控股情況下母公司減持子公司股權(quán)的會(huì)計(jì)問題
轉(zhuǎn)載自《中國注冊會(huì)計(jì)師》（非執(zhí)業(yè)會(huì)員版）2016年第4期總第35期
作者：張國永
一、引言
母公司在對子公司控股的情況下，有時(shí)候還會(huì)減持子公司的股權(quán)。母公司減持的這部分股權(quán)，是與子公司少數(shù)股東之間進(jìn)行的交易，由于母公司股東和子公司的少數(shù)股東在合并層面均屬于合并主體的股東，站在合并層面來看，這些交易只是合并主體股東之間的交易，交易后只是股東之間的持股份額發(fā)生改變，所以他們之間的這種交易在合并層面稱為權(quán)益性交易。母公司減持子公司的股權(quán)后，由于母公司沒有失去控制權(quán)，還需要繼續(xù)對該子公司編制合并報(bào)表，所以該交易對合并層面的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了重要影響。
2014年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第49條規(guī)定：“母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！痹凇镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南中，給出了計(jì)算應(yīng)調(diào)整資本公積金額的例子。 針對母公司減持子公司股權(quán)的交易，相關(guān)準(zhǔn)則及指南指導(dǎo)性地給出了在合并層面計(jì)算應(yīng)調(diào)整資本公積的方法和例子，而在實(shí)務(wù)工作中，該交易不僅需要在合并層面調(diào)整資本公積，而且還會(huì)對商譽(yù)、少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益等的計(jì)算，以及調(diào)整抵銷、報(bào)表的填列等產(chǎn)生重要影響，所以我們需要在準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的指導(dǎo)下，深入探討這類交易在合并層面對合并報(bào)表編制產(chǎn)生的各種實(shí)務(wù)性問題，并探討解決這些問題的具體會(huì)計(jì)處理方法。學(xué)術(shù)界有些學(xué)者對該問題進(jìn)行了一些探討，比較有代表性的是郭建華的《長期股權(quán)投資兩個(gè)特殊問題的會(huì)計(jì)處理》，該文在合并層面的相關(guān)處理，是基于母公司對子公司股權(quán)減持日的處理。購買日后母公司編制合并報(bào)表，實(shí)務(wù)中是在期末（資產(chǎn)負(fù)債表日）統(tǒng)一編制的，在股權(quán)減持日一般不需要合并層面的處理，所以基于股權(quán)減持日的合并層面的處理比較抽象和難以理解，并且不符合實(shí)務(wù)中合并報(bào)表編制的習(xí)慣。本文探討的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，是基于期末（資產(chǎn)負(fù)債表日）的會(huì)計(jì)處理，所以在處理流程、調(diào)整抵銷方法等方面均與其他學(xué)者有根本的區(qū)別。本文的相關(guān)會(huì)計(jì)處理思路流暢、易于理解、便于操作，從而能為實(shí)務(wù)中的相關(guān)工作提供參考和支持。
二、控股情況下母公司減持子公司股份的處理
為了能更充分地分析和討論問題，本文以舉例的形式進(jìn)行討論。由于現(xiàn)行準(zhǔn)則在合并層面分為同一控制下和非同一控制下兩種情況，為減少不必要的討論，本文以較為復(fù)雜的非同一控制下的企業(yè)合并為討論對象。
[例] 在2014年1月1日，甲公司以9000萬元收購了B公司75%的股份，取得了B公司的控制權(quán)（非同一控制下）。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，金額為10000萬元，其中股本5000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積2000萬元，未分配利潤2000萬元。
2014年12月31日，B公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元。
2015年B公司上半年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元，下半年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元。
2015年6月30日，甲公司出售了B公司15%的股份，取得價(jià)款2500萬元。
相關(guān)分錄中的單位為萬元。
相關(guān)問題的分析及會(huì)計(jì)處理如下：
1.2014年1月1日，甲公司取得了B公司75%的股份，在甲公司個(gè)別報(bào)表層面，以長期股權(quán)投資核算。
借：長期股權(quán)投資 9000
銀行存款 9000
2.在合并層面，購買日甲公司購買B公司形成的合并商譽(yù)金額為：
合并商譽(yù)=母公司的合并成本-合并中取得子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額
=9000-10000×75%
=1500
在合并層面，購買日的少數(shù)股東權(quán)益金額為：
