公司在我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展占據(jù)戰(zhàn)略性地位，在拉動經(jīng)濟(jì)增長、推動創(chuàng)新、活躍市場等方面起重要作用。
公司發(fā)展中面臨諸多問題，其中，包括隨著公司的經(jīng)營發(fā)展，需要對公司閑置的廠房、土地等固定資產(chǎn)進(jìn)行盤活重組，提高固定資產(chǎn)創(chuàng)效能力，增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
筆者在執(zhí)業(yè)過程中，就不只一次遇到有公司客戶咨詢關(guān)于如何盤活公司閑置廠房、土地等固定資產(chǎn)的問題。傳統(tǒng)的盤活資產(chǎn)方式，莫過于直接出售閑置或無效用、低效用的固定資產(chǎn)，但是，這種方式涉及的資產(chǎn)過戶稅費(fèi)較重，尤其是對已經(jīng)持有期間較長的不動產(chǎn)，因其初始取得成本較低增值較大，導(dǎo)致出賣企業(yè)需承擔(dān)較高的稅負(fù)，使得企業(yè)望而生畏，退而選擇租賃這種低收益率的盤活方式。
有鑒于此，本文筆者以一客戶咨詢的真實(shí)案例為例，對企業(yè)以轉(zhuǎn)移不動產(chǎn)方式進(jìn)行盤活資產(chǎn)的幾種路徑進(jìn)行分析，對幾種路徑的具體操作方式及所涉及的稅費(fèi)問題進(jìn)行梳理，以供借鑒。需要特別說明的是，本文所指的公司不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。
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案情介紹
甲公司是一家在中國設(shè)立的香港外商獨(dú)資企業(yè)，主營業(yè)務(wù)是服裝生產(chǎn)制造業(yè)。甲公司在1990年初在某市購置了一棟廠房，后由于甲公司外遷另外建廠生產(chǎn)經(jīng)營，該市區(qū)內(nèi)的廠房不再用于生產(chǎn)形成閑置，現(xiàn)作為倉庫出租。由于廠房最初購置成本較低，現(xiàn)在增值溢價(jià)在兩倍以上，如直接出售的話，涉及的稅費(fèi)極高。甲公司并不急著出售該廠房，但希望提前籌劃，以便今后如有資產(chǎn)出售需求時(shí)，可以以最少的成本實(shí)現(xiàn)盤活該廠房資產(chǎn)。
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三種方案
為降低稅費(fèi)，早期大多采用陰陽合同的方式進(jìn)行避稅，然陰陽合同等違法避稅方式不僅存在補(bǔ)繳稅費(fèi)的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)可能涉及嚴(yán)厲的行政罰款乃至于刑事處罰。故公司資產(chǎn)變現(xiàn)的稅收籌劃直接關(guān)系公司的切身利益，如何以合法合理的方式為公司避稅是公司發(fā)展的核心。
筆者在研究公司資產(chǎn)過戶的相關(guān)稅收法律過程中，發(fā)現(xiàn)實(shí)踐中除了直接出售過戶的方式外，還通常采用以“分立”和“增資擴(kuò)股”等方式實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)過戶的方案，且以“分立”和“增資擴(kuò)股”的方式實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)過戶的方案能夠直接減輕公司的稅收負(fù)擔(dān)。
（一）直接出售
1、操作流程
公司直接辦理資產(chǎn)過戶。出賣人與買受人直接簽訂《資產(chǎn)買賣合同》，后共同向不動產(chǎn)登記中心申請變更資產(chǎn)所有有權(quán)人，并繳納相關(guān)稅費(fèi)。不動產(chǎn)登記中心依申請審核相關(guān)材料，在材料齊備后制作并出具新《不動產(chǎn)權(quán)證書》。
2、 涉及稅費(fèi)
公司對外直接銷售不動產(chǎn)，根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，賣方銷售不動產(chǎn)涉及增值稅及其附加稅（城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)、地方教育附加）、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅；受讓方受讓房地產(chǎn)涉及契稅、印花稅。
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增值稅
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例（2017修訂）》、《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》【財(cái)稅〔2016〕36號】的相關(guān)規(guī)定，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，屬于增值稅的征收范圍。故公司對外出售不動產(chǎn)時(shí)，相較于原先取得的不動產(chǎn)成本，其增值部分需作為納稅對象繳納增值稅。
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土地增值稅
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例（2011修訂）》的規(guī)定，土地增值稅是對在我國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的單位和個(gè)人，以其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額為課稅對象而征收的一種稅。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人?？梢姡凇胺康匾惑w”原則的束縛下，土地上不動產(chǎn)過戶所產(chǎn)生的增值部分依舊被分為“地”和“房”兩個(gè)板塊進(jìn)行征稅，其中“房”作為增值稅的課稅對象；土地增值稅則針對不動產(chǎn)項(xiàng)下的土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)。此外，土地增值稅作為國家調(diào)控房地產(chǎn)市場和土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)的宏觀手段，其稅負(fù)相較于其他稅種較重。
