“一攬子交易”與“非一攬子交易”分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并中疑難問(wèn)題解析——區(qū)分“非同一控制”與“同一控制”
文/準(zhǔn)則觀察員
【申明】：文章僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn)，僅供學(xué)習(xí)交流。 準(zhǔn)則觀察祝各位國(guó)慶中秋雙節(jié)愉快！！【引言】在企業(yè)合并交易實(shí)務(wù)中，經(jīng)常存在通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的情形。準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的情形，應(yīng)當(dāng)區(qū)分多次交易是否構(gòu)成“一攬子交易”，并區(qū)分企業(yè)合并的類型（非同一控制下企業(yè)合并或同一控制下企業(yè)合并）分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但現(xiàn)行準(zhǔn)則中，對(duì)于一攬子交易形成的企業(yè)合并，僅提出了非常簡(jiǎn)單的原則要求，沒有具體的處理規(guī)范，更沒有給出指導(dǎo)示例，實(shí)務(wù)界在處理類似交易時(shí)面臨規(guī)則盲區(qū)，導(dǎo)致出現(xiàn)多種處理方式，缺乏一致性和可比性；對(duì)于非一攬子交易形成的企業(yè)合并，雖然有相對(duì)詳細(xì)的處理規(guī)范，也給出了簡(jiǎn)要的指導(dǎo)示例，但對(duì)同一控制下非一攬子交易形成的企業(yè)合并，準(zhǔn)則中的處理規(guī)范和指導(dǎo)示例，在表述邏輯和會(huì)計(jì)處理上存在瑕疵和歧義，也給實(shí)務(wù)界造成了一些困擾，有待進(jìn)一步澄清。同時(shí)，隨著2018年新金融工具準(zhǔn)則的發(fā)布，部分規(guī)范也由于與新金融工具準(zhǔn)則脫節(jié)而需要重新表述以保持準(zhǔn)則體系的內(nèi)在協(xié)調(diào)。基于此，本文將依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的基本原則，考慮新金融工具準(zhǔn)則的影響，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在理念以及監(jiān)管要求，區(qū)分非同一控制下企業(yè)合并與同一控制下企業(yè)合并，同時(shí)區(qū)分多次交易是否構(gòu)成“一攬子交易”，進(jìn)一步明確個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體處理規(guī)范，并結(jié)合案例詳細(xì)示范處理過(guò)程。本文也將對(duì)具體處理規(guī)范涉及的疑難與爭(zhēng)議問(wèn)題進(jìn)行解析，并在最后對(duì)相關(guān)問(wèn)題的研究進(jìn)展進(jìn)行展望。希望本文能夠給實(shí)務(wù)界處理類似交易提供有益參考。一、多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范A.遠(yuǎn)期合同約定購(gòu)買方有義務(wù)在未來(lái)按固定價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)B.遠(yuǎn)期合同約定購(gòu)買方有義務(wù)在未來(lái)按公允價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)①購(gòu)買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是否需要就遠(yuǎn)期股權(quán)收購(gòu)合同確認(rèn)一項(xiàng)衍生工具 ②購(gòu)買方在取得被購(gòu)買方控制權(quán)后，有義務(wù)在未來(lái)繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)的，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是否需要列報(bào)少數(shù)股東權(quán)益（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范A.購(gòu)買方向少數(shù)股東簽出一份以被購(gòu)買方普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)B.購(gòu)買方取得一份以被購(gòu)買方普通股為基礎(chǔ)的看漲期權(quán)二、多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范A.遠(yuǎn)期合同約定合并方有義務(wù)在未來(lái)按固定價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)B.遠(yuǎn)期合同約定合并方有義務(wù)在未來(lái)按公允價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范A.合并方向少數(shù)股東簽出一份以被合并方普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)B.合并方取得一份以被合并方普通股為基礎(chǔ)的看漲期權(quán)（一）《具有權(quán)益特征的金融工具》項(xiàng)目1.購(gòu)買方向少數(shù)股東簽出看跌期權(quán)的處理方法建議2.利益相關(guān)方的反饋意見以及準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的最新進(jìn)展（二）《同一控制下企業(yè)合并》項(xiàng)目1.取消單一“權(quán)益結(jié)合法”：區(qū)分具體情況分別適用“修正的購(gòu)買法”和“修正的權(quán)益結(jié)合法”（1）現(xiàn)行單一“權(quán)益結(jié)合法”（2）區(qū)分具體情況分別適用“修正的購(gòu)買法”和“修正的權(quán)益結(jié)合法”2.“修正的購(gòu)買法”與現(xiàn)行“購(gòu)買法”的主要區(qū)別3.“修正的權(quán)益結(jié)合法”與現(xiàn)行“權(quán)益結(jié)合法”的主要區(qū)別一、多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，各項(xiàng)交易是否構(gòu)成“一攬子交易”，應(yīng)按合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)結(jié)合分步交易的各個(gè)步驟的協(xié)議條款，以及各個(gè)步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對(duì)象、取得方式、取得時(shí)點(diǎn)及取得對(duì)價(jià)等信息來(lái)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為“一攬子交易”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：①這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；②這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果；③一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于至少一項(xiàng)其他交易的發(fā)生；④一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。實(shí)務(wù)中對(duì)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并是否屬于一攬子交易的判斷，要結(jié)合交易的實(shí)質(zhì)、交易雙方之間的協(xié)議或其他安排，以及考慮準(zhǔn)則所提示前述四種情況來(lái)進(jìn)行。例如，后一項(xiàng)交易是否需要經(jīng)過(guò)實(shí)質(zhì)性審批程序、前一項(xiàng)交易是否會(huì)因后一項(xiàng)交易的變化而撤銷或者更改等等。需要注意的是，實(shí)務(wù)中無(wú)論是判斷為一攬子交易，還是判斷為非一攬子交易，都應(yīng)當(dāng)基于并提供充分、恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)。如果構(gòu)成一攬子交易的，準(zhǔn)則僅原則性規(guī)定：如果分步取得對(duì)子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)非同一控制下取得子公司控制權(quán)的交易。但具體如何在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理，準(zhǔn)則并未提供具體的處理規(guī)范。依據(jù)準(zhǔn)則的基本原則，考慮新金融工具準(zhǔn)則的影響，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在理念以及監(jiān)管要求，非同一控制下多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并構(gòu)成一攬子交易的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面和合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)按如下方式處理：（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范①購(gòu)買方應(yīng)按照所支付的的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在歷次股權(quán)取得日和購(gòu)買日的公允價(jià)值做為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。其中，歷次股權(quán)取得日的判斷，應(yīng)參照企業(yè)合并準(zhǔn)則中關(guān)于購(gòu)買日的判斷條件，并結(jié)合歷次股權(quán)取得情況具體進(jìn)行判斷。在購(gòu)買日之前，購(gòu)買方在歷次股權(quán)取得日對(duì)作為取得股權(quán)對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)為其他綜合收益，到取得控制權(quán)時(shí)再一并轉(zhuǎn)入取得控制權(quán)當(dāng)期損益或留存收益。②在購(gòu)買日之前，歷次股權(quán)取得日所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)參照成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得選擇按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則或權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。具體而言，購(gòu)買日之前，購(gòu)買方歷次取得投資時(shí)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，不得調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。持有投資期間，不得因被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。③購(gòu)買方在購(gòu)買日之前歷次取得股權(quán)所發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，均于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額，其中債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用增加折價(jià)的金額；如為溢價(jià)發(fā)行的，應(yīng)減少溢價(jià)的金額。④購(gòu)買日，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照歷次股權(quán)取得日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本加上購(gòu)買日新增投資成本之和，作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。⑤購(gòu)買方在取得控制權(quán)的一攬子交易協(xié)議中，對(duì)與出售方約定，購(gòu)買方在取得被購(gòu)買方控制權(quán)后，未來(lái)有義務(wù)繼續(xù)按固定價(jià)格收購(gòu)剩余股權(quán)的，購(gòu)買方無(wú)需在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)衍生工具。如購(gòu)買方與少數(shù)股東約定，購(gòu)買方有義務(wù)在未來(lái)按公允價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)的，雖然通常不構(gòu)成一攬子交易，但是該等交易中，購(gòu)買方的權(quán)利和義務(wù)的公允價(jià)值通常相等，該遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值凈額為零，通常無(wú)需確認(rèn)衍生工具。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范①購(gòu)買方應(yīng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，評(píng)估能否控制被購(gòu)買方。通常，在購(gòu)買日之前，購(gòu)買方尚未能控制被購(gòu)買方，無(wú)需將被購(gòu)買方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。②購(gòu)買日，購(gòu)買方確定的合并成本等于歷次股權(quán)取得日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本加上購(gòu)買日新增投資成本之和。比較購(gòu)買日合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù)；貸方差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益（因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益，下同，不再贅述）。