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導語

在前幾篇文章中，筆者介紹了股權(quán)轉(zhuǎn)讓及分紅的稅務處理。在本篇中，筆者就股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征收管理事宜做個介紹。囿于篇幅限制，本文僅探討目標公司為有限責任公司股權(quán)、未上市股份有限公司股份，以下統(tǒng)稱為目標公司股權(quán)。

本文所指的企業(yè)，為企業(yè)所得稅法意義中的企業(yè)，包括有限責任公司、股份有限公司及其他適用企業(yè)所得稅法的組織。

作者：劉世君律師

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公眾號：御用大律師

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結(jié)論摘要

股權(quán)轉(zhuǎn)讓的印花稅納稅義務時間，在購買印花稅票時繳納稅款，在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時自行貼花；印花稅的納稅地點，一般在購買印花稅票的稅務機關(guān)所在地，貼花時無地點限制。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓的企業(yè)所得稅納稅義務時間，無論是企業(yè)直接持股還是通過合伙企業(yè)解決持股，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)；按月或按季預繳企業(yè)所得稅，并在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的次年的5月31日前辦理匯算清繳手續(xù)，多退少補。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓的企業(yè)所得稅納稅地點，在企業(yè)股東稅務登記注冊地繳納。

對于自然人直接持股情形，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個人所得稅納稅義務時間，在自然人股東實質(zhì)性地將股權(quán)轉(zhuǎn)讓或者取得轉(zhuǎn)讓款時的次月15日內(nèi)申報納稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個人所得稅納稅地點，在目標公司稅務登記注冊地繳納。

對于自然人通過合伙企業(yè)間接持股情形，合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認時間為轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時。自然人合伙人的納稅義務時間為股權(quán)轉(zhuǎn)讓年度的12月31日，稅款解繳期限為匯算清繳時即次年的3月31日前。納稅地點為合伙企業(yè)稅務登記注冊地。

本文字數(shù)：9793字

閱讀時間：30分鐘

正文

企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)

對于企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，僅涉及印花稅、企業(yè)所得稅。

印花稅

1．納稅義務時間

對于印花稅，根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》第五條、第七條的規(guī)定，企業(yè)股東應當于事先購買印花稅票，在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時通過貼花方式繳納；或在訂立合同后，向稅務機關(guān)提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。

法條鏈接

《中華人民共和國印花稅暫行條例》

第五條印花稅實行由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計算應納稅額，購買并一次貼足印花稅票（以下簡稱貼花）的繳納辦法。

為簡化貼花手續(xù)，應納稅額較大或者貼花次數(shù)頻繁的，納稅人可向稅務機關(guān)提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。

第七條應納稅憑證應當于書立或者領(lǐng)受時貼花。

2．納稅地點

對于企業(yè)股東，印花稅的納稅地點為企業(yè)稅務登記注冊地。

企業(yè)所得稅

1．納稅義務時間

《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規(guī)定：“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。”

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入需符合以下兩個條件時方可確認收入：

（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效

（2）完成股權(quán)變更手續(xù)

上述兩個條件中，第一個條件是第二個條件的前提，兩者是遞進關(guān)系。

至于稅款解繳國庫的時間，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定，企業(yè)所得稅按月或按季預繳，然后次年匯算清繳。即自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務機關(guān)報送預繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預繳稅款；自年度終了之日起五個月內(nèi)，向稅務機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應繳應退稅款。

法條鏈接

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定：

“企業(yè)所得稅分月或者分季預繳。

企業(yè)應當自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務機關(guān)報送預繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預繳稅款。

企業(yè)應當自年度終了之日起五個月內(nèi)，向稅務機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應繳應退稅款。

企業(yè)在報送企業(yè)所得稅納稅申報表時，應當按照規(guī)定附送財務會計報告和其他有關(guān)資料。”

2．納稅地點

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十條規(guī)定：

“除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點；但登記注冊地在境外的，以實際管理機構(gòu)所在地為納稅地點。

居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。”

根據(jù)上述規(guī)定，對于企業(yè)股東，企業(yè)所得稅的納稅地點為企業(yè)稅務登記注冊地。

3．核定征收與反避稅問題

目前，專門針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的核定征收文件僅《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（以下簡稱“67號公告”），該文件僅針對自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易行為，不適用于企業(yè)股東。故企業(yè)所得稅領(lǐng)域并無專門針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的核定征收細節(jié)規(guī)定。

