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隨著設備自動化和數(shù)控化程度的不斷提高，軍品成本的構成也發(fā)生了根本性改變，直接費用所占比例大大減少，間接費用比例越來越大。據(jù)不完全統(tǒng)計，目前在軍工制造行業(yè)內，產(chǎn)品直接成本占產(chǎn)品總成本的比例已經(jīng)由原來的約70%降至現(xiàn)在的約30%，制造費用、期間費用等間接費用的比例逐漸增大。其中，直接人工成本僅占產(chǎn)品總成本的5%左右，間接費用已經(jīng)達到直接人工成本的4倍之多。

面對間接費用在產(chǎn)品成本中的比重日趨增大，產(chǎn)品品種的日趨多樣化和小批量生產(chǎn)的軍品生產(chǎn)現(xiàn)狀，軍品企業(yè)繼續(xù)采用現(xiàn)行的成本核算方法，用在產(chǎn)品成本中占比越來越小的直接人工成本去分配占比越來越大的間接費用，并且分配與工時定額不相關的作業(yè)費用（尤其是熱表處理、鍛鑄等集體作業(yè)），必將導致產(chǎn)品成本信息的嚴重失真，從而引起經(jīng)營決策失誤、產(chǎn)品成本失控等問題，不利于企業(yè)內部成本管理和對外報價。

作業(yè)成本法以“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為理論基礎，將耗用的資源成本準確計入作業(yè)，然后選擇成本動因（工時、裝爐/槽量、加工面積、重量等），將所有作業(yè)成本分配給產(chǎn)品。不僅將間接費用按照多樣化的分配標準合理分配到產(chǎn)品中，而且著眼于作業(yè)，區(qū)分了增值作業(yè)和非增值作業(yè)，從而達到精細化成本管理的目的。

一、作業(yè)成本方法研究

本研究旨在將業(yè)務系統(tǒng)和財務系統(tǒng)有效關聯(lián)，以產(chǎn)品全流程的工藝路線為主線，以鍛造、鑄造、熱處理、表面處理、鈑金、機加、數(shù)控等7個工段為研究對象，并細分至工序。通過對企業(yè)實際的作業(yè)動因和成本動因的研究，實現(xiàn)作業(yè)和成本對象的有效銜接，研究原理框架如圖1所示。

圖1 研究原理圖

圖2 研究流程圖

通過組建聯(lián)合研究團隊，開展業(yè)務與財務系統(tǒng)調研，進行軍品作業(yè)成本動因分析，建立軍品作業(yè)成本計算模型，形成基礎數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)，計算產(chǎn)品工序級作業(yè)成本，開發(fā)軍品作業(yè)成本分析系統(tǒng)等工作，研究流程框架如圖2所示。

（一）組建聯(lián)合研究團隊

組建由航空企業(yè)與發(fā)展中心構成的聯(lián)合團隊，以航空企業(yè)在工藝管理、定額管理和成本報價等方面的實踐經(jīng)驗為基礎，借助發(fā)展中心在數(shù)據(jù)分析、流程梳理和建模方法等方面的理論、計算、編程能力，開展本研究的聯(lián)合攻關。

（二）業(yè)務與財務系統(tǒng)調研

以批產(chǎn)機型為研究對象（后續(xù)可推廣至科研機型），通過對機加/數(shù)控、鍛鑄件、熱表處理、焊接沖壓、裝配試車等分廠/車間以及財務部門的實地調研，與車間技術主管、工藝主管、定額主管、財務主管等人員座談，掌握產(chǎn)品類別、加工特點、工序工種和各工序消耗資源種類等。

（三）作業(yè)成本動因分析

作業(yè)成本法中的工序成本理念提出制造費用按兩階段分配思路。首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗，將資源成本歸集到作業(yè)上；然后再根據(jù)產(chǎn)品對作業(yè)的消耗，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品上。成本動因是作業(yè)成本法的核心概念，是構成成本結構的決定性因素，是成本與其直接關聯(lián)的作業(yè)和最終關聯(lián)的資源之間的中介因素，是作業(yè)成本的計算依據(jù)。

成本動因可分為資源動因和作業(yè)動因。其中，資源動因是衡量作業(yè)與資源消耗之間關系的計量標準，是將各項資源費用歸集到各個作業(yè)的依據(jù)，反映的是作業(yè)與資源之間的關系。作業(yè)動因是作業(yè)發(fā)生的原因，是引起產(chǎn)品成本變動的因素，作業(yè)動因計量各種產(chǎn)品對作業(yè)耗用的情況，是將不同作業(yè)中歸集的成本分配到產(chǎn)品中的依據(jù)，也是將資源消耗與最終產(chǎn)品產(chǎn)出溝通的中介。