購(gòu)買日及取得被購(gòu)買方控制權(quán)后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面其他會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)，均應(yīng)按準(zhǔn)則中非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)范處理。③如購(gòu)買方與少數(shù)股東之間簽署一項(xiàng)遠(yuǎn)期合同，即購(gòu)買方在取得控制權(quán)的協(xié)議中約定，購(gòu)買方在取得被購(gòu)買方控制權(quán)后，有義務(wù)在未來(lái)繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)的，應(yīng)區(qū)分不同情形進(jìn)行處理：A.遠(yuǎn)期合同約定購(gòu)買方有義務(wù)在未來(lái)按固定價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)該情形通常與之前的交易構(gòu)成一攬子交易，購(gòu)買方通常應(yīng)將此類遠(yuǎn)期合同的剩余股權(quán)支付義務(wù)全額確認(rèn)為金融負(fù)債，該金融負(fù)債視同合并成本的一部分，并按合計(jì)股權(quán)收購(gòu)份額確認(rèn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)或合并當(dāng)期損益。此時(shí)，由于少數(shù)股東具有按固定價(jià)格執(zhí)行遠(yuǎn)期股權(quán)收購(gòu)合同的強(qiáng)制義務(wù)，與少數(shù)股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移，少數(shù)股東權(quán)益通常已經(jīng)實(shí)質(zhì)不存在，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中通常不應(yīng)再列報(bào)少數(shù)股東權(quán)益。對(duì)于前述簽署遠(yuǎn)期合同形成的金融負(fù)債，初始確認(rèn)金額為收購(gòu)股權(quán)所需支付金額的現(xiàn)值，后續(xù)應(yīng)根據(jù)金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定，將該金融工具賬面價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果遠(yuǎn)期合同約定，按公司章程等規(guī)定支付的股利，將減少未來(lái)收購(gòu)剩余股權(quán)的對(duì)價(jià)的，則應(yīng)從確認(rèn)的金融負(fù)債中扣除已經(jīng)支付的股利。如果購(gòu)買方與少數(shù)股東到期按約定執(zhí)行合同，購(gòu)買方應(yīng)按約定的價(jià)格支付相應(yīng)對(duì)價(jià)，并結(jié)算前期就遠(yuǎn)期合同形成的金融負(fù)債。如果遠(yuǎn)期合同到期未被執(zhí)行（例如交易雙方主動(dòng)終止），則按照在不喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)進(jìn)行處理，將豁免支付遠(yuǎn)期合同所確認(rèn)金融負(fù)債的金額作為處置子公司部分股權(quán)收到的對(duì)價(jià)。前述豁免支付金額與少數(shù)股東權(quán)益的賬面價(jià)值的差額應(yīng)計(jì)入權(quán)益。B.遠(yuǎn)期合同約定購(gòu)買方有義務(wù)在未來(lái)按公允價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)如前述遠(yuǎn)期合同并非按固定價(jià)格而是按公允價(jià)格在未來(lái)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)的，則購(gòu)買方應(yīng)將交易按購(gòu)買日取得控制權(quán)的企業(yè)合并和已取得控制權(quán)情況下進(jìn)一步購(gòu)買少數(shù)股東權(quán)益的權(quán)益性交易處理，該類交易通常與之前的交易不構(gòu)成一攬子交易。由于少數(shù)股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬實(shí)質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移，少數(shù)股東通常繼續(xù)實(shí)質(zhì)存在，在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中繼續(xù)列報(bào)對(duì)應(yīng)部分少數(shù)股東權(quán)益。購(gòu)買方就前述簽署遠(yuǎn)期合同確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債的同時(shí)應(yīng)沖減資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。對(duì)于前述簽署遠(yuǎn)期合同形成的金融負(fù)債，初始確認(rèn)金額為收購(gòu)股權(quán)所需支付金額的現(xiàn)值，后續(xù)應(yīng)根據(jù)金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定，將該金融工具賬面價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（對(duì)金融負(fù)債預(yù)計(jì)付款額估計(jì)數(shù)的修正，導(dǎo)致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的，也應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益）。如果購(gòu)買方與少數(shù)股東到期按約定執(zhí)行合同，購(gòu)買方應(yīng)按取得子公司控制權(quán)后，進(jìn)一步購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)進(jìn)行處理，并結(jié)算前期就簽署遠(yuǎn)期合同確認(rèn)的金融負(fù)債。前期就簽署遠(yuǎn)期合同所確認(rèn)金融負(fù)債金額與行權(quán)時(shí)實(shí)際支付金額如存在差異的，差異應(yīng)計(jì)入權(quán)益。如果少數(shù)股東到期未行權(quán)，應(yīng)將終止確認(rèn)前期簽署遠(yuǎn)期合同所確認(rèn)的金融負(fù)債，并按順序恢復(fù)所沖減的權(quán)益。不喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)的處理，以及取得子公司控制權(quán)后，進(jìn)一步購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理詳見本公眾號(hào)前期文章，此處不再贅述。④購(gòu)買方向少數(shù)股東簽出一份以被購(gòu)買方普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)，或者取得一份以被購(gòu)買方普通股為基礎(chǔ)的看漲期權(quán)的，其處理規(guī)范見不構(gòu)成“一攬子交易”部分分析。購(gòu)買方在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表按前述規(guī)范處理后，可以實(shí)現(xiàn)“將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)非同一控制下取得子公司控制權(quán)的交易”的效果，符合準(zhǔn)則的原則性規(guī)定。①購(gòu)買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是否需要就遠(yuǎn)期股權(quán)收購(gòu)合同確認(rèn)一項(xiàng)衍生工具對(duì)于通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，如果構(gòu)成構(gòu)成一攬子交易的，在購(gòu)買日前，購(gòu)買方與被購(gòu)買方就未來(lái)的股權(quán)收購(gòu)安排而簽署的遠(yuǎn)期股權(quán)收購(gòu)合同，是否需要在購(gòu)買方報(bào)表中確認(rèn)為一項(xiàng)衍生工具呢？根據(jù)金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于購(gòu)買方與被購(gòu)買方之間簽訂的，將在未來(lái)購(gòu)買日形成企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)范的企業(yè)合并且其期限不超過(guò)企業(yè)合并獲得批準(zhǔn)并完成交易所必須的合理期限的遠(yuǎn)期合同，豁免執(zhí)行融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定，無(wú)需將未來(lái)收購(gòu)股權(quán)的遠(yuǎn)期合同按衍生工具處理。前述豁免僅限于企業(yè)合并中購(gòu)買方與被購(gòu)買方股東約定于未來(lái)某購(gòu)買日購(gòu)買被購(gòu)買方而簽訂的遠(yuǎn)期合同。該遠(yuǎn)期合同下企業(yè)合并的完成，僅取決于協(xié)議中已經(jīng)確定的、雙方皆有義務(wù)履行的行動(dòng)。在不考慮合同雙方違約的情況下，任何一方無(wú)權(quán)通過(guò)采取進(jìn)一步行動(dòng)來(lái)控制未來(lái)合并事項(xiàng)的發(fā)生與否，即未來(lái)合并事項(xiàng)的發(fā)生是確定性事件。前述豁免不應(yīng)適用于行權(quán)后才會(huì)導(dǎo)致對(duì)被購(gòu)買方產(chǎn)生控制權(quán)的期權(quán)合同，因?yàn)槠跈?quán)合同允許一方通過(guò)行權(quán)與否，控制未來(lái)合并事項(xiàng)的發(fā)生與否，未來(lái)合并事項(xiàng)的發(fā)生是不確定性事件。因此，對(duì)于通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，如果構(gòu)成構(gòu)成一攬子交易的，由于準(zhǔn)則要求“將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)非同一控制下取得子公司控制權(quán)的交易”，購(gòu)買方在購(gòu)買日前無(wú)需就未來(lái)購(gòu)買股權(quán)的義務(wù)，在報(bào)表中確認(rèn)一項(xiàng)衍生工具。反之，如果不構(gòu)成一攬子交易，則應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)衍生工具。②購(gòu)買方在取得被購(gòu)買方控制權(quán)后，有義務(wù)在未來(lái)繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)的，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是否需要繼續(xù)列報(bào)少數(shù)股東權(quán)益對(duì)于遠(yuǎn)期合同而言，在判斷合并財(cái)務(wù)報(bào)表是否需要繼續(xù)列報(bào)少數(shù)股東權(quán)益，購(gòu)買方應(yīng)評(píng)估少數(shù)股東權(quán)益是否實(shí)質(zhì)仍然存在。具體而言，需要考慮：少數(shù)股東是否具有按固定價(jià)格執(zhí)行遠(yuǎn)期股權(quán)收購(gòu)合同的義務(wù)、少數(shù)股東持有的股權(quán)是否實(shí)質(zhì)上擁有普通股的法定表決權(quán)、以及少數(shù)股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬實(shí)質(zhì)上是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移（體現(xiàn)為普通股的分紅權(quán)、股票增值權(quán)、質(zhì)押或處置權(quán)、股票下跌風(fēng)險(xiǎn)等）等因素。購(gòu)買方與少數(shù)股東之間簽署的一項(xiàng)以固定價(jià)格結(jié)算的遠(yuǎn)期合同，股權(quán)收購(gòu)協(xié)議對(duì)購(gòu)買方與被購(gòu)買方原股東均具有法定約束力，不僅購(gòu)買方具有到期按固定價(jià)格購(gòu)買股權(quán)的強(qiáng)制義務(wù)，少數(shù)股東也具有到期按固定價(jià)格出售股權(quán)的強(qiáng)制義務(wù)，該強(qiáng)制義務(wù)對(duì)少數(shù)股東所持股權(quán)的股票增值權(quán)、質(zhì)押或處置權(quán)均構(gòu)成實(shí)質(zhì)限制，下跌風(fēng)險(xiǎn)也被鎖定。而對(duì)于少數(shù)股東可能仍然享有的分紅權(quán)，通常僅是少數(shù)股權(quán)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的極小部分，不屬于與少數(shù)股權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，不應(yīng)作為判斷少數(shù)股東權(quán)益是否存在的主要因素，且實(shí)務(wù)中在此類安排中，可能會(huì)給少數(shù)股東設(shè)定固定收益率而限制了分紅權(quán)。同時(shí)，在此類安排中，為了保護(hù)購(gòu)買方合法權(quán)益，通常會(huì)限制被購(gòu)買方原股東與管理層的部分權(quán)力，除維持被購(gòu)買方正常經(jīng)營(yíng)外，通常不得實(shí)施其他重大決策事項(xiàng)，也即少數(shù)股東的表決權(quán)通常處于受限狀態(tài)。而對(duì)于購(gòu)買方與少數(shù)股東之間簽署的一項(xiàng)以公允價(jià)格結(jié)算的遠(yuǎn)期合同，與少數(shù)股權(quán)相關(guān)的股票增值權(quán)、質(zhì)押或處置權(quán)、分紅權(quán)和表決權(quán)通常不會(huì)受到重大影響和限制，下跌風(fēng)險(xiǎn)也未被鎖定。例如對(duì)于質(zhì)押或處置權(quán)，如果購(gòu)買方有意收購(gòu)已經(jīng)被質(zhì)押或處置的股權(quán)，可以按公允價(jià)格買回，通常認(rèn)為不構(gòu)成交易實(shí)質(zhì)障礙。