購買日的少數(shù)股東權(quán)益=子公司購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少數(shù)股東份額
=10000×（1-75%）
=2500
3.購買日后，合并層面持續(xù)計(jì)量的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的金額為：
2014年12月31日持續(xù)計(jì)量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值金額=10000 1000=11000萬元。
2015年6月30日持續(xù)計(jì)量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值金額=10000 1000 600=11600萬元。
2015年12月31日持續(xù)計(jì)量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值金額=10000 1000 600 600=12200萬元。
4.2015年6月30日，甲公司出售了B公司15%的股份，按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，在甲公司個(gè)別報(bào)表層面的會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 2500
貸：長期股權(quán)投資 1800（9000÷75%×15%）
投資收益 700
甲公司減持B公司股權(quán)后，在合并層面，處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，所以合并層面需要調(diào)整的資本公積金額=2500-11600×15%=760萬元。
由于在年末才編制合并報(bào)表，所以這760萬元在年末編制合并報(bào)表時(shí)使用。
5.2015年12月31日，由于甲公司持有B公司60%的股份，仍具有控制權(quán)，所以2015年末甲公司仍需要編制合并報(bào)表。
?。?）首先按照權(quán)益法對甲公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。
?、?014年度，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，歸屬于甲公司的份額為750萬元（1500×75%），所以調(diào)整分錄為：
借：長期股權(quán)投資 750
貸：年初未分配利潤 750
由于2014年度為上一年度，所以歸屬于甲公司的投資收益計(jì)入年初未分配利潤。
?、?015年度上半年，甲公司對B公司持股為75%，所以2015上半年B公司凈利潤600萬元?dú)w屬于甲公司的份額為450萬元（600×75%），所以調(diào)整分錄為：
借：長期股權(quán)投資 450
貸：投資收益 450
由于2015年度為合并當(dāng)期，所以上半年B公司凈利潤歸屬于甲公司的份額計(jì)入投資收益。所以，截止到2015年6月30日甲公司減持前，按照權(quán)益法計(jì)算的長期股權(quán)投資金額應(yīng)為10200（9000 750 450）萬元。
購買日形成的商譽(yù)金額1500萬元，站在合并層面，商譽(yù)是母公司購買子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和可辨認(rèn)負(fù)債形成的，母子公司間的權(quán)益性交易不涉及到子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，所以商譽(yù)的金額不因母子公司的權(quán)益性交易而改變。這樣，在合并層面，減持后按照權(quán)益法計(jì)算的長期股權(quán)投資金額應(yīng)為8460[1500 11600×（75%-15%）]萬元。在合并層面，按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資減持前和減持后的差額為1740（10200-8460）萬元。也就是說，在合并層面，由于母公司對子公司股份的減持，需要調(diào)減長期股權(quán)投資1740萬元，恰好等于2015年6月30日持續(xù)計(jì)量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值歸屬于減持的份額1740（11600×15%）萬元。
在2015年6月30日甲公司減持B公司15%的股權(quán)后，在個(gè)別報(bào)表已經(jīng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則作了相關(guān)會(huì)計(jì)處理，所以，在合并層面需要編制的調(diào)整分錄為：
借：投資收益 700
長期股權(quán)投資 60
貸：資本公積 760
分錄中，借方的投資收益700萬元是沖減個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的700萬元投資收益；借方的長期股權(quán)投資60萬元，是個(gè)別報(bào)表調(diào)減的長期股權(quán)投資1800萬元與合并層面應(yīng)當(dāng)調(diào)減的長期股權(quán)投資1740萬元的差額，該差額在合并層面進(jìn)行調(diào)整；貸方的760萬元就是合并層面需要調(diào)整的資本公積金額，與我們前面計(jì)算的應(yīng)調(diào)整金額恰好相等。