1. 資源動因分析

結合對航空企業(yè)車間級財務預算/決算數(shù)據(jù)的分析，開展各工段成本動因分析，形成成本影響因素（成本占比較大的資源），即資源動因。以熱表處理車間為例，按各項成本占車間成本的比例，選取成本動因包括直接人工、設備折舊、設備用電、輔助材料和燃料動力等五項。

目前初步形成的主要工段的資源動因如表1所示：

表1 資源動因分解表

2. 作業(yè)動因分析

通過航空企業(yè)業(yè)務與財務系統(tǒng)的調研，并參考機械加工行業(yè)相關標準、報價方法和計價準則等，確定主要工段的作業(yè)動因，以用于分攤間接成本。理論上，電鍍的成本動因是加工面積；熱處理、鍛造、鑄造的成本動因是零件重量。但軍工企業(yè)多品種、小批量的特點以及按生產(chǎn)訂單管理的模式，使得熱表處理、鍛鑄等承擔工序車間沒有相關物理參數(shù)的積累。同時，考慮作業(yè)成本標準計算中涉及車間財務數(shù)據(jù)，需要參考各車間投產(chǎn)計劃和零件投產(chǎn)數(shù)量等數(shù)據(jù)，只能考慮作業(yè)動因與資源消耗的正相關性，電鍍采用“理論裝槽量”、熱處理采用“理論裝爐量”、鍛鑄件采用“投產(chǎn)重量”、機加/數(shù)控件采用“定額工時”作為作業(yè)動因。

初步確定各工段如圖3所示的作業(yè)動因。

圖3 作業(yè)動因分解圖

（四）建立作業(yè)成本計算模型

作業(yè)成本模型的建立要結合各工序的工藝特殊性，將成本結轉和費用歸集做到準確。在傳統(tǒng)作業(yè)成本估算方法的基礎上，將成本會計學理論和企業(yè)資源計劃理論應用于成本估算，提出作業(yè)成本計算模型。之所以稱之為計算，是因為其所依據(jù)的基礎數(shù)據(jù)均為企業(yè)實際數(shù)據(jù)。

作業(yè)成本計算是對產(chǎn)品或零部件在制造工藝過程中所有相關耗費的貨幣化衡量的計算。由于各個企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品及零、部件多種多樣，所具備的制造資源和采用的生產(chǎn)技術也各不相同，因此不同企業(yè)有各自不同的工藝流程。將工藝規(guī)劃中工藝流程所預計發(fā)生的各種費用計入作業(yè)成本的過程，從客觀的角度看，直接反映著實際工藝過程將要發(fā)生的各種耗費的情況。

將產(chǎn)品作業(yè)成本大致分為直接材料成本（含外購原材料、成品件和鍛鑄件）、直接人工成本、專用設備折舊成本和燃料動力成本等四項，即能夠直接計算的成本項目；專用的輔助材料、專用工裝、廢品率均與件號、工序直接掛鉤；通用設備折舊、通用輔助材料、管理人員工資等通用制造費用以及檢驗試驗、化驗用料、管理費用、財務費用等間接成本按研究形成的各工段作業(yè)動因進行分配。

1.直接材料成本

通過定義產(chǎn)品的工藝路線，確定產(chǎn)品的加工順序；通過產(chǎn)品BOM和工藝路線，實現(xiàn)產(chǎn)品直接材料定額化；物料單按照批次管理，能夠按照供應商、物料、日期等進行詳細的物料價格管理體系，最大可能使物料價格接近于實際成本。最終以成本對象為核心，實現(xiàn)以工作中心、工序維度的材料成本詳單。

2.直接人工成本

通過產(chǎn)品的工藝路線和工序的人工工時信息，以成本對象為核心，工作中心、工序維度的實際工時信息；按照產(chǎn)品的人工工時信息（工作中心和工序），形成以人工工時信息為作業(yè)動因，實現(xiàn)人工費用的歸集。

3.制造成本

按照設備的受益對象以及實際執(zhí)行的工作中心、工序維度進行管理；以設備工時為作業(yè)動因，實現(xiàn)制造費用的作業(yè)動因統(tǒng)計分析，實現(xiàn)制造費用的工作中心級、工序級的歸集分配。

4.燃料動力成本

按照設備的受益對象以及實際執(zhí)行的工作中心、工序維度進行管理；以設備工時為作業(yè)動因，實現(xiàn)燃動費用的作業(yè)動因統(tǒng)計分析，實現(xiàn)燃動費用的工作中心級、工序級的歸集分配。

