2017年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告情況分析
原文發(fā)布日期：2018年8月29日
轉(zhuǎn)載自：中國(guó)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站
非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱(chēng)非標(biāo)報(bào)告）是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具的非無(wú)保留意見(jiàn)或帶有解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)報(bào)告既可以反映上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量及信息披露情況，也可以在一定程度上體現(xiàn)審計(jì)機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，歷來(lái)受到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的重點(diǎn)關(guān)注，也是我部審計(jì)監(jiān)管研究的重要內(nèi)容。為掌握2017年非標(biāo)報(bào)告的有關(guān)情況，我部組織專(zhuān)門(mén)力量對(duì)130份非標(biāo)報(bào)告進(jìn)行了審閱，就非標(biāo)報(bào)告的基本情況、主要內(nèi)容、特點(diǎn)和存在的問(wèn)題等進(jìn)行梳理和總結(jié)，形成本分析報(bào)告。
一、非標(biāo)報(bào)告的基本情況
截至2018年6月30日，除*ST康達(dá)和*ST毅達(dá)外，3,510家上市公司披露了審計(jì)報(bào)告。從審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型看，3,510份審計(jì)報(bào)告中非標(biāo)報(bào)告為130份，占比3.7%。非標(biāo)報(bào)告數(shù)量較2016年增加24份，占比略有提升（2016年3,050家上市公司中非標(biāo)報(bào)告為106份，占比為3.5%）。
非標(biāo)報(bào)告中，保留意見(jiàn)（37份）和無(wú)法表示意見(jiàn)（21份）的報(bào)告共58份，較去年增加27份，增幅為87.1%，顯著高于上市公司總數(shù)15.1%的增長(zhǎng)率；帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)（指對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性段落或者其他信息段落中包含其他信息未更正重大錯(cuò)報(bào)說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)）報(bào)告數(shù)量為72份，較去年減少3份；仍然沒(méi)有否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)報(bào)告的具體情況如下：
(一) 非標(biāo)報(bào)告分布情況
1、交易場(chǎng)所及板塊分布
從交易場(chǎng)所看，在上交所上市的公司中48家被出具非標(biāo)報(bào)告，占比3.4%；在深交所上市的公司中82家被出具非標(biāo)報(bào)告，占比3.9%（2016年上交所為4.3%、深交所為2.9%）。從板塊看，主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板公司分別為82家、30家和18家，占各板塊上市公司總數(shù)的比例分別為4.3%、3.3%和2.5%（2016年分別為4.6%、2.3%和1.8%）。
圖1：非標(biāo)報(bào)告的交易場(chǎng)所分布
圖2：非標(biāo)報(bào)告的板塊分布
2、行業(yè)分布
從行業(yè)分布看，2017年被出具非標(biāo)報(bào)告的130家上市公司中，制造業(yè)為75家，占非標(biāo)報(bào)告總數(shù)的58%；信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)11家，占非標(biāo)報(bào)告總數(shù)的8%；其余公司分布在批發(fā)和零售、建筑業(yè)、采礦業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等行業(yè)。
圖3：非標(biāo)報(bào)告的行業(yè)分布
3、地域分布
從地域分布看，130家被出具非標(biāo)報(bào)告的公司中，廣東省有14家，浙江省有12家，江蘇省和山東省各有10家，北京市有9家，湖北省和遼寧省各有7家，其余61家分布于其他21個(gè)省市。寧夏、山西、云南、廣西被出具非標(biāo)報(bào)告的上市公司占該省全部上市公司比例較高，均超過(guò)10%。
圖4：非標(biāo)報(bào)告的地域分布
（二）上市公司與非標(biāo)報(bào)告
1、連續(xù)三年被出具非標(biāo)報(bào)告
在130家被出具非標(biāo)報(bào)告的上市公司中，39家公司連續(xù)三年被出具了非標(biāo)意見(jiàn)， 其中*ST烯碳和*ST吉恩已于2018年7月退市，25家公司連續(xù)三年被出具了帶解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)；2家公司連續(xù)三年被出具了保留意見(jiàn)；其余10家上市公司中，5家公司非標(biāo)意見(jiàn)類(lèi)型有所加重，3家公司非標(biāo)意見(jiàn)類(lèi)型有所減輕。
2、首次被出具非標(biāo)報(bào)告
在130家被出具非標(biāo)報(bào)告的上市公司中，61家公司近三年內(nèi)首次被出具非標(biāo)意見(jiàn)，占非標(biāo)報(bào)告總數(shù)的47%。其中，24家公司被出具了帶解釋性說(shuō)明的無(wú)保留意見(jiàn)，24家公司被出具了保留意見(jiàn)，13家公司被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)。
3、ST公司與非標(biāo)報(bào)告