企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)可能會面臨反避稅審查，主要針對企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)讓交易不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應納稅收入或者所得額。

反避稅措施的后果是納稅調(diào)整，即將企業(yè)與關(guān)聯(lián)方交易價格調(diào)高至股權(quán)的公允價值，然后責令企業(yè)補稅及加收稅收利息。

當然，目前我國啟動反避稅程序的門檻很高，需要國稅總局批準方能立案。事實上，目前我國反避稅措施主要針對跨境交易，防止稅款流失到境外。對于境內(nèi)的交易，很少適用反避稅措施。

具體關(guān)于反避稅的問題，詳見筆者另一篇文章（避稅被抓會坐牢嗎？）。

自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)

自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)需要繳納印花稅，個人所得稅。

印花稅

1．納稅義務時間

同企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，即自然人股東應當于事先購買印花稅票，在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時通過貼花方式繳納；或在訂立合同后，向稅務機關(guān)提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。

2．納稅地點

因自然人無需辦理稅務登記，故自然人繳納印花稅只需在購買印花稅票的稅務機關(guān)所在地繳納稅款，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂時自行貼花，無專門規(guī)定的納稅地點。

個人所得稅

1．納稅義務時間

自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅義務時間特別難確定。根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第二十條規(guī)定：具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內(nèi)向主管稅務機關(guān)申報納稅：

（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的；

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；

（三）受讓方已經(jīng)實際履行股東職責或者享受股東權(quán)益的；

（四）國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；

（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的。即股權(quán)被司法或行政機關(guān)強制過戶；以股權(quán)對外投資或進行其他非貨幣性交易；以股權(quán)抵償債務；其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為；

（六）稅務機關(guān)認定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

根據(jù)上述規(guī)定，自然人只要實質(zhì)性地將股權(quán)轉(zhuǎn)讓或者取得轉(zhuǎn)讓款時，就得在次月15日內(nèi)申報納稅。

所謂實質(zhì)性地將股權(quán)轉(zhuǎn)讓，是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；受讓方已經(jīng)實際履行股東職責或者享受股東權(quán)益的；國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的；股權(quán)被司法或行政機關(guān)強制過戶；以股權(quán)對外投資或進行其他非貨幣性交易；以股權(quán)抵償債務；其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

所謂實質(zhì)性地取得轉(zhuǎn)讓款，是指受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的。

也就是說，只要股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂生效或協(xié)議雖未簽訂但已經(jīng)實際交付股權(quán)，自然人股東就需申報繳納個人所得稅，無需實際取得轉(zhuǎn)讓款；或者只要取得部分轉(zhuǎn)讓款，同樣也得申報繳納個人所得稅，而無需實際履行合同。

分析

通過上述規(guī)定可以看出，相比之企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，稅法對自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)更加地苛刻，自然人很容易就觸發(fā)納稅義務。稅法之所以這樣規(guī)定，主要原因是自然人無需辦理稅務登記，非常難以進行稅務監(jiān)管，很容易造成稅款流失。故稅法對自然人制定了及其苛刻的規(guī)定，防止自然人惡意規(guī)避稅收。

問題：

如果自然人股東分期取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，那么該自然人該如何繳納稅款？是一次性將全部稅款支付呢？還是按照取得轉(zhuǎn)讓款占全部款項的比例分期繳納？

如果僅按照“67號公告”規(guī)定，應當是一次性計算出全部稅款并繳納。

但實踐中，大部分自然人股東都是分期繳納。理由如下：

一方面由于稅務機關(guān)對自然人征管特別困難，自然人能主動前來申報納稅已經(jīng)很不容易，雖然稅法規(guī)定很苛刻，但在實際征管中對納稅人適度放寬標準，有利于構(gòu)建和諧的征納關(guān)系，提升征收效率。

另一方面，在納稅人分取取得轉(zhuǎn)讓款時，如股權(quán)尚未交付過戶，很有可能雙方解除合同。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2005〕130號）第二條的規(guī)定“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復存在，根據(jù) 個人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應繳納個人所得稅。”故稅務機關(guān)為了防止日后退稅的麻煩，實踐中也愿意接受納稅人部分申報的方式。

特別注意

需要特別指出的是，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款支付方為扣繳義務人，應當由支付方去稅務部門辦理代扣代繳義務。

2．納稅地點

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第十九條規(guī)定：個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機關(guān)為主管稅務機關(guān)。