因此，如購(gòu)買方在取得被購(gòu)買方控制權(quán)后，明確有義務(wù)按固定價(jià)格收購(gòu)剩余股權(quán)時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中通常不應(yīng)再列報(bào)少數(shù)股東權(quán)益。而如果約定按公允價(jià)格收購(gòu)剩余股權(quán)時(shí)，則合并財(cái)務(wù)報(bào)表中通常應(yīng)繼續(xù)列報(bào)少數(shù)股東權(quán)益。當(dāng)然，購(gòu)買日的少數(shù)股東權(quán)益是否實(shí)質(zhì)存在，須考慮所有合同條款和條件，實(shí)務(wù)中通常更加復(fù)雜，要全面分析各類事實(shí)和具體情況，本文的分析僅是基于一般情形，無(wú)意也不可能窮盡實(shí)務(wù)中所有安排。（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范①在購(gòu)買日之前，購(gòu)買方對(duì)其歷次取得的股權(quán)，應(yīng)根據(jù)所取得股權(quán)投資的初始確認(rèn)資產(chǎn)類別，分別按照金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則或者長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)范進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。②企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。③購(gòu)買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的，相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益。其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。④購(gòu)買日之前持有的股權(quán)投資，采用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)將按照該準(zhǔn)則確定的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，原持有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益。但是，如原投資為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的，原投資公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額及因公允價(jià)值變動(dòng)形成的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入留存收益。⑤在購(gòu)買日之前，購(gòu)買方歷次取得股權(quán)時(shí)所發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)所取得股權(quán)投資的初始確認(rèn)資產(chǎn)類別，分別依據(jù)其相關(guān)規(guī)定處理。具體而言，如果取得的股權(quán)確認(rèn)為金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)的，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額；如果取得的股權(quán)確認(rèn)為權(quán)益法核算的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。⑥如購(gòu)買方在取得被購(gòu)買方控制權(quán)后，繼續(xù)在未來(lái)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)不構(gòu)成一攬子交易的，如協(xié)議約定，少數(shù)股東未來(lái)有權(quán)將其持有的股權(quán)按固定價(jià)格出售給購(gòu)買方，即購(gòu)買方向少數(shù)股東簽出一份以被購(gòu)買方普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)，或者購(gòu)買方未來(lái)有權(quán)按固定價(jià)格收購(gòu)少數(shù)股東持有的股權(quán)，即購(gòu)買方取得一份以被購(gòu)買方普通股為基礎(chǔ)的看漲期權(quán)的，購(gòu)買方應(yīng)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中就前述看跌期權(quán)或看漲期權(quán)確認(rèn)一項(xiàng)衍生工具（即一項(xiàng)以約定價(jià)格購(gòu)買被購(gòu)買方少數(shù)股權(quán)的衍生金融工具），并以該衍生工具的公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量。在確定衍生工具公允價(jià)值時(shí)，需要考慮被購(gòu)買方少數(shù)股權(quán)的約定購(gòu)買價(jià)格與少數(shù)股權(quán)的公允價(jià)值之間的差異、剩余行權(quán)期限、被購(gòu)買方股權(quán)價(jià)值的波動(dòng)性等因素。需要說(shuō)明的是，如果簽出或取得期權(quán)由于滿足特定條件而導(dǎo)致購(gòu)買日少數(shù)股東權(quán)益實(shí)質(zhì)不存在（具體判斷方法下述“合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范”之④），實(shí)質(zhì)上形成“一攬子交易”的，應(yīng)參照前述構(gòu)成“一攬子交易”部分的規(guī)范進(jìn)行處理，即購(gòu)買方無(wú)需在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)衍生工具。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范①購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。②合并成本等于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)于購(gòu)買日的公允價(jià)值，加上購(gòu)買日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。比較購(gòu)買日合并成本與享有的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購(gòu)買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額。③購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買日采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益（被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益，以及被投資方以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資因公允價(jià)值變動(dòng)而形成的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入留存收益）；對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期損益（投資收益）。④如購(gòu)買方在取得被購(gòu)買方控制權(quán)后，繼續(xù)在未來(lái)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)不構(gòu)成一攬子交易的，應(yīng)區(qū)分不同情形進(jìn)行處理：A.購(gòu)買方向少數(shù)股東簽出一份以被購(gòu)買方普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)如協(xié)議約定，少數(shù)股東未來(lái)有權(quán)將其持有的股權(quán)按固定價(jià)格出售給購(gòu)買方，即購(gòu)買方向少數(shù)股東簽出一份以被購(gòu)買方普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)的，購(gòu)買方應(yīng)評(píng)估該看跌期權(quán)是否滿足如下兩個(gè)條件之一：A1：是否在簽出看跌期權(quán)的同時(shí)取得一項(xiàng)條件對(duì)等的看漲期權(quán)。如果購(gòu)買方向少數(shù)股東簽出一份以被購(gòu)買方普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)的同時(shí)，取得一份以被購(gòu)買方普通股為基礎(chǔ)的看漲期權(quán)，且看跌期權(quán)與看漲期權(quán)行權(quán)價(jià)、行權(quán)期限等條件均等同的，則其商業(yè)效果實(shí)質(zhì)等同于購(gòu)買方與少數(shù)股東簽署了一項(xiàng)固定價(jià)格的遠(yuǎn)期合同，通?？梢源_定購(gòu)買方或少數(shù)股東行權(quán)為確定性事件。因?yàn)槿绻蓹?quán)公允價(jià)值跌至行權(quán)價(jià)以下，則少數(shù)股東將行使看跌期權(quán)并出售股份；如股權(quán)公允價(jià)值漲至行權(quán)價(jià)以上，則購(gòu)買方將行使看漲期權(quán)并購(gòu)買股份。A2：該項(xiàng)看跌期權(quán)是否為重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，少數(shù)股東是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。如該項(xiàng)看跌期權(quán)為重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，少數(shù)股東具有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，則實(shí)質(zhì)上看跌期權(quán)對(duì)少數(shù)股東形成一項(xiàng)重大經(jīng)濟(jì)約束，如果少數(shù)股東不行使該看跌期權(quán)會(huì)遭受損失。購(gòu)買方在判斷看跌期權(quán)是否為重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，少數(shù)股東是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮各種相關(guān)因素，包括看跌期權(quán)行權(quán)價(jià)格與預(yù)計(jì)行權(quán)時(shí)子公司少數(shù)股權(quán)公允價(jià)值的關(guān)系以及期權(quán)的到期日等。當(dāng)行權(quán)價(jià)格明顯高于行權(quán)時(shí)子公司少數(shù)股權(quán)公允價(jià)值時(shí)，通常表明少數(shù)股東有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。如滿足前述A1、A2兩個(gè)條件之一的，通常表明少數(shù)股東權(quán)益實(shí)質(zhì)不存在，應(yīng)參照前述構(gòu)成“一攬子交易”部分合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范中“遠(yuǎn)期合同約定購(gòu)買方有義務(wù)在未來(lái)按固定價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)”的情形處理，即應(yīng)在購(gòu)買日視同已經(jīng)購(gòu)入對(duì)應(yīng)的少數(shù)股權(quán)，將剩余股權(quán)支付義務(wù)全額確認(rèn)為金融負(fù)債，該金融負(fù)債視同合并成本的一部分，并按合計(jì)股權(quán)收購(gòu)份額確認(rèn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)或合并當(dāng)期損益，不再在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)對(duì)應(yīng)部分的少數(shù)股東權(quán)益。如不滿足前述A1、A2兩個(gè)條件之一的，通常表明少數(shù)股東權(quán)益實(shí)質(zhì)存在，應(yīng)參照前述構(gòu)成“一攬子交易”部分合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范中“遠(yuǎn)期合同約定購(gòu)買方有義務(wù)在未來(lái)按公允價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)”的情形處理，即將交易按購(gòu)買日取得控制權(quán)的企業(yè)合并和已取得控制權(quán)情況下進(jìn)一步購(gòu)買少數(shù)股東權(quán)益的權(quán)益性交易處理，在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中繼續(xù)列報(bào)對(duì)應(yīng)部分少數(shù)股東權(quán)益。就簽出的看跌期權(quán)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債的同時(shí)沖減購(gòu)買方資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益B.購(gòu)買方取得一份以被購(gòu)買方普通股為基礎(chǔ)的看漲期權(quán)如協(xié)議約定，購(gòu)買方未來(lái)有權(quán)按固定價(jià)格收購(gòu)少數(shù)股東持有的股權(quán)，即購(gòu)買方取得一份以被購(gòu)買方普通股為基礎(chǔ)的看漲期權(quán)的，購(gòu)買方同樣應(yīng)評(píng)估該看漲期權(quán)是否滿足如下兩個(gè)條件之一：B1：是否在取得看漲期權(quán)的同時(shí)簽出一項(xiàng)條件對(duì)等的看跌期權(quán)。具體分析參見前述A1。B2：該項(xiàng)看漲期權(quán)是否為重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，購(gòu)買方是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。如該項(xiàng)看漲期權(quán)為重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，購(gòu)買方具有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，則實(shí)質(zhì)上該看漲期權(quán)對(duì)購(gòu)買方形成一項(xiàng)重大經(jīng)濟(jì)約束，如果購(gòu)買方不行使該看漲期權(quán)會(huì)遭受損失。