2017年，48家ST公司被出具非標(biāo)報(bào)告，占非標(biāo)報(bào)告總數(shù)的37%。其中，25家ST公司被出具帶解釋性說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)、7家被出具保留意見(jiàn)、16家被出具無(wú)法表示意見(jiàn)，分別占各意見(jiàn)類(lèi)型非標(biāo)報(bào)告的35%、19%和76%。
圖5：ST公司與非標(biāo)報(bào)告
4、審計(jì)機(jī)構(gòu)變更與非標(biāo)報(bào)告
在130份非標(biāo)報(bào)告中，涉及到審計(jì)機(jī)構(gòu)變更的上市公司為21家，其中10家在變更審計(jì)機(jī)構(gòu)后報(bào)告意見(jiàn)加重，如個(gè)別上市公司審計(jì)意見(jiàn)由帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)變?yōu)闊o(wú)法表示意見(jiàn)；6家公司意見(jiàn)減輕，如個(gè)別上市公司審計(jì)意見(jiàn)由無(wú)法表示意見(jiàn)變?yōu)閹?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)；5家公司意見(jiàn)未發(fā)生變化。
（三）審計(jì)機(jī)構(gòu)與非標(biāo)報(bào)告
1、審計(jì)機(jī)構(gòu)
2015年以來(lái)，具有證券期貨資格的審計(jì)機(jī)構(gòu)保持在40家。近三年出具非標(biāo)報(bào)告的具有證券期貨資格審計(jì)機(jī)構(gòu)的數(shù)量分別為28家、29家和30家，數(shù)量呈上升趨勢(shì)。2017年,立信、大華、天健、瑞華、亞太、大信、信永中和、致同、中審眾環(huán)等9家審計(jì)機(jī)構(gòu)出具了5份及以上非標(biāo)報(bào)告，合計(jì)占比65%。近三年來(lái)，普華永道、江蘇蘇亞金誠(chéng)首次出具了非標(biāo)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
圖6：非標(biāo)報(bào)告與會(huì)計(jì)師事務(wù)所
2、審計(jì)收費(fèi)
2017年，130份非標(biāo)報(bào)告的審計(jì)收費(fèi)總額為1.36億元，較2016年增長(zhǎng)10%。其中，49家公司審計(jì)收費(fèi)有所上升，平均增幅為49%；14家公司審計(jì)收費(fèi)有所下降，平均降幅為32%。從審計(jì)收費(fèi)分布看，收費(fèi)最低的為12萬(wàn)元，收費(fèi)最高的為420萬(wàn)元，平均收費(fèi)為108.3萬(wàn)元。
圖7：非標(biāo)報(bào)告審計(jì)收費(fèi)
3、披露日期
非標(biāo)報(bào)告披露日期自2018年2月10日開(kāi)始，截至4月30日，除9家公司未按期披露審計(jì)報(bào)告外，其他非標(biāo)報(bào)告均按期披露。從披露時(shí)間來(lái)看，4月是非標(biāo)報(bào)告出具的集中期，披露非標(biāo)報(bào)告數(shù)占比84%。未按期披露的審計(jì)報(bào)告中，除*ST康達(dá)、*ST毅達(dá)外7家上市公司已于2018年6月30日前披露，其中6家公司被出具了非標(biāo)報(bào)告。
二、非標(biāo)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)的內(nèi)容分析
從審計(jì)意見(jiàn)內(nèi)容看，導(dǎo)致非標(biāo)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)的主要事項(xiàng)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)非標(biāo)事項(xiàng)）包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、訴訟事項(xiàng)、立案調(diào)查結(jié)果存在重大不確定性，無(wú)法取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)完整性等。由于部分非標(biāo)報(bào)告中包括多個(gè)非標(biāo)事項(xiàng)，2017年審計(jì)報(bào)告中非標(biāo)事項(xiàng)共256項(xiàng)，較2016年增加85項(xiàng)，增幅49.7%。特別是保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中非標(biāo)事項(xiàng)增幅近一倍，顯著高于上年。
圖8：非標(biāo)事項(xiàng)的具體內(nèi)容
（一）與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定事項(xiàng)段
在130份非標(biāo)報(bào)告中，48家上市公司被出具了帶與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，其中38家被出具了無(wú)保留意見(jiàn)，8家被出具了保留意見(jiàn)，2家被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)。審計(jì)報(bào)告中披露的導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的原因主要包括：公司生產(chǎn)停頓、經(jīng)營(yíng)資金匱乏;公司盈利較差、盈利主要來(lái)自非經(jīng)常性損益、巨額虧損；后續(xù)經(jīng)營(yíng)情況存在重大不確定性等。另有13家公司由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)編報(bào)基礎(chǔ)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力重大不確定性披露等事項(xiàng)被出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，詳見(jiàn)“（三）保留事項(xiàng)、（四）導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng)”相關(guān)內(nèi)容。
（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)