土地增值稅實(shí)行四級超率累進(jìn)稅率：增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50％的部分，稅率為30％；增值額超過扣除項(xiàng)目金額50％、未超過扣除項(xiàng)目金額100％的部分，稅率為40％；增值額超過扣除項(xiàng)目金額100％、未超過扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為50％；增值額超過扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為60％。
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印花稅
印花稅是對在經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)交往中書立、領(lǐng)受具有法律效力的憑證的行為征收的一種稅。在不動產(chǎn)過戶中，鑒于雙方需簽訂相關(guān)轉(zhuǎn)讓合同，相關(guān)政府部門需對合同進(jìn)行貼花，由此產(chǎn)生印花稅稅種。故而買受人和出賣人作為合同的向?qū)Ψ?，雙方均為印花稅的納稅人。
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企業(yè)所得稅
公司對外轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)以獲取資金，在會計(jì)賬目上被記為“其他業(yè)務(wù)收入”。可見，不動產(chǎn)過戶中公司出售不動產(chǎn)獲取的資產(chǎn)收入屬于公司收入，依法應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。與本文前述的增值稅、土地增值稅、印花稅和契稅不同之處在于，企業(yè)所得稅屬于年度匯算清繳，即公司發(fā)生不動產(chǎn)過戶時(shí)無需立即繳納企業(yè)所得稅，僅需在年末或者季度繳納企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行申報(bào)；增值稅、土地增值稅、印花稅和契稅則屬于按次征收，在不動產(chǎn)過戶過程中由稅務(wù)部門予以征收。
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契稅
綜上所述，在直接出售過戶不動產(chǎn)的情況下，需全額繳納所涉的各項(xiàng)稅收。
（二）公司分立
1、操作流程
甲公司派生分立成原甲公司和A公司（新設(shè)立公司），原甲公司的不動產(chǎn)分立過戶到A公司；后續(xù)A公司的股東對外轉(zhuǎn)讓A公司100%的股權(quán)以達(dá)到買受人實(shí)際控制不動產(chǎn)的目的，即形成以A公司為平臺控制不動產(chǎn)。
2、涉及稅費(fèi)
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增值稅
在公司分立的情況下，稅法中對增值稅的繳納有特殊的規(guī)定。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅”。
可見，公司分立后將實(shí)物資產(chǎn)（包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)）過戶至新設(shè)立的A公司，可以享受免征增值稅的政策福利。需注意的是，在過戶不動產(chǎn)的過程中，應(yīng)當(dāng)將與不動產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓至A公司，其實(shí)質(zhì)含義在于避免該條款淪為避稅的工具。
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土地增值稅
減征或者免征土地增值稅能夠有效地減少不動產(chǎn)過戶的稅負(fù)問題?！敦?cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》【財(cái)稅〔2018〕57號】（下稱“財(cái)稅〔2018〕57號文”）第二點(diǎn)規(guī)定“按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅”，可見采用公司分立形式將不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移至新公司，原公司可以免征土地增值稅。此外，值得注意的是，該條款對公司分立做出了限制性約束，分立后的投資主體應(yīng)當(dāng)與原公司保持一致（這里的“投資主體相同”是指公司分立前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動），其核心在于避免原公司以分立之名行轉(zhuǎn)讓之實(shí)。同時(shí)，財(cái)稅〔2018〕57號文中規(guī)定其執(zhí)行期限至2020年12月31日，后《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》【稅務(wù)總局公告2021年第21號】繼續(xù)延長財(cái)稅〔2018〕57號文的規(guī)定至2023年12月31日。
需要特別說明的是，如分立前后的公司涉及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的，則土地增值稅不予減免。