故自然人股東納稅地點為目標公司登記注冊地。

3．核定征收與反避稅問題

目前，針對個人所得稅領(lǐng)域，并無專門的反避稅細節(jié)規(guī)定，故針對自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為，稅務部門基本不采取反避稅措施。

但在核定征收制度方面，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第十一條至第十四條專門就自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為適用的核定征收制度作出了詳細規(guī)定。

實踐中，引起稅務機關(guān)核定征收的理由，主要是基于“申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的”。

一般情況下，轉(zhuǎn)讓價格低于目標公司凈資產(chǎn)價格，即構(gòu)成“申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”。

而核定征收的后果，就是將轉(zhuǎn)讓價格調(diào)高至目標公司凈資產(chǎn)價格，然后以此作為計稅依據(jù)，令納稅人補稅。

至于“正當理由”，必須是稅法上認可的理由，主要包括三代以內(nèi)直系親屬間轉(zhuǎn)讓、受合理的外部因素影響導致低價轉(zhuǎn)讓、部分限制性的股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情形。納稅人自己所謂的“正當理由”，如果缺乏稅法依據(jù)，將不被認可。也就是說，“正當理由”由稅務部門說了算，納稅人自己說了不算。

具體關(guān)于核定征收的制度，詳見筆者另一篇文章（股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的核定征收制度）。

4．被投資企業(yè)的報告義務

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第二十二條規(guī)定：

“被投資企業(yè)應當在董事會或股東會結(jié)束后5個工作日內(nèi)，向主管稅務機關(guān)報送與股權(quán)變動事項相關(guān)的董事會或股東會決議、會議紀要等資料。

被投資企業(yè)發(fā)生個人股東變動或者個人股東所持股權(quán)變動的，應當在次月15日內(nèi)向主管稅務機關(guān)報送含有股東變動信息的《個人所得稅基礎(chǔ)信息表（A表）》及股東變更情況說明。

主管稅務機關(guān)應當及時向被投資企業(yè)核實其股權(quán)變動情況，并確認相關(guān)轉(zhuǎn)讓所得，及時督促扣繳義務人和納稅人履行法定義務。”

根據(jù)上述規(guī)定，在自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，目標公司有報告義務。報告義務分為：

（1）事先報告義務

被投資企業(yè)應在董事會或股東會結(jié)束后5個工作日內(nèi)，向主管稅務機關(guān)報送與股權(quán)變動事項相關(guān)的董事會或股東會決議、會議紀要等資料。

（2）事后報告義務

被投資企業(yè)發(fā)生個人股東變動或者個人股東所持股權(quán)變動的，應當在次月15日內(nèi)向主管稅務機關(guān)報告。

5．自然人股東股權(quán)過戶的納稅前置程序

《中華人民共和國個人所得稅法》第十五條規(guī)定：“......個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)辦理變更登記的，市場主體登記機關(guān)應當查驗與該股權(quán)交易相關(guān)的個人所得稅的完稅憑證。......”

根據(jù)該規(guī)定，自然人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過戶前應當先行申報繳納個人所得稅，然后憑完稅憑證辦理過戶手續(xù)。

在新個人所得稅法出臺前，各地市場主體登記機關(guān)對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓過戶是否需要納稅前置程序存在爭議。當時因缺乏相應的法律依據(jù)，如果市場主體登記機關(guān)在申請人缺乏完稅憑證的情況下如果拒絕受理過戶申請，將面臨敗訴風險。但在新個人所得稅法出臺后，上述爭議不復存在，市場主體登記機關(guān)可以理直氣壯地要求申請人提供完稅憑證。

合伙企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)

對于合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓目標公司股權(quán)，需要繳納印花稅、所得稅。所得稅根據(jù)合伙人的性質(zhì)確定，對于企業(yè)合伙人，繳納企業(yè)所得稅；對于自然人合伙人，繳納個人所得稅。

印花稅

1．納稅義務時間

同企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，合伙企業(yè)股東應當于事先購買印花稅票，在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時通過貼花方式繳納；或在訂立合同后，向稅務機關(guān)提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。

2．納稅地點

對于合伙企業(yè)股東，印花稅的納稅地點為合伙企業(yè)稅務登記注冊地。

企業(yè)合伙人

對于合伙企業(yè)的企業(yè)合伙人，其從合伙企業(yè)分取的利潤，應當繳納企業(yè)所得稅。

1．納稅義務時間

合伙企業(yè)在轉(zhuǎn)讓目標公司股權(quán)時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入計入合伙企業(yè)當年收入。至于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認的時間，目前稅法并無單獨針對合伙企業(yè)的規(guī)定。“67號公告”雖然針對個人所得稅，但僅針對自然人股東，對合伙企業(yè)股東并不適用。相比而言，合伙企業(yè)可以參照企業(yè)所得稅的規(guī)定，即合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。