購(gòu)買方在判斷看漲期權(quán)是否為重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，購(gòu)買方是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮各種相關(guān)因素，包括看漲期權(quán)行權(quán)價(jià)格與預(yù)計(jì)行權(quán)時(shí)子公司少數(shù)股權(quán)公允價(jià)值的關(guān)系以及期權(quán)的到期日等。當(dāng)行權(quán)價(jià)格明顯低于行權(quán)時(shí)子公司少數(shù)股權(quán)公允價(jià)值時(shí)，通常表明購(gòu)買方有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。如滿足前述B1、B2兩個(gè)條件之一的，通常表明少數(shù)股東權(quán)益實(shí)質(zhì)不存在，應(yīng)參照前述構(gòu)成“一攬子交易”部分合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范中“遠(yuǎn)期合同約定購(gòu)買方有義務(wù)在未來(lái)按固定價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)”的情形處理，即應(yīng)在購(gòu)買日視同已經(jīng)購(gòu)入對(duì)應(yīng)的少數(shù)股權(quán)，將剩余股權(quán)支付義務(wù)全額確認(rèn)為金融負(fù)債，該金融負(fù)債視同合并成本的一部分，并按合計(jì)股權(quán)收購(gòu)份額確認(rèn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)或合并當(dāng)期損益，不再在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)對(duì)應(yīng)部分的少數(shù)股東權(quán)益。如不滿足前述B1、B2兩個(gè)條件之一的，通常表明少數(shù)股東權(quán)益實(shí)質(zhì)存在，應(yīng)參照前述構(gòu)成“一攬子交易”部分合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范中“遠(yuǎn)期合同約定購(gòu)買方有義務(wù)在未來(lái)按公允價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)”的情形處理，即將交易按購(gòu)買日取得控制權(quán)的企業(yè)合并和已取得控制權(quán)情況下進(jìn)一步購(gòu)買少數(shù)股東權(quán)益的權(quán)益性交易處理，在購(gòu)買日該看漲期權(quán)不影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益、商譽(yù)及負(fù)商譽(yù)，即購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中繼續(xù)列報(bào)對(duì)應(yīng)部分少數(shù)股東權(quán)益。【案例1】A公司于2018年1月1日以貨幣資金3100萬(wàn)元取得了B公司30%的有表決權(quán)股份，對(duì)B公司能夠施加重大影響，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是11000萬(wàn)元。2018年1月1日，B公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均相等。B公司2018年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，未發(fā)放現(xiàn)金股利，因投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換增加其他綜合收益200萬(wàn)元。2019年1月1日，A公司以貨幣資金5220萬(wàn)元進(jìn)一步取得B公司40%的有表決權(quán)股份，因此取得了對(duì)B公司的控制權(quán)。B公司在該日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為12000萬(wàn)元，其中：股本5000萬(wàn)元，資本公積1200萬(wàn)元，其他綜合收益1000萬(wàn)元，盈余公積480萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)4320萬(wàn)元。原30%股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值為3915萬(wàn)元。A公司與B公司簽訂的協(xié)議同時(shí)約定，2020年1月1日，將以4306.5萬(wàn)元的對(duì)價(jià)，進(jìn)一步收購(gòu)B公司剩余30%的股權(quán)。A公司與B公司少數(shù)股東均有強(qiáng)制合同義務(wù)完成剩余30%股權(quán)的交割，且為了保護(hù)A公司利益，在A公司正式完成對(duì)30%股權(quán)收購(gòu)前，B公司少數(shù)股東不得質(zhì)押、處置股權(quán)，不得就公司章程載明的重大事項(xiàng)行使表決權(quán)。2019年1月1日，B公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均相等。A公司和B公司在合并前無(wú)任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。。【假定】：案例1中，A公司分三步取得B公司100%股權(quán)的交易構(gòu)成“一攬子交易”，不考慮所得稅和其他內(nèi)部交易2018年1月1日至2019年1月1日，A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本3100無(wú)需就B公司實(shí)現(xiàn)的損益或者其他綜合收益變動(dòng)編制會(huì)計(jì)分錄。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資5220購(gòu)買方在取得控制權(quán)的一攬子交易協(xié)議中，對(duì)與被購(gòu)買方約定未來(lái)按固定價(jià)格收購(gòu)剩余股權(quán)的遠(yuǎn)期合同，購(gòu)買方無(wú)需在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)衍生工具。此時(shí)，A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=3100+5220=8320（萬(wàn)元）。④2020年1月1日，區(qū)分是否執(zhí)行遠(yuǎn)期合同，分別處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4306.5個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面無(wú)需處理。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面對(duì)于2020年1月1日，按固定價(jià)格進(jìn)一步收購(gòu)B公司剩余30%的股權(quán)支付義務(wù)，應(yīng)將收購(gòu)股權(quán)所需支付金額的現(xiàn)值全額確認(rèn)為負(fù)債，并按合計(jì)股權(quán)收購(gòu)份額確認(rèn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)。由于B公司少數(shù)股東具有按固定價(jià)格執(zhí)行遠(yuǎn)期股權(quán)收購(gòu)合同的強(qiáng)制義務(wù)，且其持有的股權(quán)實(shí)質(zhì)上不再擁有普通股的權(quán)利和義務(wù)，此時(shí)少數(shù)股東權(quán)益實(shí)質(zhì)上已經(jīng)并不存在，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不應(yīng)再列報(bào)少數(shù)股東權(quán)益。購(gòu)買日（2019年1月1日），編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵消分錄：①合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面視同取得遠(yuǎn)期股權(quán)，進(jìn)行模擬調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—模擬取得股權(quán)3915 貸：其他應(yīng)付款—遠(yuǎn)期股權(quán)收購(gòu)義務(wù)3915 （4306.5萬(wàn)元按10%折現(xiàn)率折現(xiàn)）②抵消子公司凈資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資： 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8320（3100+5220） 長(zhǎng)期股權(quán)投資—模擬取得股權(quán)3915A公司對(duì)B公司投資形成的商譽(yù)=（3100+5220+3915）-12000=235（萬(wàn)元）。③2019年12月31日，對(duì)遠(yuǎn)期股權(quán)收購(gòu)義務(wù)形成的金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用391.5 貸：其他應(yīng)付款—遠(yuǎn)期股權(quán)收購(gòu)義務(wù)后續(xù)變動(dòng)391.5④2020年1月1日，區(qū)分是否執(zhí)行遠(yuǎn)期合同，分別處理如下：因已經(jīng)實(shí)際取得股權(quán)，無(wú)需在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面編制模擬取得股權(quán)的調(diào)整分錄。抵消子公司凈資產(chǎn)與長(zhǎng)期股權(quán)投資： 貸：其他應(yīng)付款—遠(yuǎn)期股權(quán)收購(gòu)義務(wù)后續(xù)變動(dòng)391.5 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資12626.5在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的效果是以現(xiàn)金結(jié)算了前期負(fù)債：合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面先視同取得遠(yuǎn)期股權(quán)，進(jìn)行模擬調(diào)整，再按照在不喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)進(jìn)行處理，將豁免支付遠(yuǎn)期合同所確認(rèn)金融負(fù)債的金額作為處置子公司部分股權(quán)收到的對(duì)價(jià)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—模擬取得股權(quán)3915 貸：其他應(yīng)付款—遠(yuǎn)期股權(quán)收購(gòu)義務(wù)3915 （4306.5萬(wàn)元按10%折現(xiàn)率折現(xiàn)） 貸：其他應(yīng)付款—遠(yuǎn)期股權(quán)收購(gòu)義務(wù)后續(xù)變動(dòng)391.5借：其他應(yīng)付款—遠(yuǎn)期股權(quán)收購(gòu)義務(wù)后續(xù)變動(dòng)4306.5 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3670.5（12235×30%）注：處置價(jià)款（4306.5）與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額加商譽(yù)（3670.5）之間的差額的部分（636），應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整資本公積。 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8564.5（12235-3670.5） 少數(shù)股東權(quán)益3670.5（12235×30%）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的效果是：借：其他應(yīng)付款—遠(yuǎn)期股權(quán)收購(gòu)義務(wù)后續(xù)變動(dòng)4306.5 貸：少數(shù)股東權(quán)益3670.5【案例2】除以下條件外，其他交易背景與案例1相同：2019年1月1日，A公司以貨幣資金5220萬(wàn)元進(jìn)一步取得B公司40%的有表決權(quán)股份，因此取得了對(duì)B公司的控制權(quán)。A公司與B公司簽訂的協(xié)議同時(shí)約定，B公司少數(shù)股東2020年1月1日有權(quán)將其持有的30%股權(quán)按4306.5萬(wàn)元出售給A公司，即A公司向少數(shù)股東簽出一份以B公司普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)的。該看跌期權(quán)行權(quán)價(jià)格與購(gòu)買日B公司30%股權(quán)的公允價(jià)值相當(dāng)，在正式出售股權(quán)前，B公司股東繼續(xù)享有30%股權(quán)對(duì)應(yīng)的完整權(quán)益，包括表決權(quán)、分紅權(quán)、股票增值權(quán)、質(zhì)押或處置權(quán)等。【假定】：案例2中，A公司分三步取得B公司100%股權(quán)的交易不構(gòu)成“一攬子交易”，不考慮所得稅和其他內(nèi)部交易2018年1月1日至2019年1月1日，A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本3100借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本200借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整300借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他綜合收益60借：長(zhǎng)期股權(quán)投資5220借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3660 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本3300此時(shí)，A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=3660+5220=8880（萬(wàn)元）。