在130份非標(biāo)報(bào)告中，50家上市公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告，其中40家被出具了無(wú)保留意見(jiàn)，9家被出具了保留意見(jiàn)，1家被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)內(nèi)容主要包括訴訟、立案調(diào)查結(jié)果、影響未來(lái)經(jīng)營(yíng)的重大事項(xiàng)及其他事項(xiàng)存在重大不確定性。
1、訴訟事項(xiàng)、立案調(diào)查結(jié)果存在重大不確定性
22家公司因訴訟事項(xiàng)或立案調(diào)查結(jié)果存在重大不確定性而被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，其中16家被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無(wú)保留意見(jiàn)，6家被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的保留意見(jiàn)。其中，15家公司因被我會(huì)立案調(diào)查，其結(jié)果存在重大不確定性而被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告；7家公司因訴訟判決結(jié)果具有重大不確定性被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告。
2、重大事項(xiàng)結(jié)果存在不確定性
5家上市公司由于公司重組事宜、項(xiàng)目開(kāi)發(fā)情況存在重大不確定性等被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告。如個(gè)別上市公司正籌備資產(chǎn)重組，主營(yíng)業(yè)務(wù)將由房地產(chǎn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為鋁加工業(yè)務(wù)，重組事宜存在重大不確定性。再如，個(gè)別上市公司全資子公司在建動(dòng)力車(chē)間項(xiàng)目受政策影響處于停建狀態(tài)，未來(lái)能否恢復(fù)重建將對(duì)公司經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。
3、其他事項(xiàng)
2017年，23家上市公司由于其他事項(xiàng)而被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告，其他事項(xiàng)主要包括：一是重大期后股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)欢侵卮筚Y產(chǎn)重組標(biāo)的資產(chǎn)業(yè)績(jī)未達(dá)到預(yù)期；三是重要合同變更。
（三）保留事項(xiàng)
2017年，37家上市公司被出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，涉及65項(xiàng)保留事項(xiàng)（2016年為34項(xiàng)），其中49項(xiàng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響相關(guān)，8項(xiàng)與訴訟事項(xiàng)和立案調(diào)查結(jié)果存在重大不確定性相關(guān)，其余8項(xiàng)為其他原因。
1、無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)
此類(lèi)非標(biāo)事項(xiàng)主要包括：一是無(wú)法對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、固定資產(chǎn)、商譽(yù)等資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備合理性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；二是無(wú)法對(duì)預(yù)付賬款的真實(shí)性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；三是無(wú)法就關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的完整性獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；四是無(wú)法就對(duì)外擔(dān)保及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
2、訴訟事項(xiàng)或立案調(diào)查結(jié)果存在重大不確定性
8家上市公司因訴訟、立案調(diào)查結(jié)果存在重大不確定性被出具保留意見(jiàn)，訴訟事項(xiàng)主要包括：一是上市公司為債務(wù)違約的關(guān)聯(lián)方或其他單位承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任而被起訴；二是上市公司因證券虛假陳述被投資者起訴；三是上市公司與少數(shù)股東存在糾紛股權(quán)。立案調(diào)查事項(xiàng)主要包括因涉嫌信息披露違法違規(guī)、涉嫌操縱期貨市場(chǎng)等被立案調(diào)查。上述事項(xiàng)的嚴(yán)重程度均高于一般強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)中訴訟事項(xiàng)和立案調(diào)查結(jié)果帶來(lái)的重大不確定性。
3、其他事項(xiàng)
其他事項(xiàng)具體包括：一是財(cái)務(wù)報(bào)告未對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性作出充分披露；二是無(wú)法對(duì)期初余額的適當(dāng)性作出準(zhǔn)確判斷；三是未將相關(guān)公司納入合并范圍對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。
（四）導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的事項(xiàng)
