www.ctaxnews.com.cn 2010.07.12 高培林 趙新貴
■高培林趙新貴
某企業(yè)因政府規(guī)劃，從市區(qū)搬遷到郊區(qū)，并收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款。根據(jù)搬遷規(guī)劃，該企業(yè)將在5年內(nèi)完成重建工作。因重建后將轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，因此搬遷過程中對一部分設備進行了處置。處置設備的賬面原價1500萬元，已提折舊1000萬元，處置收入300萬元，購置新設備的重置支出1000萬元。企業(yè)因搬遷而處置機器設備發(fā)生的損失為200萬元，即賬面原價扣除累計折舊、處置收入后的余額。對這筆損失的所得稅處理，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生了兩種不同意見。
一種意見認為，根據(jù)《關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號）規(guī)定，企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)劃重置固定資產(chǎn)，或?qū)ζ渌潭ㄙY產(chǎn)進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。資產(chǎn)處置損失應作為上述可扣除支出組成部分，沖減企業(yè)搬遷補償收入。另一種意見認為，文件中列舉的可扣除支出，并不包括搬遷過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)處置損失，因此，該損失不能作沖減搬遷補償收入處理，而應該根據(jù)資產(chǎn)損失扣除的相關規(guī)定在當年作稅前申報扣除處理。正確的稅務處理是怎樣的呢？
筆者認為，企業(yè)的兩種意見都不合適。企業(yè)在搬遷中對資產(chǎn)進行處置而發(fā)生損失，屬于在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)而發(fā)生的損失，如果要確認資產(chǎn)損失，應當是資產(chǎn)的折余價值和處置費用減去變賣收入后的余額。國稅函〔2009〕118號文件分別就企業(yè)重置固定資產(chǎn)與不重置固定資產(chǎn)兩種情形明確了不同的所得稅處理規(guī)定。而無論哪種情形，都要求將資產(chǎn)的處置收入計入應納稅所得額。因此，要明確處置資產(chǎn)損失能否在處置當年扣除，關鍵在于確定處置資產(chǎn)的折余價值與處置費用能否在當年扣除。
如果企業(yè)沒有重置或改良固定資產(chǎn)、技術改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，文件規(guī)定應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用后的余額，計入企業(yè)當年應納稅所得額，即這種情況下處置資產(chǎn)的損失是可以在稅前扣除的。而上述企業(yè)取得政策性搬遷或處置收入后重置固定資產(chǎn)，文件明確準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。這里明確了資產(chǎn)處置收入要計入應納稅所得額，同時也詳細說明了可從搬遷或處置收入中扣除的支出范圍，很顯然，這里所列舉的可扣除的支出，并不包括處置資產(chǎn)的折余價值和處置費用。因此，第一種觀點認為支出應包括搬遷處置資產(chǎn)的損失，明顯擴大了可扣除支出的范圍，是不合適的。而第二種觀點，把處置資產(chǎn)的損失單獨在當年作稅前扣除，由于處置收入已納入政策性搬遷性收入計入了應納稅所得額，此時如果要單獨計算資產(chǎn)損失，確認的損失應是資產(chǎn)的折余價值和處置費用減去變賣收入后的余額，這必然要將資產(chǎn)處置收入重復納入應納稅所得額，因此也不合適。
在重置固定資產(chǎn)的情況下，是否只將處置資產(chǎn)收入計入應納稅所得額，而不允許扣除處置資產(chǎn)的折余價值和處置費用呢？這顯然是不合理的。但處置資產(chǎn)的折余價值和處置費用如何扣除，國稅函〔2009〕118號文件并沒有交待清楚。筆者認為，取得政策性搬遷和處置收入后重置固定資產(chǎn)，將之比照改建固定資產(chǎn)處理應該更合適。根據(jù)《企業(yè)所得法實施條例》第五十八條規(guī)定，改建的固定資產(chǎn)，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。因此，搬遷過程中處置固定資產(chǎn)的折余價值和處置費用，可作為增加未來重置固定資產(chǎn)的計稅基礎，在重置固定資產(chǎn)使用期間以折舊的形式在稅前扣除。
上述企業(yè)合理的稅務處理方式是，處置機器設備（單位：萬元）時：
借：固定資產(chǎn)清理 500
累計折舊 1000
貸：固定資產(chǎn) 1500
收到處置款項時：
借：銀行存款 300
貸：固定資產(chǎn)清理 300
確認處置固定資產(chǎn)損失時：
借：營業(yè)外支出 200
貸：固定資產(chǎn)清理200。
同時，根據(jù)財政部《關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則解釋第3號〉的通知》（財會〔2009〕8號），企業(yè)收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款時，應作為專項應付款處理，搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)等損失，應自專項應付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號———政府補助》進行會計處理：
借：專項應付款 200
貸：遞延收益 200
由于補償資產(chǎn)損失部分屬于與收益相關的政府補助，因此應計入當期損益：
借：遞延收益 200
貸：營業(yè)外收入 200。
上述會計處理對當期應納稅所得額的影響為零。所得稅納稅申報時，處置收入款300萬元應計入當期應納稅所得，應調(diào)整當期應納稅所得300萬元，而資產(chǎn)折余價值500萬元應作調(diào)增未來重置資產(chǎn)的計稅基礎處理，這時，雖然會計上不形成資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可確定其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異500萬元，該差異通過增加未來重置固定資產(chǎn)的計稅基礎，在計提稅前扣除的折舊額時轉(zhuǎn)回。
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