④同時(shí)，對(duì)于A公司向少數(shù)股東簽出一份以B公司普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)，A公司應(yīng)該在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)一項(xiàng)衍生工具。由于該衍生工具沒有初始凈投資，且購(gòu)買日看跌期權(quán)行權(quán)價(jià)格與購(gòu)買日B公司30%股權(quán)的公允價(jià)值相當(dāng)，A公司綜合考慮后認(rèn)為衍生工具公允價(jià)值凈額為零，可以不進(jìn)行賬務(wù)處理。如果經(jīng)過(guò)評(píng)估，公允價(jià)值不為零（假設(shè)為100萬(wàn)），應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3760 長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本3300該衍生工具后續(xù)變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益： 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（可在借方）后續(xù)，如果B公司少數(shù)股東行權(quán)，A公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面確認(rèn)新取得的股權(quán)投資入賬價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮結(jié)算衍生工具基礎(chǔ)上，按照追加投資支付的成本的公允價(jià)值及發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值：根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則處理要求，公允價(jià)值變動(dòng)損益不再轉(zhuǎn)入投資收益。⑤2020年1月1日，區(qū)分是否執(zhí)行遠(yuǎn)期合同，分別處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資4306.5個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面無(wú)需處理。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面①將原30%持股比例長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整到購(gòu)買日公允價(jià)值，調(diào)整金額=3915-3660=255（萬(wàn)元）。②將原30%持股比例長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益：③同時(shí)，對(duì)于A公司向少數(shù)股東簽出一份以B公司普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)，由于購(gòu)買日，看跌期權(quán)行權(quán)價(jià)格與購(gòu)買日B公司30%股權(quán)的公允價(jià)值相當(dāng)，在正式出售股權(quán)前，B公司股東繼續(xù)享用B公司30%股權(quán)對(duì)應(yīng)的完整權(quán)益，少數(shù)股東權(quán)益實(shí)質(zhì)仍然存在。因此，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為在購(gòu)買日，A公司取得了B公司70%的股權(quán)，剩余30%股權(quán)仍然列報(bào)為少數(shù)股東權(quán)益。相應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)購(gòu)買B公司70%股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，并在確認(rèn)看跌期權(quán)時(shí)沖減資本公積，資本公積不足沖減的，繼續(xù)調(diào)整留存收益。購(gòu)買日，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表抵消分錄： 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資9135（3915+5220） 少數(shù)股東權(quán)益3600（12000×30%）A公司對(duì)B公司投資形成的商譽(yù)=（3915+5220）-12000×70%=735（萬(wàn)元）。 貸：其他應(yīng)付款—簽出看跌期權(quán)3915 （4306.5萬(wàn)元按10%折現(xiàn)率折現(xiàn)）④2019年12月31日，對(duì)簽出看跌期權(quán)形成的金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用391.5 貸：其他應(yīng)付款—簽出看跌期權(quán)后續(xù)變動(dòng)391.5⑤2020年1月1日，區(qū)分是否執(zhí)行遠(yuǎn)期合同，分別處理如下： 貸：其他應(yīng)付款—簽出看跌期權(quán)3915 貸：其他應(yīng)付款—簽出看跌期權(quán)后續(xù)變動(dòng)391.5按權(quán)益性交易原則，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資（4306.5）與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額（3600）之間的差額（706.5），應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益： 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資706.5因執(zhí)行看跌期權(quán)，結(jié)算了負(fù)債：借：其他應(yīng)付款4306.5（3915+391.5） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資12735在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的效果是：借：其他應(yīng)付款—簽出看跌期權(quán)4306.5 貸：資本公積885（1200+391.5-706.5） 貸：其他應(yīng)付款—簽出看跌期權(quán)3915 貸：其他應(yīng)付款—簽出看跌期權(quán)后續(xù)變動(dòng)391.5借：其他應(yīng)付款4306.5（3915+391.5） 未分配利潤(rùn)2835（2443.5+391.5）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的效果是：終止確認(rèn)負(fù)債并按原順序恢復(fù)權(quán)益。二、多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并相同，如果同一控制下企業(yè)合并構(gòu)成一攬子交易的，準(zhǔn)則也僅原則性規(guī)定：企業(yè)通過(guò)多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”，屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（是否構(gòu)成一攬子交易應(yīng)考慮的情況，參見非同一控制下企業(yè)合并部分，不再贅述。由于同一控制下企業(yè)合并并不適用合并方，本部分將合并方、被合并方和合并日統(tǒng)一稱為合并方、被合并方及合并日）。但具體如何在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理，準(zhǔn)則也未提供具體的處理規(guī)范。依據(jù)準(zhǔn)則的基本原則，考慮新金融工具準(zhǔn)則的影響，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在理念以及監(jiān)管要求，同一控制下多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并構(gòu)成一攬子交易的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面和合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)按如下方式處理：（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范①在合并日前，合并方在歷次股權(quán)取得日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。歷次股權(quán)取得日，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額（暫不包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)）的差額，暫不進(jìn)行處理，在合并日實(shí)際取得控制權(quán)時(shí)，將前述差額一并調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。歷次股權(quán)取得日的判斷參見非同一控制下企業(yè)合并部分分析。②合并日，合并方應(yīng)當(dāng)按照合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額（包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)），確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前歷次股權(quán)取得日的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本加上合并日進(jìn)一步取得股權(quán)新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，一并調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。③在合并日之前，歷次股權(quán)取得日所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)參照成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得選擇按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則或權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。具體而言，合并日之前，合并方歷次取得投資時(shí)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，不得調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。持有投資期間，不得因被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。④合并方在合并日之前歷次取得股權(quán)所發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，均于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額，其中債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用增加折價(jià)的金額；如為溢價(jià)發(fā)行的，應(yīng)減少溢價(jià)的金額。⑤合并方在取得控制權(quán)的一攬子交易協(xié)議中，對(duì)與出售方約定，合并方在取得被合并方控制權(quán)后，未來(lái)有義務(wù)繼續(xù)按固定價(jià)格收購(gòu)剩余股權(quán)的，合并方無(wú)需在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)衍生工具。如合并方與少數(shù)股東約定，合并方有義務(wù)在未來(lái)按公允價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)的，雖然通常不構(gòu)成一攬子交易，但是該等交易中，合并方的權(quán)利和義務(wù)的公允價(jià)值通常相等，該遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值凈額為零，通常無(wú)需確認(rèn)衍生工具。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范①合并方應(yīng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，評(píng)估能否控制被合并方。通常，在合并日之前，合并方尚未能控制被合并方，無(wú)需將被合并方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。②合并日及取得被合并方控制權(quán)后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面其他會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)，均應(yīng)按準(zhǔn)則中同一控制下企業(yè)合并的規(guī)范處理（參見不構(gòu)成“一攬子交易”部分）。③如合并方與少數(shù)股東之間簽署一項(xiàng)遠(yuǎn)期合同，即合并方在取得控制權(quán)的協(xié)議中約定，合并方在取得被合并方控制權(quán)后，有義務(wù)在未來(lái)繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)的，應(yīng)區(qū)分不同情形進(jìn)行處理：A.遠(yuǎn)期合同約定合并方有義務(wù)在未來(lái)按固定價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)合并方通常應(yīng)將此類遠(yuǎn)期合同的剩余股權(quán)支付義務(wù)全額確認(rèn)為金融負(fù)債，該金融負(fù)債視同合并成本的一部分，并按合計(jì)股權(quán)收購(gòu)份額確認(rèn)應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額（包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)）。如非同一控制下企業(yè)合并部分所述，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中通常不應(yīng)再列報(bào)少數(shù)股東權(quán)益。