（五）實施作業(yè)成本的數(shù)據(jù)采集需求

成本計算方法的研究以①車間/作業(yè)成本標準；②BOM搭建；③件號成本計算為整體框架，可以形成基礎數(shù)據(jù)收集表。

圖4 材料費用建模框架

圖5 人工費用建?？蚣?/span>

圖6 制造費用建模框架

數(shù)據(jù)收集表中的數(shù)據(jù)需求包括產(chǎn)品BOM、工藝路線、車間與集團級財務數(shù)據(jù)、商品工時、裝爐/槽量、設備臺賬、消耗性工裝定額、輔助材料劃分（落實到工序）、鍛鑄件投產(chǎn)重量、件號投產(chǎn)與交付數(shù)量、采購數(shù)據(jù)。在數(shù)據(jù)收集模式探索中，形成一整套可以將財務、價格、工藝、車間關聯(lián)起來的數(shù)據(jù)收集架構，既最大限度的使用現(xiàn)有數(shù)據(jù)，又方便后期數(shù)據(jù)使用的便捷。

在現(xiàn)有BOM基礎上，關聯(lián)原材料定額與價格、外購成品件價格、外購鍛鑄件價格、工藝路線、專用設備，實現(xiàn)適用于成本計算的BOM結構搭建。

將原有的產(chǎn)品/工序定額工時進行初步細化，按不同的工序特點將定額工時分解為人工工時和設備工時。

針對電鍍，研究按理論裝槽量為作業(yè)動因的專用計算方法；針對熱處理，研究按理論裝爐量為作業(yè)動因的專用計算方法；針對鑄造，研究按配料重量為作業(yè)動因的專用計算方法；針對鍛造，研究按鍛料重量為作業(yè)動因的專用計算方法。

以熱處理為例，（1）氮氣：在滲碳、氮化、真空熱處理三個工序中按任務工時分配；（2）氨氣：在氮化、氰化三個工序中按任務工時分配；（3）甲醇、丙酮：在滲碳、淬火兩個工序中按任務工時分配；（4）快速光亮淬火油KR228，淬火油 32#：在淬火、淬火壓力機淬火兩個工序中按任務工時分配。

圖7 燃動費用建?？蚣?/span>

根據(jù)工藝過程卡片、工序卡片、工時定額、材料定額，確定零件：①加工、調整、檢驗工人技術等級；②單件時間、基本時間、輔助時間定額；③本件原材料定額；④加工本件所采用的設備、夾具、刀具、量具等；⑤設備、工藝裝備折舊及技術參數(shù)。

二、作業(yè)成本分析系統(tǒng)建設

（一）軟件系統(tǒng)架構

《產(chǎn)品作業(yè)成本分析系統(tǒng)》以產(chǎn)品BOM為依托，建立體現(xiàn)產(chǎn)品零組件裝配關系與成本關系、各零件具體成本構成的數(shù)據(jù)庫。

產(chǎn)品BOM在導入過程中按兩個類別進行分類，一是按消耗件、成品件、自制件、成附件、包裝箱、隨機備件、附機工具進行分類；二是橡膠件、軸承類、齒輪類、機匣類、壓氣機、燃燒室、渦輪等按需求分類。軟件具有按機型、按各大交付部件分別進行數(shù)據(jù)分類匯總統(tǒng)計功能，通過該功能可統(tǒng)計分析出各類技術產(chǎn)品的價格趨勢。

該軟件可以按產(chǎn)品類別確定好銷售策略，形成了基于核算成本的銷售價格數(shù)據(jù)庫。

軟件中各類零件具體成本構成包括原材料成本、輔助材料成本、實作工時、定額工時、小時費率、外協(xié)費用、累計折舊、專用工裝分攤費用、采購價格、承制部門、產(chǎn)品合格率、工序實際成本、廠內實際成本、銷售價格等成本構成項。

該軟件采用C#編程語言，利用VS2010平臺工具，具有數(shù)據(jù)導入、導出及維護功能，可以滿足后續(xù)自主更新、完善該軟件廠內數(shù)據(jù)庫的需求，可以保障各產(chǎn)品數(shù)據(jù)庫具有時效性。該軟件查找、篩選、導出、備注等功能，方便日常使用。

作業(yè)成本分析系統(tǒng)與現(xiàn)行財務核算體系的區(qū)別主要包括：

（1）將原工時定額數(shù)據(jù)細化為設備工時、人工工時和工時定額。

（2）將直接工資費用按人工工時成本動因分配，燃動費、折舊費按設備運行工時成本動因進行分配；其他制造費用按工時定額成本動因進行分配。

（3）專用的輔助材料、專用工裝、廢品率均與件號、工序直接掛鉤，設備折舊費按設備運行時間、日歷時效時間兩種方式核算，工裝的核算可選擇按專用工裝單臺發(fā)生額或者工裝原值按工裝消耗定額分攤兩種方式計算。