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印花稅
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》【財(cái)稅〔2003〕183號】規(guī)定：“以分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花；企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花”，公司分立作為公司改制的形式之一，在原先貼花的基礎(chǔ)上不再貼花，避免重復(fù)征稅。
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企業(yè)所得稅
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）規(guī)定：“企業(yè)分立時(shí)，分立相關(guān)企業(yè)可根據(jù)具體情況采用一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理。在采用一般性稅務(wù)處理時(shí)，存續(xù)企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；新設(shè)企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；存續(xù)企業(yè)股東取得的對價(jià)應(yīng)視同存續(xù)企業(yè)分配進(jìn)行處理；企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。在采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，新設(shè)企業(yè)接受存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以存續(xù)企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；存續(xù)企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由新設(shè)企業(yè)承繼；存續(xù)企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由新設(shè)企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)?！?/p>
公司分立情況下，新設(shè)立的公司在稅務(wù)上存在兩種處理模式。第一種模式為一般性稅務(wù)處理，也即普通的稅務(wù)處理方式。在此種會計(jì)處理下，新設(shè)立的公司被完全認(rèn)定為新的法律主體，與原公司不存在任何關(guān)聯(lián)。故原公司將不動產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至分立后的新公司，依舊被認(rèn)定為對外轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。第二種處理模式為特殊性稅務(wù)處理，是指區(qū)別于一般的稅法對公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的處理，其本質(zhì)上是在稅法處理上依舊將原公司和新公司作為一個(gè)納稅整體。財(cái)稅〔2009〕59號文第五條規(guī)定，“企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；（四）重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”以及第六條“（五）企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%...”、“（六）重組交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”，由此公司分立作為公司重組的方式之一，在滿足上述條件時(shí)可以申請?zhí)厥庑远悇?wù)處理。
財(cái)稅〔2009〕59號文通過在稅務(wù)上予以優(yōu)惠措施，鼓勵公司進(jìn)行重組創(chuàng)新。因此“具有合理商業(yè)目的，不以逃稅、避稅為主要目的”是適用該稅收優(yōu)惠政策的根本原則。在該原則的指引下，財(cái)稅〔2009〕59號又具體細(xì)分為下述具體可操作的行為：（1）原企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，原股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；（2）新企業(yè)和原企業(yè)在分立后的十二個(gè)月內(nèi)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動；（3）原股東在企業(yè)分立后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面為企業(yè)重組設(shè)置優(yōu)惠條件，一方面為防止企業(yè)重組成為避稅工具而設(shè)置眾多“法律枷鎖”。故適用財(cái)稅〔2009〕59號文采用特殊稅務(wù)處理時(shí)，需要注意文件中的條件約束。此外，企業(yè)所得稅作為年底匯算清繳的稅種，相對于其他稅種有著更多稅收籌劃的方式。
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契稅