其他處理應(yīng)參照非同一控制下企業(yè)合并部分的相關(guān)規(guī)范處理。B.遠(yuǎn)期合同約定合并方有義務(wù)在未來(lái)按公允價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)如前述遠(yuǎn)期合同并非按固定價(jià)格而是按公允價(jià)格在未來(lái)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)的，則合并方應(yīng)將交易按合并日取得控制權(quán)的企業(yè)合并和已取得控制權(quán)情況下進(jìn)一步合并少數(shù)股東權(quán)益的權(quán)益性交易處理。如非同一控制下企業(yè)合并部分所述，在合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中繼續(xù)列報(bào)對(duì)應(yīng)部分少數(shù)股東權(quán)益。合并方就前述簽署遠(yuǎn)期合同確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債的同時(shí)應(yīng)沖減資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。其他處理應(yīng)參照非同一控制下企業(yè)合并部分的相關(guān)規(guī)范處理。合并方在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表按前述規(guī)范處理后，可以實(shí)現(xiàn)“將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)同一控制下取得子公司控制權(quán)的交易”的效果，符合準(zhǔn)則的原則性規(guī)定。如果同一控制下企業(yè)合并不屬于“一攬子交易”的，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范①在合并日之前，合并方對(duì)其歷次取得的股權(quán)，應(yīng)根據(jù)所取得股權(quán)投資的初始確認(rèn)資產(chǎn)類別，分別按照金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則或者長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)范進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。②在合并日，根據(jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額，加上最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。③合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。④在合并日之前，合并方歷次取得股權(quán)時(shí)所發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)所取得股權(quán)投資的初始確認(rèn)資產(chǎn)類別，分別依據(jù)其相關(guān)規(guī)定處理。具體而言，如果取得的股權(quán)確認(rèn)為金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)的，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額；如果取得的股權(quán)確認(rèn)為權(quán)益法核算的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。⑤合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益其他變動(dòng)，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準(zhǔn)則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。⑥如合并方在取得被合并方控制權(quán)后，繼續(xù)在未來(lái)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)不構(gòu)成一攬子交易的，如協(xié)議約定，少數(shù)股東未來(lái)有權(quán)將其持有的股權(quán)按固定價(jià)格出售給合并方，即合并方向少數(shù)股東簽出一份以被合并方普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)，或者合并方未來(lái)有權(quán)按固定價(jià)格收購(gòu)少數(shù)股東持有的股權(quán)，即合并方取得一份以被合并方普通股為基礎(chǔ)的看漲期權(quán)的，合并方應(yīng)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中就前述看跌期權(quán)或看漲期權(quán)確認(rèn)一項(xiàng)衍生工具（即一項(xiàng)以約定價(jià)格購(gòu)買被合并方少數(shù)股權(quán)的衍生金融工具），并以該衍生工具的公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量。在確定衍生工具公允價(jià)值時(shí)，需要基于被合并方少數(shù)股權(quán)的約定購(gòu)買價(jià)格與少數(shù)股權(quán)的公允價(jià)值之間的差異，并綜合考慮剩余行權(quán)期限、被合并方股權(quán)價(jià)值的波動(dòng)性等因素。需要說(shuō)明的是，由于不構(gòu)成一攬子交易，前述安排不構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并的一部分，視同一項(xiàng)單獨(dú)交易，不受同一控制下企業(yè)合并不影響損益的限制。（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范①對(duì)于分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則，同一控制下企業(yè)合并在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整。因企業(yè)合并實(shí)際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面上并不存在對(duì)被合并方完整的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在編制比較報(bào)表時(shí)，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時(shí)點(diǎn)為限，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較報(bào)表中，因合并而增加的凈資產(chǎn)超過(guò)以前期間合并方賬面長(zhǎng)期股權(quán)投資金額的部分，應(yīng)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。②同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷，但子公司原由企業(yè)集團(tuán)其他企業(yè)控制時(shí)的留存收益、其他綜合收益和其他資本公積在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是存在的，所以對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益、其他綜合收益和其他資本公積中歸屬于合并方的部分，應(yīng)予以恢復(fù)，自合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益、其他綜合收益和其他資本公積。如合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益、其他綜合收益和其他資本公積中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益、其他綜合收益和其他資本公積中歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益、其他綜合收益和其他資本公積。因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益、其他綜合收益和其他資本公積中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中進(jìn)行說(shuō)明。需要特別說(shuō)明的是，由于同一控制下企業(yè)合并，合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。如果合并日并非當(dāng)年年初的，還應(yīng)當(dāng)考慮少數(shù)股東損益的剝離確認(rèn)（具體處理見示例）。③編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)合并日之前按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在“股權(quán)取得日”與“合并方與被合并方處于同一最終控制之日”孰晚日與合并日之間已確認(rèn)的有關(guān)損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)，由于仍然保留在合并方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中（體現(xiàn)在合并日合并方資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目中），在恢復(fù)被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益、其他綜合收益和其他資本公積中歸屬于合并方的部分時(shí)，應(yīng)該考慮到合并方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)通過(guò)權(quán)益法核算反映的被合并方部分損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益，在恢復(fù)時(shí)應(yīng)將該部分已經(jīng)反映的金額剔除，避免重復(fù)計(jì)算被合并方凈資產(chǎn)。④在對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整時(shí)，為避免對(duì)比較報(bào)表被合并方凈資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重復(fù)計(jì)算，合并方在達(dá)到合并之前持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在“股權(quán)取得日”與“合并方與被合并方處于同一最終控制之日”孰晚日與合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益、其他綜合收益和其他資本公積，并相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。在對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整時(shí)，恢復(fù)被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益、其他綜合收益和其他資本公積中歸屬于合并方的部分時(shí)，應(yīng)先恢復(fù)比較報(bào)表期初之前（即視同合并日前）被合并方實(shí)現(xiàn)的留存收益、其他綜合收益和其他資本公積中歸屬于合并方的部分，之后，按合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的一般規(guī)定編制后續(xù)抵消調(diào)整分錄，并通過(guò)當(dāng)年抵消調(diào)整分錄恢復(fù)比較報(bào)表當(dāng)年被合并方實(shí)現(xiàn)的留存收益、其他綜合收益和其他資本公積中歸屬于合并方的部分（具體處理見示例）。⑤如合并方在取得被合并方控制權(quán)后，繼續(xù)在未來(lái)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)不構(gòu)成一攬子交易的，除以下處理外，整體應(yīng)參照前述非同一控制下企業(yè)合并的規(guī)范進(jìn)行處理：A.合并方向少數(shù)股東簽出一份以被合并方普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)如協(xié)議約定，少數(shù)股東未來(lái)有權(quán)將其持有的股權(quán)按固定價(jià)格出售給合并方，即合并方向少數(shù)股東簽出一份以被合并方普通股為基礎(chǔ)的看跌期權(quán)的，合并方應(yīng)評(píng)估該看跌期權(quán)是否滿足如下兩個(gè)條件之一（條件具體分析見非同一控制下企業(yè)合并部分，不再贅述）：A1：是否在簽出看跌期權(quán)的同時(shí)取得一項(xiàng)條件對(duì)等的看漲期權(quán)。A2：該項(xiàng)看跌期權(quán)是否為重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，少數(shù)股東是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。如滿足前述A1、A2兩個(gè)條件之一的，通常表明少數(shù)股東權(quán)益實(shí)質(zhì)不存在，應(yīng)參照前述構(gòu)成“一攬子交易”部分合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范中“遠(yuǎn)期合同約定合并方有義務(wù)在未來(lái)按固定價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)”的情形處理，即應(yīng)在合并日視同已經(jīng)購(gòu)入對(duì)應(yīng)的少數(shù)股權(quán)，將剩余股權(quán)支付義務(wù)全額確認(rèn)為金融負(fù)債，該金融負(fù)債視同合并成本的一部分，并以此為基礎(chǔ)確認(rèn)應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額（包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)），不再在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)對(duì)應(yīng)部分的少數(shù)股東權(quán)益。