對于企業(yè)合伙人通過合伙企業(yè)間接持有目標公司股權(quán)的情形，在持股合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓目標公司股權(quán)并確認收入后，于轉(zhuǎn)讓年度的12月31日最終確定合伙企業(yè)當年的總收入及總支出，并計算出經(jīng)營利潤。然后，根據(jù)企業(yè)合伙人的分配比例，確定屬于企業(yè)合伙人的利潤。企業(yè)合伙人在分取利潤后，并入其自身的收入中，計算繳納企業(yè)所得稅。

故企業(yè)合伙人的納稅義務時間為股權(quán)轉(zhuǎn)讓年度的12月31日，稅款解繳期限為匯算清繳時即次年的5月31日前。

2．納稅地點

對于企業(yè)合伙人，企業(yè)所得稅的納稅地點為企業(yè)稅務登記注冊地。

自然人合伙人

對于合伙企業(yè)的自然人合伙人，其從合伙企業(yè)分取的利潤，應當按經(jīng)營所得繳納個人所得稅。

1．納稅義務時間

如上文所述，合伙企業(yè)在轉(zhuǎn)讓目標公司股權(quán)時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入計入合伙企業(yè)當年收入。確認收入的時間為轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時。

對于自然人合伙人通過合伙企業(yè)間接持有目標公司股權(quán)的情形，在持股合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓目標公司股權(quán)并確認收入后，于轉(zhuǎn)讓年度的12月31日最終確定合伙企業(yè)當年的總收入及總支出，并計算出經(jīng)營利潤。然后，根據(jù)自然人合伙人的分配比例，確定屬于自然人合伙人的利潤，并按“經(jīng)營所得”繳納個人所得稅。

故自然人合伙人的納稅義務時間為股權(quán)轉(zhuǎn)讓年度的12月31日，稅款解繳期限為匯算清繳時即次年的3月31日前。

2．納稅地點

對于自然人合伙人，其從合伙企業(yè)取得的經(jīng)營所得個人所得稅的納稅地點為合伙企業(yè)稅務登記注冊地。

合伙企業(yè)合伙人

對于企業(yè)或自然人通過合伙企業(yè)持有持股合伙企業(yè)份額，然后持股合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓目標公司股權(quán)的行為，其納稅義務時間、地點根據(jù)合伙人的性質(zhì)決定。

1．納稅義務時間

持股合伙企業(yè)在轉(zhuǎn)讓目標公司股權(quán)時，于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。

在持股合伙企業(yè)確認收入實現(xiàn)后，在扣除持股合伙企業(yè)其他成本費用后，將經(jīng)營利潤按照分配比例分配給合伙企業(yè)合伙人，計入該合伙企業(yè)當年收入總額，然后該合伙企業(yè)在扣除成本費用后，按照約定的比例分配給其每個合伙人。

具體我們通過以下圖片直觀感受一下在多層嵌套模式下所得稅的征收管理：

反避稅與核定征收問題

1．反避稅措施

我國稅法目前專門針對合伙企業(yè)反避稅的規(guī)定僅有《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》第十一條規(guī)定：

“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅所得額的，主管稅務機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。

前款所稱關(guān)聯(lián)企業(yè)，其認定條件及稅務機關(guān)調(diào)整其價款、費用的方法，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。”

因該規(guī)定缺乏配套制度，故實踐中稅務機關(guān)很少對合伙企業(yè)實施反避稅措施。

2．核定征收制度

如上文所述，“67號公告”并不適用于合伙企業(yè)，故目前無專門針對合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的核定征收制度。故實踐中，合伙企業(yè)采取低價轉(zhuǎn)讓目標公司的股權(quán)的行為存在監(jiān)管盲區(qū)，稅務機關(guān)如想核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入將面臨無法可依的窘境。

當然，如果稅務機關(guān)執(zhí)意要對合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入進行核定征收以調(diào)高應納稅額，也可以直接引用《稅收征收管理法》第三十五條第六項的規(guī)定，并參照“67號公告”的內(nèi)容進行核定。但這樣的做法將給稅務機關(guān)執(zhí)法增加難度，可能會面臨行政復議、行政訴訟敗訴的后果。