在公司分立的情況下，原公司和新公司的投資主體保持一致，其本質(zhì)上原公司和新公司仍受相同主體控制，故稅法意義上將其擬制為單一主體?！敦?cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》【財(cái)稅〔2018〕17號】規(guī)定“企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對分立后企業(yè)承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅”，同時(shí)規(guī)定該政策自2018年1月1日起至2020年12月31日執(zhí)行，后《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》【財(cái)政部、國家稅務(wù)總局公告2021年第17號】將該政策的執(zhí)行時(shí)限延長至2023年12月31日。這里的“投資主體相同”同樣是指公司分立前后出資人不發(fā)生變動，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。
綜上所述，公司分立過程中涉及的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移問題，如符合采取所得稅特殊計(jì)稅處理?xiàng)l件的，即被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)、且分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額為100%的，則無需繳納任何稅收。但今后如在分立后十二個(gè)月內(nèi)轉(zhuǎn)讓分立企業(yè)股權(quán)的或改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營的，則將被調(diào)整計(jì)稅處理，仍然視同銷售處理企業(yè)所得。
如分立時(shí)不滿足特殊計(jì)稅處理?xiàng)l件的，采用一般計(jì)稅處理的，公司分立中涉及的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移事項(xiàng)只需要繳納企業(yè)所得稅，但是企業(yè)所得稅的繳納應(yīng)以公允價(jià)值或資產(chǎn)負(fù)債情況作為計(jì)稅依據(jù)，稅率25%，同時(shí)，被分立企業(yè)股東取得的對價(jià)（即分立企業(yè)股權(quán)）應(yīng)視同存續(xù)公司分配繳納所得稅。
在分立后，分立企業(yè)的股東通過轉(zhuǎn)讓分立企業(yè)股權(quán)以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的，這一環(huán)節(jié)中需對其轉(zhuǎn)讓分立企業(yè)股權(quán)所得繳納所得稅，此時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得應(yīng)按股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)扣減股權(quán)取得成本后計(jì)算，所得稅稅率居民企業(yè)為25%、符合條件的非居民企業(yè)為20%。
（三）增資擴(kuò)股：投資設(shè)立100%子公司
或增資入股到100%子公司
1、操作流程
甲公司作為母公司以公司資產(chǎn)增資到全資子公司（或者設(shè)立100%全資子公司），將公司資產(chǎn)變更至子公司名下；后續(xù)通過對外轉(zhuǎn)讓子公司100%股權(quán)以實(shí)現(xiàn)對外轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的目的，實(shí)際買受人通過100%控股子公司以實(shí)際控制公司資產(chǎn)。
2、涉及稅費(fèi)
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增值稅
根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號）第十條規(guī)定，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。第十一條規(guī)定，有償，指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，以房產(chǎn)投資入股換取股權(quán)行為屬于有償取得“其他經(jīng)濟(jì)利益”，屬于銷售不動產(chǎn)行為，應(yīng)繳納增值稅。
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土地增值稅
根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》財(cái)稅〔2018〕57號第四條規(guī)定:“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！蓖瑫r(shí)第五條規(guī)定“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。”因此，投資方與被投資方均為非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，則不征土地增值稅；投資方或被投資方中有一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的，則投資方應(yīng)繳納土地增值稅。后《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》【稅務(wù)總局公告2021年第21號】繼續(xù)延長財(cái)稅〔2018〕57號文的規(guī)定至2023年12月31日。
需要特別說明的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)無法適用該土地增值稅減免政策。
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印花稅
印花稅根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規(guī)定，“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)屬于應(yīng)稅范圍，按所載金額萬分之五貼花。因此，以股權(quán)投資的行為應(yīng)該按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按照萬分之五繳納印花稅。被投資企業(yè)則對實(shí)收資本和資本公積增加額按照萬分之五繳納印花稅。