如不滿足前述A1、A2兩個(gè)條件之一的，通常表明少數(shù)股東權(quán)益實(shí)質(zhì)存在，應(yīng)參照前述構(gòu)成“一攬子交易”部分合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范中“遠(yuǎn)期合同約定合并方有義務(wù)在未來(lái)按公允價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)”的情形處理，即將交易按合并日取得控制權(quán)的企業(yè)合并和已取得控制權(quán)情況下進(jìn)一步購(gòu)買少數(shù)股東權(quán)益的權(quán)益性交易處理，在合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中繼續(xù)列報(bào)對(duì)應(yīng)部分少數(shù)股東權(quán)益。就簽出的看跌期權(quán)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債的同時(shí)沖減合并方資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益B.合并方取得一份以被合并方普通股為基礎(chǔ)的看漲期權(quán)如協(xié)議約定，合并方未來(lái)有權(quán)按固定價(jià)格收購(gòu)少數(shù)股東持有的股權(quán)，即合并方取得一份以被合并方普通股為基礎(chǔ)的看漲期權(quán)的，合并方同樣應(yīng)評(píng)估該看漲期權(quán)是否滿足如下兩個(gè)條件之一：B1：是否在取得看漲期權(quán)的同時(shí)簽出一項(xiàng)條件對(duì)等的看跌期權(quán)。B2：該項(xiàng)看漲期權(quán)是否為重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，合并方是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。如滿足前述B1、B2兩個(gè)條件之一的，通常表明少數(shù)股東權(quán)益實(shí)質(zhì)不存在，應(yīng)參照前述構(gòu)成“一攬子交易”部分合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范中“遠(yuǎn)期合同約定合并方有義務(wù)在未來(lái)按固定價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)”的情形處理，即應(yīng)在合并日視同已經(jīng)購(gòu)入對(duì)應(yīng)的少數(shù)股權(quán)，將剩余股權(quán)支付義務(wù)全額確認(rèn)為金融負(fù)債，該金融負(fù)債視同合并成本的一部分，并以此為基礎(chǔ)確認(rèn)應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額（包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)），不再在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)對(duì)應(yīng)部分的少數(shù)股東權(quán)益。如不滿足前述B1、B2兩個(gè)條件之一的，通常表明少數(shù)股東權(quán)益實(shí)質(zhì)存在，應(yīng)參照前述構(gòu)成“一攬子交易”部分合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理規(guī)范中“遠(yuǎn)期合同約定合并方有義務(wù)在未來(lái)按公允價(jià)格繼續(xù)收購(gòu)剩余少數(shù)股權(quán)”的情形處理，即將交易按合并日取得控制權(quán)的企業(yè)合并和已取得控制權(quán)情況下進(jìn)一步購(gòu)買少數(shù)股東權(quán)益的權(quán)益性交易處理，合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中繼續(xù)列報(bào)對(duì)應(yīng)部分少數(shù)股東權(quán)益。【案例3】甲公司于2018年1月1日以貨幣資金3400萬(wàn)元取得了A公司30%的有表決權(quán)股份，對(duì)A公司能夠施加重大影響，當(dāng)日A公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是11000萬(wàn)元（與賬面價(jià)值相等）。其中：股本5000萬(wàn)元，資本公積5200萬(wàn)元，盈余公積380萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)420萬(wàn)元。A公司盈余公積與留存收益均為最終控制方開始實(shí)施控制后形成。A公司2018年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，未發(fā)放現(xiàn)金股利，因其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)增加其他綜合收益200萬(wàn)元。其中：股本5000萬(wàn)元，資本公積5200萬(wàn)元，其他綜合收益200萬(wàn)元，盈余公積430萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)870萬(wàn)元。2019年6月30日，甲公司從集團(tuán)內(nèi)部以貨幣資金5000萬(wàn)元進(jìn)一步取得A公司40%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并日A公司在該日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為12200萬(wàn)元（與最終控制方而言持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值相等，最終控制方此前編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有商譽(yù)100萬(wàn)元）.A公司2019年1-6月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，其中：股本5000萬(wàn)元，資本公積5200萬(wàn)元，其他綜合收益200萬(wàn)元，盈余公積480萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)1320萬(wàn)元。假定甲公司2019年1月1日“資本公積—股本溢價(jià)”金額為2000萬(wàn)元。【假定】：案例3中，甲公司分步取得B公司70%股權(quán)的交易構(gòu)成“一攬子交易”，不考慮所得稅和其他內(nèi)部交易2018年1月1日至2019年6月30日，甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—第一次取得股權(quán)3400長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本3400萬(wàn)元，與應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額（暫不包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)）3300萬(wàn)元（11000×30%）的差額100萬(wàn)元，暫不進(jìn)行處理。無(wú)需就A公司實(shí)現(xiàn)的損益或者其他綜合收益變動(dòng)編制會(huì)計(jì)分錄。合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=12200×70%+100=8640（萬(wàn)元），合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本8640萬(wàn)元，與達(dá)到合并前歷次股權(quán)取得日的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本3400萬(wàn)元，加上合并日進(jìn)一步取得股權(quán)新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值5000萬(wàn)元之和的差額，一并調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8640 長(zhǎng)期股權(quán)投資—第一次取得股權(quán)3400（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8640 少數(shù)股東權(quán)益3660（12200×30%）②被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益和其他綜合收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)予以恢復(fù)。由于準(zhǔn)則規(guī)定，合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，因此還需考慮合并利潤(rùn)表，剝離確認(rèn)少數(shù)股東損益： 未分配利潤(rùn)1074（1320×70%+150）驗(yàn)證：未分配利潤(rùn)應(yīng)恢復(fù)金額=1320×70%=1074-150=924（3）調(diào)整2018年比較報(bào)表數(shù)據(jù)①視同2018年1月1日已經(jīng)合并（持股70%），按合并報(bào)表編制程序進(jìn)行模擬權(quán)益法調(diào)整：②視同該項(xiàng)合并在2018年已發(fā)生，編制抵消分錄： 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3610（3400+210） 少數(shù)股東權(quán)益3510（11700×30%）③被合并方在視同合并日前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)予以恢復(fù)：④因已經(jīng)將子公司利潤(rùn)表合并，需要將對(duì)子公司投資收益抵消，還原為2018年具體的利潤(rùn)表項(xiàng)目，同時(shí)還原子公司被抵消的留存收益，使得合并報(bào)表反映包括子公司在內(nèi)的整個(gè)集團(tuán)的盈利情況，并剝離確認(rèn)少數(shù)股東損益以及歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益。同時(shí)還需補(bǔ)提歸屬母公司當(dāng)年的盈余公積：驗(yàn)證：未分配利潤(rùn)應(yīng)恢復(fù)金額=870×70%=294+870+50-420-35-150=609盈余公積應(yīng)恢復(fù)金額=430×70%=266+35=301【假定】：案例3中，甲公司分步取得B公司70%股權(quán)的交易不構(gòu)成“一攬子交易”，不考慮所得稅和其他內(nèi)部交易2018年1月1日至2019年1月1日，甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本3400借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整150（500×30%）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他綜合收益60借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整150（500×30%）合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=12200×70%+100=8640（萬(wàn)元），與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值3760萬(wàn)元，加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值5000萬(wàn)元之和的差額，調(diào)整資本公積借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8640 長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本3400（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8640 少數(shù)股東權(quán)益3660（12200×30%）②被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益和其他綜合收益中歸屬于合并方的部分，剔除合并方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)按權(quán)益法確認(rèn)的被合并方凈資產(chǎn)變動(dòng)金額，應(yīng)予以恢復(fù)。由于準(zhǔn)則規(guī)定，合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，因此還需考慮合并利潤(rùn)表，剝離確認(rèn)少數(shù)股東損益：驗(yàn)證：未分配利潤(rùn)應(yīng)恢復(fù)金額=1320×70%=1320×70%-270+150+270-150=924對(duì)于甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表按權(quán)益法核算得原長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并日已經(jīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)到新的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本之中，并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中經(jīng)過(guò)上述抵消分錄①消除。但之前長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法核算確認(rèn)的被合并方凈資產(chǎn)變動(dòng)，仍然保留在甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中（2018年和2019年上半年確認(rèn)的投資收益以及其他綜合收益都已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)到資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目中）。因此，在恢復(fù)被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益和其他綜合收益時(shí)，應(yīng)該考慮到合并方在前期通過(guò)權(quán)益法核算已經(jīng)反映了被合并方部分留存收益和其他綜合收益，在恢復(fù)時(shí)應(yīng)將該部分金額剔除，避免重復(fù)計(jì)算被合并方凈資產(chǎn)。