（4）探討熱表處理按槽、按爐及鍛鑄造件按公斤等多種核算方式。

（二）作業(yè)成本計算流程

1.零件成本測算

在BOM中選擇件號類別【自制機加件、自制鍛鑄件、外購成品件、其它】。外購件自動獲取外購成本；機加件、鍛鑄件依據(jù)定額和采購單價獲得原材料費。

選擇件號采用的【工藝、工序、工步】。勾選所采用的設備、專用工裝、價值量比較高的輔料（如氮氣、氬氣）、燃動（主要是天然氣、電費），并顯示費率，依據(jù)選擇計算費用。

根據(jù)勾選的工步，顯示小時費率，按定額（報價）工時計算相應成本。（零組件工序中含熱表處理、機加、裝配、試車工序）

2.部件及整機成本測算

按照BOM結構及配套關系，由前述計算得到的件號成本，自下而上累加?？紤]部件及整機裝配、試車成本和輔料定額成本。形成數(shù)據(jù)庫，未來可實現(xiàn)按零組件、部件的拼接式報價。

（三）軟件系統(tǒng)功能

本研究項目最終形成的產(chǎn)品形式以云端系統(tǒng)、電腦客戶端和移動端APP相結合，以滿足企業(yè)財務系統(tǒng)的各種工作需求。

云端系統(tǒng)數(shù)據(jù)解決方案（云端存儲、查詢、分析、推送），解決企業(yè)異地數(shù)據(jù)協(xié)同。

局域網(wǎng)客戶端使用，為財務人員月度報表分析、自動診斷提供手段工具。

移動端APP實時演示，為企業(yè)領導及時掌握財務狀況和產(chǎn)品成本提供便捷。

系統(tǒng)功能主要包括：

(1) 戰(zhàn)略財務：為企業(yè)領導提供實時財務數(shù)據(jù)。

(2) 業(yè)務財務：融合業(yè)務，提供多目的自動核算和財務報表分析。

(3) 共享財務：集成財務系統(tǒng)、會計軟件、財務軟件、進銷存管理軟件、進銷存管理系統(tǒng)等軟件系統(tǒng)。

(4) 增值財務：提煉增值作業(yè)和非增值作業(yè)，提供企業(yè)投產(chǎn)決策與資源配置。

三、軍品快速報價模型探索

將產(chǎn)品成本與主要技術性能參數(shù)進行關聯(lián)，運用一定的回歸技術，建立批產(chǎn)機型組件級別的成本-技術參數(shù)化模型，并將模型集成到軟件系統(tǒng)中，實現(xiàn)組件成本快速測算和報價。

以傳統(tǒng)系統(tǒng)為例，基于本研究形成的作業(yè)本計算方法和基礎數(shù)據(jù)的迭代，以作業(yè)成本計算結果為最底層輸出，按BOM結構及配套關系，自下而上累加形成傳動系統(tǒng)及主減速器、尾傳動軸和動力傳動軸等三大組件的成本計算結果。同時，通過與技術部門的調研，傳動系統(tǒng)及組件的成本影響因素如下表所示。

考慮機型樣本量較少，計劃采用小樣本回歸技術中的偏最小二乘法進行回歸分析，以主減速器為例所形成的快速報價模型樣式如下：

成本=A*重量B C*轉速D E*齒數(shù)F …

四、結論和建議

本文數(shù)據(jù)分析和企業(yè)調研，形成了軍品生產(chǎn)成本的資源動因和作業(yè)動因，形成了作業(yè)成本計算模型。經(jīng)在某型航空發(fā)動機上使用驗證，能夠直接計算的成本占總成本的70%左右，較原有核算方法只能計算30%產(chǎn)品成本有較大改進。計算結果較現(xiàn)行成本有所降低，系統(tǒng)級降低約15%左右，零件級降低約20%。

工序成本核算工作在我國企業(yè)中正在逐步開展起來，仍需在實用化、系統(tǒng)化、規(guī)范化、標準化等方面做進一步研究，并建立起相關的理論體系。同時，用目標工序成本指導產(chǎn)品設計與工藝規(guī)劃，也是未來工序成本研究的重點。而上述研究重點的解決方案之一，就是開展產(chǎn)品工序工時定額、成本標準等基礎數(shù)據(jù)合理化和標準化工作。一方面，要建立標準基礎數(shù)據(jù)庫，涉及的財務、價格、工藝、車間等各部門的基礎數(shù)據(jù)，由相關部門共同制訂，并應在每年期末，根據(jù)本年度統(tǒng)計數(shù)據(jù)和下一年度計劃進行適當修訂，作為下一年度的依據(jù)標準。另一方面，勞動定額是企業(yè)內部進行成本控制，評價經(jīng)濟效益的重要依據(jù)，定額做得準確了，才能掌握產(chǎn)品的真實成本。

表2 快速報價模型建模方案

來源：《航空財會》2019年01期

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