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企業(yè)所得稅
母公司以房產(chǎn)對全資子公司投資，房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)由母公司轉(zhuǎn)到全資子公司，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已經(jīng)發(fā)生改變(該子公司與母公司雖為同一控制，但屬于兩個(gè)獨(dú)立的法人單位，企業(yè)所得稅單獨(dú)申報(bào)納稅)，該房地產(chǎn)應(yīng)視同銷售，按照公允價(jià)值確定相應(yīng)利得。但符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可以不確認(rèn)利得。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號）與《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）的規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計(jì)上確認(rèn)損益的，企業(yè)所得稅可以選擇進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，即母公司和子公司均不確認(rèn)所得，母公司被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原賬面凈值確定，取得的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)無需取得發(fā)票入賬，而是以資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的重組備案表和重組相關(guān)的資料作為附件入賬，并且按照其原賬面凈值和合同約定的剩余使用年限計(jì)算折舊、攤銷扣除。母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
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契稅
根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號）規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！币虼耍腹疽苑康禺a(chǎn)增資到全資子公司，子公司受讓的房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)免征契稅。后《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》【財(cái)政部、國家稅務(wù)總局公告2021年第17號】將該政策的執(zhí)行時(shí)限延長至2023年12月31日。
綜上所述，以投資入股方式將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到全資子公司的，如符合采用特殊計(jì)稅方式免收企業(yè)所得稅的情況下，則只需繳納增值稅和印花稅。今后母公司如再轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)的，需按股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定（即股權(quán)取得成本按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原賬面凈值確定），稅率為25%。在適應(yīng)特殊計(jì)稅方式免于繳納企業(yè)所得稅的情況下，需在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日（指資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同（協(xié)議）或批復(fù)生效，且交易雙方已進(jìn)行會計(jì)處理的日期）12個(gè)月后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，否則應(yīng)按資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理繳納企業(yè)所得。
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三種方案的優(yōu)缺對比
（一）程序成本
上述三種資產(chǎn)過戶方式，直接出售資產(chǎn)在程序上最為簡便，買受人和出賣人僅需完成簽訂合同和資產(chǎn)過戶兩個(gè)手續(xù)?！肮痉至ⅰ焙汀霸鲑Y擴(kuò)股”的方式在程序上相對復(fù)雜：一方面需要進(jìn)行前期行政登記，“公司分立”需完成分立公司的備案登記，并根據(jù)《中華人民共和國公司法》的有關(guān)規(guī)定履行決議、通知、公告、分割財(cái)產(chǎn)、訂立分立協(xié)議、與債務(wù)人達(dá)成清償協(xié)議等一系列對內(nèi)和對外的分立程序和義務(wù)；“增資擴(kuò)股”方式則需先行完成母公司對子公司的增資程序或者全資子公司的設(shè)立程序。另一方面，“公司分立”和“增資擴(kuò)股”方式均是通過收購公司100%股權(quán)以實(shí)現(xiàn)對公司資產(chǎn)的實(shí)際控制，相較于“直接出售資產(chǎn)”，此兩種方式還需由公司股東配合實(shí)際買受人進(jìn)行股權(quán)變更登記。同時(shí)，為適用特殊性稅務(wù)處理方式，公司股東需在十二個(gè)月后才能夠?qū)ν廪D(zhuǎn)讓股權(quán)，如果在十二個(gè)月內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，則無法享有特殊稅務(wù)處理方式下的所得稅減免政策。