（3）調(diào)整2018年比較報(bào)表數(shù)據(jù)①?zèng)_銷權(quán)益法核算結(jié)果，避免對(duì)被合并方凈資產(chǎn)重復(fù)計(jì)算：②視同2018年1月1日已經(jīng)合并（持股70%），按合并報(bào)表編制程序進(jìn)行模擬權(quán)益法調(diào)整：③視同該項(xiàng)合并在2018年已發(fā)生，編制抵消分錄： 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3610 少數(shù)股東權(quán)益3510（11700×30%）④被合并方在企業(yè)視同合并日前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)予以恢復(fù)：⑤因已經(jīng)將子公司利潤(rùn)表合并，需要將對(duì)子公司投資收益抵消，還原為2018年具體的利潤(rùn)表項(xiàng)目，同時(shí)還原子公司被抵消的留存收益，使得合并報(bào)表反映包括子公司在內(nèi)的整個(gè)集團(tuán)的盈利情況，并剝離確認(rèn)少數(shù)股東損益以及歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益。同時(shí)還需補(bǔ)提歸屬母公司當(dāng)年的盈余公積：驗(yàn)證：未分配利潤(rùn)應(yīng)恢復(fù)金額=870×70%=294+870+50-420-35-150=609盈余公積應(yīng)恢復(fù)金額=430×70%=266+35=301 通過(guò)前述分析可以發(fā)現(xiàn)，一攬子交易企業(yè)合并中涉及的諸多問(wèn)題牽涉到金融工具確認(rèn)與計(jì)量、金融工具列報(bào)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等多個(gè)準(zhǔn)則之間如何理解與適用的問(wèn)題，還涉及到新舊準(zhǔn)則的銜接與協(xié)調(diào)的問(wèn)題，整體而言較為復(fù)雜，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和監(jiān)管部門也對(duì)其中部分問(wèn)題開展了長(zhǎng)時(shí)間研究與討論，但仍然有部分問(wèn)題尚未形成明確決議，或尚難達(dá)成共識(shí)。由此，利益相關(guān)方也具有一定的會(huì)計(jì)政策選擇空間，但最終處理結(jié)果仍然需要符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定。目前，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)正在開展的相關(guān)研究項(xiàng)目情況如下：（一）《具有權(quán)益特征的金融工具》項(xiàng)目1.購(gòu)買方向少數(shù)股東簽出看跌期權(quán)的處理方法建議準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)曾希望在《具有權(quán)益特征的金融工具》項(xiàng)目中解決部分企業(yè)合并中涉及的問(wèn)題。例如，在2018年發(fā)布的《具有權(quán)益特征的金融工具》的討論稿中，就購(gòu)買方向少數(shù)股東簽出看跌期權(quán)的情形進(jìn)行了討論并給出了建議的處理方法：（1）在簽出看跌期權(quán)之日初始確認(rèn)時(shí)，按照贖回金額的現(xiàn)值確認(rèn)負(fù)債成分，按照公允價(jià)值終止確認(rèn)相關(guān)少數(shù)股東權(quán)益。同時(shí)，確認(rèn)隱含簽出的以被購(gòu)買方普通股為基礎(chǔ)的看漲期權(quán)的權(quán)益成分（即到期如果被購(gòu)買方普通股公允價(jià)值上升，少數(shù)股東可以拒絕行權(quán)賣出相關(guān)股權(quán)，站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，可以理解為少數(shù)股東按固定價(jià)格“購(gòu)回”了相關(guān)股權(quán)，反映了少數(shù)股東放棄行使看跌期權(quán)的選擇權(quán)）。具體會(huì)計(jì)處理如下： 貸：其他應(yīng)付款————簽出看跌期權(quán) 其他權(quán)益工具——隱含看漲期權(quán)的轉(zhuǎn)股權(quán)（權(quán)益成分，差額）說(shuō)明：討論稿同時(shí)明確，該拆分處理并不適用于回購(gòu)自身權(quán)益工具的遠(yuǎn)期合同，對(duì)于此類遠(yuǎn)期合同，當(dāng)確認(rèn)金融負(fù)債并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益后,將不存在其他權(quán)利和義務(wù)需要被分拆為權(quán)益成分（因?yàn)樵谶h(yuǎn)期合同中，對(duì)交易雙方都構(gòu)成義務(wù)，少數(shù)股東并沒有轉(zhuǎn)股選擇權(quán)）。（2）在后續(xù)，對(duì)初始確認(rèn)的負(fù)債成分按照金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并將后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的利得或損失確認(rèn)為收益和費(fèi)用，而權(quán)益成分的變動(dòng)則計(jì)入所有者權(quán)益。具體會(huì)計(jì)處理如下： 貸：其他應(yīng)付款——簽出看跌期權(quán)后續(xù)變動(dòng) 貸：其他權(quán)益工具——隱含看漲期權(quán)的轉(zhuǎn)股權(quán)（3）在看跌期權(quán)到期行權(quán)時(shí)，以支付現(xiàn)金對(duì)價(jià)結(jié)算確認(rèn)的金融負(fù)債，同時(shí)將權(quán)益成分轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益。如看跌期權(quán)到期未行權(quán)，則終止確認(rèn)金融負(fù)債和權(quán)益成分，并恢復(fù)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。具體會(huì)計(jì)處理如下：2.利益相關(guān)方的反饋意見以及準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的最新進(jìn)展整體而言，在《具有權(quán)益特征的金融工具》項(xiàng)目討論稿發(fā)布后，利益相關(guān)方對(duì)于討論稿提出的基于“時(shí)間特征”和“金額特征”的兩特征分類法，提出了較多意見和不同看法，整體而言分歧較大。實(shí)務(wù)界人士普遍擔(dān)心金融負(fù)債和權(quán)益的新分類原則，可能由于變化太大而導(dǎo)致對(duì)現(xiàn)行實(shí)務(wù)產(chǎn)生難以預(yù)期的后果。例如，對(duì)于前述企業(yè)合并中購(gòu)買方對(duì)少數(shù)股東簽出看跌期權(quán)的處理方式，有反饋意見認(rèn)為，前述處理方法并沒有解決以前實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議的問(wèn)題。在與少數(shù)股東權(quán)益相關(guān)的法定表決權(quán)以及風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬均沒有轉(zhuǎn)移的情況下，終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益并不合適。同時(shí)，就隱含的簽出的看漲期權(quán)，雖然反映了少數(shù)股東放棄行使看跌期權(quán)的選擇權(quán)，但在權(quán)益內(nèi)部確認(rèn)該權(quán)益成分可能并沒有意義，而且將簽出看跌期權(quán)的權(quán)益成分作為類似可轉(zhuǎn)換債券的看漲期權(quán)或轉(zhuǎn)股權(quán)反映出來(lái)，對(duì)報(bào)表使用者和編制者而言過(guò)于復(fù)雜，而且未必能夠反映該類金融工具的商業(yè)實(shí)質(zhì)。基于此，目前準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)決定放棄引入討論稿提出的兩特征分類法，調(diào)整“具有權(quán)益特征的金融工具”項(xiàng)目研究方向，重新回到現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則的框架下來(lái)解決實(shí)務(wù)執(zhí)行中的難題。（二）《同一控制下企業(yè)合并》項(xiàng)目今年11月，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將發(fā)布《同一控制下企業(yè)合并》項(xiàng)目的討論稿，根據(jù)目前形成的初步意見，同一控制下企業(yè)合并也要區(qū)分具體情況分別適用“修正的購(gòu)買法”和“修正的權(quán)益結(jié)合法”，而不再是單一適用現(xiàn)行“權(quán)益結(jié)合法”，預(yù)期也將給企業(yè)合并實(shí)務(wù)帶來(lái)新的變化。1.取消單一“權(quán)益結(jié)合法”：區(qū)分具體情況分別適用“修正的購(gòu)買法”和“修正的權(quán)益結(jié)合法”（1）現(xiàn)行單一“權(quán)益結(jié)合法”在我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法?，F(xiàn)行權(quán)益結(jié)合法，視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過(guò)股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額加上最終控制方收購(gòu)被合并方時(shí)形成的商譽(yù)之和與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足的,應(yīng)當(dāng)依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在，對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行重述調(diào)整。同一控制下企業(yè)合并現(xiàn)行權(quán)益結(jié)合法的具體細(xì)節(jié)和編制方法可參見前部分，不再贅述。（2）區(qū)分具體情況分別適用“修正的購(gòu)買法”和“修正的權(quán)益結(jié)合法”《同一控制下企業(yè)合并》項(xiàng)目形成的初步意見如下：①如同一控制下企業(yè)合并實(shí)施完成后，合并方的少數(shù)股東會(huì)受到影響時(shí)，應(yīng)適用“修正的購(gòu)買法”（“修正的購(gòu)買法”與現(xiàn)行“購(gòu)買法”的主要區(qū)別見后述），不得采用權(quán)益結(jié)合法。當(dāng)合并方少數(shù)股東能夠通過(guò)合并方間接獲得被合并方的所有者權(quán)益，從而導(dǎo)致被合并方所有者權(quán)益發(fā)生實(shí)質(zhì)變化的，則認(rèn)為合并方的少數(shù)股東會(huì)受到影響。②如同一控制下企業(yè)合并實(shí)施完成后，合并方的少數(shù)股東不會(huì)受到影響時(shí)（如最終控制方全資子公司之間的合并），則應(yīng)適用“修正的權(quán)益結(jié)合法”（“修正的權(quán)益結(jié)合法”與現(xiàn)行“權(quán)益結(jié)合法”的主要區(qū)別見后述）。由于被合并方為最終控制方全資控股，在企業(yè)合并發(fā)生前后，被合并方的所有者權(quán)益未發(fā)生實(shí)質(zhì)變化，不存在影響合并方少數(shù)股東的情況。③考慮到成本效益原則并防止企業(yè)利用構(gòu)造合并交易進(jìn)行盈余管理，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)于部分應(yīng)適用“修正的購(gòu)買法”的同一控制下企業(yè)合并，要求或者允許合并方不采用“修正的購(gòu)買法”，而采用“修正的權(quán)益結(jié)合法”。具體而言，如果合并方不是上市公司或公眾公司，且所有少數(shù)股東都是合并方的關(guān)聯(lián)方，應(yīng)適用“修正的權(quán)益結(jié)合法”；如果合并方不是上市公司或公眾公司，且并非所有少數(shù)股東都是合并方的關(guān)聯(lián)方時(shí)，但所有少數(shù)股東均不反對(duì)采用“修正的權(quán)益結(jié)合法”的，合并方可以采用“修正的權(quán)益結(jié)合法”。2.“修正的購(gòu)買法”與現(xiàn)行“購(gòu)買法”的主要區(qū)別為了反映同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的區(qū)別，“修正的購(gòu)買法”要求，合并日合并成本小于享有的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不得計(jì)入合并當(dāng)期損益，而應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。3.“修正的權(quán)益結(jié)合法”與現(xiàn)行“權(quán)益結(jié)合法”的主要區(qū)別與現(xiàn)行“權(quán)益結(jié)合法”不同，“修正的權(quán)益結(jié)合法”要求，對(duì)于合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值計(jì)量，而無(wú)需考慮合并日被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值。因此，與非同一控制下企業(yè)合并類似，合并方在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)自合并日開始將被合并方資產(chǎn)與負(fù)債納入合并范圍，無(wú)需調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初。同時(shí)，由于無(wú)需視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在，在編制合并當(dāng)期期末的比較報(bào)表時(shí)，也不再需要對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行重述調(diào)整。隨著《同一控制下企業(yè)合并》項(xiàng)目推進(jìn)，后續(xù)我國(guó)準(zhǔn)則將如何采納引進(jìn)，準(zhǔn)則觀察將持續(xù)關(guān)注。
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