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www.ctaxnews.com.cn 2010.04.26   劉天永 劉曉偉■劉天永劉曉偉基本案情某市汽車銷售服務(wù)有限公司成立于1994年，主要經(jīng)營(yíng)范圍是汽車銷售和售后服務(wù)。該企業(yè)2008年度銷售收入404萬(wàn)元，繳納增值稅30萬(wàn)元左右。近期，市國(guó)稅局稽查局對(duì)其2004年以來(lái)的納稅申報(bào)情況進(jìn)行檢查，檢查中發(fā)現(xiàn)該公司2008年將成本為115萬(wàn)元的材料用于維修業(yè)務(wù)，該批材料成本已進(jìn)入當(dāng)期的成本，但是沒(méi)有相應(yīng)的維修材料收入和工時(shí)收入，該公司不能提供原始修車清單等原始資料?；椴块T(mén)對(duì)該公司上述業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)的方法進(jìn)行了核定，核定應(yīng)稅銷售收入為192萬(wàn)元，該公司在稽查底稿簽署了“情況屬實(shí)，準(zhǔn)確無(wú)誤”的意見(jiàn)，予以認(rèn)可。在對(duì)案件的定性時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將其定性為偷稅行為，其根據(jù)是《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”因此，該公司2008年將成本為115萬(wàn)元的材料用于維修業(yè)務(wù)，經(jīng)核定少計(jì)收入導(dǎo)致少繳增值稅192×17%=32.6萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其少繳稅款予以追繳，并處以偷稅額50%的罰款。但是，該企業(yè)認(rèn)為，其少繳稅款的行為不應(yīng)定性為偷稅行為，遂在繳納稅款后提起了行政復(fù)議。法理分析稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款核定的依據(jù)是《稅收征管法》第三十五條規(guī)定：“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的；（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（四）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；（五）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定。”從上述規(guī)定來(lái)看，核定的基礎(chǔ)是稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法取得證據(jù)，查不清楚具體事實(shí)，但有明顯跡象證明納稅人很有可能少繳了稅款，又不明確哪一筆具體業(yè)務(wù)。也就是說(shuō)，這筆稅款是估算出來(lái)的，只是接近應(yīng)納稅款，實(shí)際稅款可能多于也可能少于稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅款。所以，對(duì)企業(yè)少繳稅款的行為在認(rèn)定時(shí)不能算作“事實(shí)清楚”。換句話說(shuō)，如果真的“事實(shí)清楚”，又何必采用核定征收的方式呢？《行政處罰法》第三十條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織違反行政管理秩序的行為，依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，行政機(jī)關(guān)必須查明事實(shí)；違法事實(shí)不清的，不得給予行政處罰。”也就是說(shuō)，在對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行行政處罰時(shí)，如果有特殊規(guī)定的，應(yīng)該按照特殊規(guī)定處理，如果沒(méi)有特殊規(guī)定的，應(yīng)該按照《行政處罰法》的規(guī)定處理。就本案而言，相關(guān)法律并沒(méi)有特殊規(guī)定。所以，稽查過(guò)程中的核定稅款不能適用《稅收征管法》中的處罰條款。最后結(jié)論是否將少繳稅款的行為定性偷稅，不僅關(guān)系到處罰，達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)后還關(guān)系到納稅人刑事責(zé)任的追究，應(yīng)當(dāng)慎之又慎。如果當(dāng)事人少繳稅款的行為沒(méi)有確鑿證據(jù)，無(wú)法認(rèn)定事實(shí)真相，則不能適用《稅收征管法》中的處罰條款。否則，至少會(huì)產(chǎn)生兩種不好的結(jié)果：其一，由于處罰是額外給予當(dāng)事人的懲罰，在很多時(shí)候還涉及當(dāng)事人的刑事責(zé)任，如果在事實(shí)認(rèn)定不清楚的情況下對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行處罰，極有可能給當(dāng)事人造成不必要的損失，甚至是永遠(yuǎn)無(wú)法挽回的損失（比如聲譽(yù)損壞和心靈的創(chuàng)傷等）；其二，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查環(huán)節(jié)先核定稅款再行使處罰權(quán)，很有可能使稽查人員產(chǎn)生檢查惰性，在檢查難度大、證據(jù)不易取得、沒(méi)有確鑿證據(jù)的情況下草率核定結(jié)案，這既可能對(duì)納稅人權(quán)益產(chǎn)生不應(yīng)有的侵害，也可能為稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)不必要的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。因此，無(wú)論是為了對(duì)當(dāng)事人負(fù)責(zé)，還是為了對(duì)稽查人員負(fù)責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)該在對(duì)當(dāng)事人少繳稅款的事實(shí)完全認(rèn)定清楚的前提下再認(rèn)定其行為是否屬于偷稅行為，這也是行政執(zhí)法的基本要求。