2017年，21家上市公司被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，其中17家為ST公司。導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的非標(biāo)事項(xiàng)為84項(xiàng)（2016年為34項(xiàng)），主要包括：一是無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以判斷應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、商譽(yù)等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性；二是難以確定以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為基礎(chǔ)編制報(bào)表的合理性；三是無(wú)法實(shí)施滿(mǎn)意的審計(jì)程序識(shí)別關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易、計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債的完整性等。
三、非標(biāo)報(bào)告的特點(diǎn)和存在的問(wèn)題
非標(biāo)報(bào)告意見(jiàn)及內(nèi)容，既可以反映上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量及信息披露情況，也可以在一定程度上體現(xiàn)審計(jì)機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，歷來(lái)都受到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的重點(diǎn)關(guān)注。我們對(duì)130份非標(biāo)報(bào)告的特點(diǎn)和存在的問(wèn)題進(jìn)行了分析。
（一）非標(biāo)報(bào)告的特點(diǎn)
一是行業(yè)特征明顯。制造業(yè)非標(biāo)報(bào)告占比最高，達(dá)到58%，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)占比位居第二，達(dá)到8%。金融業(yè)、文化、體育和娛樂(lè)業(yè)、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)和建筑業(yè)等國(guó)資比重較高的行業(yè)非標(biāo)報(bào)告占比在5%以下，衛(wèi)生和社會(huì)工作、教育等行業(yè)沒(méi)有非標(biāo)報(bào)告。
二是制造型企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題突出。2017年制造業(yè)上市公司中被出具非標(biāo)意見(jiàn)的數(shù)量為75家，其中因持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)事項(xiàng)被出具非標(biāo)意見(jiàn)的為41家，占比過(guò)半。隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的深入，中國(guó)制造業(yè)企業(yè)進(jìn)一步分化。受到競(jìng)爭(zhēng)激烈、需求低迷、發(fā)展緩慢等影響，部分中低端市場(chǎng)的制造業(yè)企業(yè)在轉(zhuǎn)型和破產(chǎn)的兩難中掙扎，或生產(chǎn)停頓，或經(jīng)營(yíng)資金匱乏，持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在重大不確定性。例如個(gè)別主營(yíng)光伏設(shè)備的上市公司存在大量長(zhǎng)期不良資產(chǎn)，本年未連續(xù)生產(chǎn)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)受到重大影響。
三是未按期披露審計(jì)報(bào)告的上市公司明顯增多。2017年，9家上市公司未按期披露審計(jì)報(bào)告，2016年僅有1家。從上市公司披露的原因看，主要包括：一是控制權(quán)爭(zhēng)奪或關(guān)鍵股東存在意見(jiàn)分歧，導(dǎo)致公司無(wú)法通過(guò)聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)議案，或者聘任審計(jì)機(jī)構(gòu)過(guò)晚、后者無(wú)法按期完成年報(bào)審計(jì)工作；二是公司內(nèi)部治理失序，管理層內(nèi)部或管理層與董事、監(jiān)事存在矛盾，導(dǎo)致年報(bào)未通過(guò)董事會(huì)決議；三是公司現(xiàn)實(shí)情況復(fù)雜、涉及審計(jì)程序復(fù)雜、審計(jì)工作量大，審計(jì)機(jī)構(gòu)無(wú)法按期出具審計(jì)報(bào)告。未按期披露審計(jì)報(bào)告的種種原因反映出上市公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷、風(fēng)險(xiǎn)管理流于形式、高級(jí)管理人員未能勤勉盡責(zé)等問(wèn)題，目前上述9家公司均被我會(huì)立案調(diào)查。
四是上市公司未能就重要審計(jì)項(xiàng)目向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形明顯增多。2017年非標(biāo)審計(jì)報(bào)告中與無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)相關(guān)的非標(biāo)事項(xiàng)增長(zhǎng)顯著。上市公司未能就重要審計(jì)項(xiàng)目向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)機(jī)構(gòu)無(wú)法就現(xiàn)有證據(jù)作出明確判斷是導(dǎo)致出具非標(biāo)意見(jiàn)的主要原因。
五是財(cái)務(wù)信息透明度及有用性有所提高。2018年1月1日起新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在資本市場(chǎng)全面實(shí)施。新準(zhǔn)則優(yōu)化了報(bào)告要素的排列順序，增加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，強(qiáng)化了對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的審計(jì)投入和說(shuō)明。本年非標(biāo)報(bào)告中，多數(shù)審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠按照新準(zhǔn)則要求出具報(bào)告，財(cái)務(wù)信息透明度及有用性有所提高。審計(jì)報(bào)告對(duì)具體的非標(biāo)事項(xiàng)、審計(jì)師執(zhí)行的工作、發(fā)表意見(jiàn)的判斷過(guò)程等進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，可有效幫助投資者獲取關(guān)鍵財(cái)務(wù)信息，并作出價(jià)值判斷。