綜上，直接出售資產(chǎn)在程序上最為簡便，“公司分立”和“增資擴(kuò)股”方式需簽署多份協(xié)議、完成相關(guān)行政手續(xù)，其耗時(shí)長、溝通成本較高。
（二）稅費(fèi)成本
通過公司分立和增資擴(kuò)股的形式對外出售資產(chǎn)，其稅收優(yōu)惠政策是建立在企業(yè)改制的大背景下。針對部分公司的產(chǎn)能革新、供給側(cè)改革及結(jié)構(gòu)變革，國家出臺相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策以鼓勵企業(yè)改制，推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展。從上述稅收規(guī)定中，筆者得出三種資產(chǎn)過戶方式的稅收繳納情況：
鑒于此，“公司分立”方式在符合特殊稅務(wù)處理的情況下，可以免征全部資產(chǎn)過戶稅費(fèi)；其次是“增資擴(kuò)股”方式，如在采用特殊計(jì)稅方式免收企業(yè)所得稅的情況下，僅需繳納增值稅和印花稅。
（三）風(fēng)險(xiǎn)成本
稅收優(yōu)惠政策的立法目的在于鼓勵企業(yè)改制，而非幫助企業(yè)進(jìn)行避稅。在實(shí)踐中，大部分公司利用稅收優(yōu)惠政策為公司資產(chǎn)過戶進(jìn)行避稅，稅收優(yōu)惠政策一度淪為避稅工具。故現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對“公司分立”和“增資擴(kuò)股”形式的資產(chǎn)過戶手段采取嚴(yán)格的事后監(jiān)管措施，在審批程序、材料完整性和手段目的性都進(jìn)行了嚴(yán)格審核。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)逐步從事前審批制度轉(zhuǎn)移成事后審查制，這也導(dǎo)致了部分企業(yè)在實(shí)行避稅方式時(shí)如果未能嚴(yán)格按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求進(jìn)行申報(bào)，或者申報(bào)后被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為不符合條件，則可能出現(xiàn)事后因?qū)徍瞬煌ㄟ^而需補(bǔ)繳稅款的情況。故“公司分立”和“增資擴(kuò)股”方式在前期投入人力、物力成本的情形下，也可能會存在最終無法完全避稅的風(fēng)險(xiǎn)。
綜上，直接出售的方式雖然稅費(fèi)最重，但是處理的程序最簡便和迅速；“公司分立”方式雖然能夠最大程度地節(jié)省公司稅務(wù)成本，但法律程序最繁瑣，即要求目的的正當(dāng)性，還限制股東在十二月內(nèi)轉(zhuǎn)讓分立公司股權(quán)，時(shí)間成本較大，需要注意實(shí)行過程中的法律程序和行政風(fēng)險(xiǎn)；“增資擴(kuò)股”方式，在程序上相對“公司分立”方式而言簡易一些，但又比直接出售的方式麻煩，且不能免除增值稅和印花稅，但對于需要將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到子公司的情況，則是較好的選擇。因此，最終選擇何種方式應(yīng)根據(jù)公司的具體情況和實(shí)際需求來決定。
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關(guān)于“公司分立”實(shí)操建議
在上述提及的公司盤活資產(chǎn)的三種方案中，“公司分立”方式由于能夠最大程度的節(jié)省公司稅費(fèi)，因此在實(shí)踐中被大量的采用。本所律師通過檢索了解，公司分立大部分發(fā)生在上市公司之間，并已經(jīng)具有較為完善配套的流程。然我國經(jīng)濟(jì)的主流依舊是非上市公司，非上市公司的公司分立實(shí)務(wù)指引則仍較為欠缺。故本所律師建議，在開展非上市公司公司分立時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：
（一）及時(shí)和相關(guān)政府部門保持聯(lián)系。公司分立并劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，涉及到三個(gè)政法職能部門，分別為負(fù)責(zé)公司工商登記變更的市場監(jiān)督管理局，負(fù)責(zé)核實(shí)并納稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)以及負(fù)責(zé)不動產(chǎn)變更登記的不動產(chǎn)登記中心，同時(shí)，不同行政規(guī)劃區(qū)的政府部門可能因內(nèi)部文件規(guī)定而存在細(xì)微的差別。故應(yīng)當(dāng)提前了解公司所在地政府部門的規(guī)定后在決定實(shí)施公司分立，在分立過程中應(yīng)當(dāng)緊密配合。
（二）委托專業(yè)的律師及會計(jì)師團(tuán)隊(duì)共同處理公司分立。公司分立中涉及到多重法律規(guī)定，如公司法、稅收征管中的多項(xiàng)部門規(guī)章等，每個(gè)法律條文中關(guān)于時(shí)間、空間、程序的規(guī)定更是負(fù)責(zé)。中小型公司一般都難有法律方面和財(cái)會稅務(wù)方面的專業(yè)型人才，故委托專業(yè)律師和會計(jì)師團(tuán)隊(duì)共同開展公司分立非訴專項(xiàng)，不僅可以提升效率、規(guī)范操作，同時(shí)也可以降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，盡可能地避免今后被事后審核認(rèn)定不符合稅務(wù)減免政策的風(fēng)險(xiǎn)。
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