故自然人可通過合伙企業(yè)間接持股的方式，變相規(guī)避核定征收的措施。

股權(quán)原值的確定

針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，無論是企業(yè)所得稅還是個人所得稅，在計算應納稅額時，均需扣除股權(quán)原值。故接下來筆者就股權(quán)原值問題進行詳細介紹。

企業(yè)持股情況下的股權(quán)原值確定

《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定：

“投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：

（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；

（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。”

故企業(yè)股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓原值為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本。通俗的說，就是為了取得該股權(quán)所付出的全部支出，包括支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款及其他經(jīng)濟利益。

另外

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

鑒于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中所繳納的稅費因其已與企業(yè)經(jīng)營過程中繳納的其他稅費合并扣除，因此在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時自然不應再作重復扣除。

由此可見，企業(yè)股東的股權(quán)原值僅為取得該股權(quán)所付出的全部支出，包括支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款及其他經(jīng)濟利益，不包括稅費。

自然人持股情況下的股權(quán)原值確定

1．法律規(guī)定

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第十五條規(guī)定：個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照以下方法確認：

（一）以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值；

（二）以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，按照稅務機關(guān)認可或核定的投資入股時非貨幣性資產(chǎn)價格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值；

（三）通過無償讓渡方式取得股權(quán)，具備本辦法第十三條第二項所列情形的，按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費與原持有人的股權(quán)原值之和確認股權(quán)原值；

（四）被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值；

（五）除以上情形外，由主管稅務機關(guān)按照避免重復征收個人所得稅的原則合理確認股權(quán)原值。

根據(jù)上述規(guī)定，可以得知自然人股東的股權(quán)原值為：支付的對價+合理的稅費

合理的稅費，一般是指自然人取得股權(quán)時支付的印花稅及交易費用。

2．需要注意的問題

（1）特定情況下，自然人無償取得股權(quán)以之前股東的股權(quán)原值計算

在自然人發(fā)生繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人的情形下，繼受股東雖然取得股權(quán)時并未支出分文，但其股權(quán)原值并不為零。

其股權(quán)原值按照之前股東的股權(quán)原值計算。

（2）“67號公告”確立了避免重復征稅的原則

只要自然人股東在取得股權(quán)時支出的經(jīng)濟利益都已經(jīng)完稅，該支出稅法都認可為股權(quán)原值，用以抵扣下一次對外轉(zhuǎn)讓時所需繳納的個人所得稅。最終目的是實現(xiàn)稅收鏈條的完整性，避免重復征稅。

避免重復征稅原則在確定股權(quán)原值方面體現(xiàn)為：

①被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值。

② 股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務機關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務機關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認。（“67號公告”第十六條）

③其他類似情形。

建議

股東需妥善保管股權(quán)原值憑證，包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、銀行轉(zhuǎn)賬流水、完稅憑證、股東會決議，最好在工商過戶時提交備案，或留一份原件在被投資企業(yè)或律師事務所保管。

目標公司也需建立股權(quán)原值登記制度，在股東每次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易時，目標公司都及時根據(jù)股東的所得稅申報材料確認并記錄該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值，以便以于在股權(quán)下一次轉(zhuǎn)讓時提醒股東，避免股東錯誤申報而繳納“冤枉稅”！

律師事務所針對顧問單位也可開展稅務文件保管業(yè)務，幫助企業(yè)進行股權(quán)原值管理。

另外，在公司并購或股權(quán)交易時，收購方需對目標公司財稅情況進行盡職調(diào)查，其中有一條調(diào)查內(nèi)容就是調(diào)查擬交易股權(quán)的原值，以估算需代扣代繳的個人所得稅金額。

合伙企業(yè)持股情況下的股權(quán)原值確定

目前，稅法中并無專門針對合伙企業(yè)持有股權(quán)的股權(quán)原值確定規(guī)定。

《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》第六條確定了合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得比照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法（試行）》（國稅發(fā)〔１９９７〕４３號）的規(guī)定確定。

《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》第十九條規(guī)定：個體工商戶轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。

根據(jù)上述規(guī)定，合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值準予稅前扣除。股權(quán)屬于資產(chǎn)的表現(xiàn)形式之一，合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)的凈值可以稅前扣除。故對于合伙企業(yè)而言，股權(quán)的原值等于股權(quán)的凈值，也就是股權(quán)的賬面凈值。可以比照企業(yè)股東的方式確定股權(quán)原值。