（二）部分非標(biāo)報(bào)告存在的問(wèn)題
在對(duì)非標(biāo)報(bào)告分析的過(guò)程中，我們發(fā)現(xiàn)非標(biāo)報(bào)告中與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)披露、強(qiáng)調(diào)內(nèi)容恰當(dāng)性等有關(guān)的問(wèn)題有所改善，其他事項(xiàng)的披露質(zhì)量有所提升。同時(shí)，我們也發(fā)現(xiàn)部分非標(biāo)報(bào)告存在理解和運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則不準(zhǔn)確或不規(guī)范的情況，具體包括：
1、對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則的理解不到位。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且公司在財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中對(duì)重大不確定性未作出充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)，并在“形成保留（否定）意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分說(shuō)明“存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，但財(cái)務(wù)報(bào)表未充分披露該事項(xiàng)”。分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注到上市公司已進(jìn)入重整程序但尚未制定重整草案，認(rèn)為該事項(xiàng)可能導(dǎo)致公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，并據(jù)以出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。實(shí)際上，公司財(cái)務(wù)報(bào)表已對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在的重大不確定性進(jìn)行了披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)披露的充分性發(fā)表意見(jiàn)，而是直接對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力發(fā)表意見(jiàn)，存在對(duì)準(zhǔn)則的理解不到位的問(wèn)題。
2、對(duì)錯(cuò)報(bào)的廣泛性缺乏披露和說(shuō)明。按照審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表保留意見(jiàn)；如果認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)構(gòu)成公司當(dāng)期利潤(rùn)主要來(lái)源的報(bào)表項(xiàng)目未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。上述報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生非常廣泛的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未在審計(jì)報(bào)告中對(duì)該錯(cuò)報(bào)是否具有廣泛性作充分披露，未能充分揭示錯(cuò)報(bào)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，消除報(bào)告使用者的疑慮，其出具保留意見(jiàn)的恰當(dāng)性存疑。再如，個(gè)別公司涉及大額訴訟事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定公司是否需要計(jì)提和確認(rèn)相關(guān)損失金額，并發(fā)表保留意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能在審計(jì)報(bào)告中對(duì)訴訟事項(xiàng)相關(guān)錯(cuò)報(bào)可能導(dǎo)致的后果進(jìn)行分析，存在對(duì)錯(cuò)報(bào)廣泛性的影響說(shuō)明不到位的問(wèn)題。
3、無(wú)法表示意見(jiàn)內(nèi)容過(guò)于寬泛。分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別無(wú)法表示意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告中披露由于管理層未能提供各項(xiàng)重要資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序以獲取關(guān)于各項(xiàng)重大資產(chǎn)可收回金額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了無(wú)法表示意見(jiàn)，也應(yīng)當(dāng)在形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分說(shuō)明注意到的、將導(dǎo)致發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的所有其他事項(xiàng)及其影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的無(wú)法表示意見(jiàn)內(nèi)容過(guò)于寬泛，未能就其是否已注意到其他事項(xiàng)及其可能影響進(jìn)行說(shuō)明。
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