn)的顧慮。下面我們做個(gè)簡(jiǎn)單的分析：
稅費(fèi)承擔(dān)問(wèn)題對(duì)于司法拍賣成交的影響
稅費(fèi)負(fù)擔(dān)影響資產(chǎn)拍賣成交，不少意向購(gòu)買者或因要額外承擔(dān)原應(yīng)由出賣方繳納的稅費(fèi)，且稅負(fù)超出其預(yù)期，出現(xiàn)了大量“悔拍”。同時(shí)，根據(jù)印花稅和契稅相關(guān)法律規(guī)定，受買方承擔(dān)的印花稅（萬(wàn)分之五）、契稅（3%）等稅費(fèi)是可以計(jì)算的，而出賣方的稅款無(wú)法直接計(jì)算，特別是土地增值稅，既不能直接計(jì)算（該稅種的稅率是拍賣成交價(jià)格和可扣除成本的比例適用四級(jí)超率累進(jìn)稅率），并且可能數(shù)額巨大。這些應(yīng)繳稅款的不確定性，使拍賣意向人無(wú)法估算資產(chǎn)的實(shí)際交易價(jià)格，有這種不確定風(fēng)險(xiǎn),在報(bào)名環(huán)節(jié)還是在拍賣環(huán)節(jié)，都使司法拍賣難以進(jìn)行。另外，由于在交易價(jià)格外需要承擔(dān)大額稅費(fèi)，使得不少拍賣的成交價(jià)遠(yuǎn)低于市場(chǎng)價(jià)，扭曲了資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，錯(cuò)誤傳導(dǎo)了資產(chǎn)市值，一定程度上影響了經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。
由于交易中營(yíng)業(yè)稅、增值稅、土地使用稅等稅費(fèi)的法定納稅義務(wù)人是出售方，所以稅收征收部門只能把稅票開(kāi)給出賣人。而我們大家都知道對(duì)于買受人來(lái)說(shuō)，特別是以公司名義來(lái)參與競(jìng)拍的買受人，繳納了原本由被執(zhí)行人承擔(dān)的稅費(fèi)后，卻不能合法處置這筆稅款費(fèi)用，沒(méi)法報(bào)賬核銷，發(fā)票開(kāi)的還是出賣人，這筆錢花得冤枉不冤枉。同時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的第六條規(guī)定（銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用）和《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的第五條規(guī)定（納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用），在“一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)”的情況下，其實(shí)質(zhì)是賣方在拍賣成交價(jià)之外又向買方收取了一筆名目為“稅款”的價(jià)外費(fèi)用。而上述兩個(gè)條例規(guī)定：計(jì)算稅款稅基的銷售額為納稅人銷售資產(chǎn)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。因此，在計(jì)算出賣方相關(guān)稅款時(shí)，成交價(jià)格應(yīng)調(diào)整為拍賣成交價(jià)加上應(yīng)有出賣方承擔(dān)而實(shí)際由受買方支付的稅費(fèi)。
稅費(fèi)承擔(dān)對(duì)于資產(chǎn)過(guò)戶產(chǎn)生的影響
買受方往往在司法拍賣結(jié)束后才考慮到本文中相關(guān)稅收問(wèn)題，巨大的稅收成本是買受方不愿意承擔(dān)的。但拍賣結(jié)束后，如果不及時(shí)繳納稅款，可能會(huì)影響相關(guān)財(cái)產(chǎn)辦過(guò)戶手續(xù)，這時(shí)買受方陷入了一個(gè)進(jìn)退兩難的境地。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，不能要求購(gòu)買者繳納，畢竟購(gòu)買者不是納稅義務(wù)人；但讓原房主繳納吧，征管難度可想而知。為了避免上述問(wèn)題，拍賣公告上一般會(huì)載明，標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移過(guò)程中涉及的、本應(yīng)由原所有權(quán)人承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)，由買受方承擔(dān)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》（國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)）也要求，對(duì)拍賣財(cái)產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報(bào)繳納稅款；人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從拍賣收入中征收稅款。即使有上述兩種辦法，因?yàn)槎愘M(fèi)承擔(dān)過(guò)重，購(gòu)買人依然覺(jué)得虧得慌，在繳稅上拖拖拉拉，最后實(shí)在沒(méi)辦法由法院扣，這一拖債權(quán)人想要拿到拍賣案款就得等很久。
因稅費(fèi)承擔(dān)問(wèn)題債權(quán)人對(duì)處置資產(chǎn)的顧慮
這一點(diǎn)可能大家不大理解，債權(quán)人處置資產(chǎn)要通過(guò)司法拍賣，可是通過(guò)司法拍賣必定要考慮資產(chǎn)評(píng)估、確定起拍價(jià)、資產(chǎn)成交后拍賣案款領(lǐng)取等等。一般司法拍賣評(píng)估時(shí)評(píng)估價(jià)格都含稅，以此來(lái)定拍賣底價(jià)勢(shì)必很高，有意向的購(gòu)買人覺(jué)得難以承受，考慮到而且后面還要繳稅，覺(jué)得不合適就不會(huì)參與競(jìng)拍，沒(méi)人來(lái)競(jìng)拍就會(huì)流拍。如果評(píng)估價(jià)不含稅，定的拍賣底價(jià)低一些，有人買能成交，但是價(jià)低了拍賣款可能覆蓋不了債權(quán)，而且還存在一個(gè)問(wèn)題，稅費(fèi)買受人承擔(dān)還好，如若不然，在拍賣款不足以滿足債權(quán)的情況下，假如再?gòu)闹袃?yōu)先征收稅款，對(duì)債權(quán)人的利益也有不利影響。這就造成了債權(quán)人在處置資產(chǎn)時(shí)既要考慮價(jià)格還要考慮是否能成交，還要盯著買受人繳稅。所以有人建議最高人民法院發(fā)文明確依法處理司法拍賣中的稅務(wù)費(fèi)用，如果確定了這個(gè)錢買受人出，那評(píng)估的時(shí)候就不含稅價(jià)，債權(quán)人也不用擔(dān)心買受人“悔拍”或者拍賣完不繳稅，拍賣成交后，債權(quán)人等著收錢就行了。
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