另外，在合伙企業(yè)購買股權(quán)時支出的印花稅及其他費用已列入當年損益，故支出的稅費不可計入股權(quán)原值。

因此

合伙企業(yè)的股權(quán)原值為取得該股權(quán)所付出的全部支出，包括支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款及其他經(jīng)濟利益，不包括稅費。

核定股權(quán)原值問題

在股權(quán)出讓方無法提供股權(quán)原值憑證的情況下，如何確定股權(quán)原值？

目前，企業(yè)所得稅法中并無核定股權(quán)原值的規(guī)定。

而《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第十七條雖然規(guī)定了，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準確的股權(quán)原值憑證，不能正確計算股權(quán)原值的，由主管稅務機關(guān)核定其股權(quán)原值，但并未規(guī)定具體核定的方法。由此，給稅務機關(guān)在實踐中留下了很大的操作空間。

對此疑問，實務中大致有以下三種處理意見：

1．根據(jù)相關(guān)文件記載確定股權(quán)原值

將驗資報告、銀行詢證函、銀行存款日記賬、實收資本(股本)賬面記錄、公司章程、股東名冊、出資證明書（股票）、與投入資本相關(guān)的股東會或董事會決議等進行審核比對，有關(guān)證據(jù)資料相符后予以認定，即根據(jù)納稅人的實際出資額作為計稅成本。——陜西地稅局采取的方式。

2．按照購入股權(quán)時被投資企業(yè)實收資本或注冊資金的賬面價值計算相應的計稅成本——重慶地稅局采取的方式。

3．按申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一定比例核定計稅成本

《國家稅務總局所得稅司關(guān)于印發(fā)<限售股個人所得稅政策解讀稿>的通知》（所便函〔2010〕5號）第七條的規(guī)定：“......如果納稅人未能提供完整、真實的限售股原值憑證的，不能準確計算限售股原值的，主管稅務機關(guān)一律按限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費。”

根據(jù)上述文件的精神，在核定股權(quán)原值時，可以參照核定限售股原值的方法，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的15%核定股權(quán)原值及合理稅費。——海南地稅局采取的方式。

抽逃出資情況下的股權(quán)原值確定

實踐中，中小企業(yè)股東抽逃出資現(xiàn)象極其嚴重。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易時，如果股東抽逃出資，該如何計算股權(quán)原值呢？

對于這個問題，稅法并無直接規(guī)定。但參照有些地方稅務部門的處理意見，傾向于認定抽逃出資金額不得計入股權(quán)原值。

地方意見鏈接

《海南省地方稅務局關(guān)于發(fā)布自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理辦法（試行）的公告》（2014年第18號）官方解讀所言，“如有證據(jù)認定轉(zhuǎn)讓人有抽逃出資行為的，抽逃出資的金額不得作為計稅成本在轉(zhuǎn)讓收入中扣除”。

筆者認為

地方稅務機關(guān)的意見與公司法的規(guī)定不符。根據(jù)公司法的規(guī)定，股東不得抽逃出資。如抽逃出資，需有返還的義務。在法律屬性上，因股東具有返還抽逃出資款的義務，故股東取得抽逃出資款在財務上應當作為負債處理，不作為股東收入。股東抽逃出資與股權(quán)原值計算屬于兩個法律關(guān)系，不可混為一談。

基于上述原因，即使股東抽逃出資，也不得從股權(quán)原值中扣除。

囿于篇幅有限，關(guān)于這個問題，筆者將在后續(xù)文章中詳細介紹。

★ 總結(jié) ★

綜上所述，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的印花稅納稅義務時間，在購買印花稅票時繳納稅款，在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時自行貼花；印花稅的納稅地點，一般在購買印花稅票的稅務機關(guān)所在地，貼花時無地點限制。

劉世君

律師注冊會計師

北京市隆安律師事務所上海分所

上海市律師協(xié)會第十一屆財稅業(yè)務委員會委員

上海市股權(quán)專業(yè)律師；致力于股權(quán)交易、投融資并購、公司治理與股權(quán)激勵業(yè)務，擅長重大復雜訴訟與仲裁業(yè)務，尤其是對賭糾紛、股權(quán)糾紛案件；劉律師秉持技術(shù)驅(qū)動法律理念，在服務中側(cè)重法財稅一體化服務，綜合考慮法律方案與財務、稅務及其他專業(yè)領(lǐng)域銜接，一站式解決客戶需求。

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