在合并層面，調(diào)整后長期股權(quán)投資的金額=9000-1800 750 450 60=8460萬元，恰好等于上段分析的，減持后按照權(quán)益法計(jì)算的長期股權(quán)投資應(yīng)有金額8460萬元。
③2015年下半年度，B公司的凈利潤600萬元?dú)w屬于甲公司的份額需要按照權(quán)益法調(diào)整，減持后下半年母公司的控股比例為60%（75%-15%），所以分錄為：
借：長期股權(quán)投資 360
貸：投資收益 360（600×60%）
?。?）截止到2015年12月31日，B公司的股本5000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積2000萬元，未分配利潤4200（2000 1000 1200）萬元。
通過前面的計(jì)算可知，2015年12月31日持續(xù)計(jì)量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值金額為12200萬元。
截止到2015年12月31日，長期股權(quán)投資金額為8820（8460 360）萬元。
2015年12月31日的少數(shù)股東權(quán)益金額為4880（12200×40%）萬元。
所以，甲公司的長期股權(quán)投資與B公司的所有者權(quán)益的抵銷分錄為：
借：股本 5000
資本公積 1000
盈余公積 2000
未分配利潤 4200
商譽(yù) 1500
貸：長期股權(quán)投資 8820
少數(shù)股東權(quán)益 4880
（3）2015年度子公司凈利潤中，歸屬于母公司的金額為810（600×75% 600×60%）萬元，歸屬于少數(shù)股東的金額為390（600×25% 600×40%）萬元，年初的未分配利潤為3000（2000 1000）萬元，年末的未分配利潤為4200（2000 1000 1200）萬元，由于子公司不存在提取盈余公積和分配現(xiàn)金股利，所以，投資收益與子公司利潤分配等項(xiàng)目的抵銷分錄為：
借：投資收益 810
少數(shù)股東損益 390
年初未分配利潤 3000
貸：年末未分配利潤 4200
三、減持引起的少數(shù)股東權(quán)益金額的變化
關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益的金額，從上面的處理過程可以看出，少數(shù)股東權(quán)益只是在母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷時(shí)，通過貸方的差額產(chǎn)生的。這樣得出的少數(shù)股東權(quán)益金額，是資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日的靜態(tài)金額，該金額直接填列在合并資產(chǎn)負(fù)債表少數(shù)股東權(quán)益的年末金額，所以從現(xiàn)行的合并處理方法來看，現(xiàn)行的合并處理只計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益的靜態(tài)金額，忽視了少數(shù)股東權(quán)益的變化過程，然而，在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目，又需要反映少數(shù)股東權(quán)益從期初到期末的金額變化過程。由于母公司在當(dāng)期減持了子公司的股權(quán)，所以也對少數(shù)股東權(quán)益的金額變化產(chǎn)生了重要影響，該影響比較抽象，不同于凈利潤對少數(shù)股東權(quán)益的影響，從而成為實(shí)務(wù)中該欄信息填列的一個(gè)難點(diǎn)。下面就以上例的數(shù)據(jù)，探討母公司減持子公司股權(quán)對少數(shù)股東權(quán)益的具體影響及填列問題。
通過上例的數(shù)據(jù)可知，在購買日（2014年1月1日）B公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為10000萬元，歸屬于少數(shù)股東的份額2500（10000×25%）萬元，這是合并報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益的起點(diǎn)金額，因?yàn)樽庸颈患{入合并報(bào)表是以購買日為起點(diǎn)的。由于2014年度子公司實(shí)現(xiàn)了1000萬元的凈利潤，所以2014年12月31日B公司持續(xù)計(jì)量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值金額為11000萬元，所以2014年年末少數(shù)股東權(quán)益金額為2750（11000×25%）萬元，其中增加的250萬元是當(dāng)期凈利潤歸屬于少數(shù)股東的份額，按照最新的準(zhǔn)則要求，填列在2014年度所有者權(quán)益變動(dòng)表少數(shù)股東權(quán)益下的“綜合收益總額”，這樣就恰好反映了少數(shù)股東權(quán)益在2014年度從期初到期末的變化過程。
2015年上半年，B公司實(shí)現(xiàn)了凈利潤600萬元，歸屬于少數(shù)股東的份額150（600×25%）萬元，這樣在母公司減持前少數(shù)股東權(quán)益金額為2900（2750 150）萬元。在2015年6月30日持續(xù)計(jì)量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值金額11600萬元，由于母公司減持了15%，所以在合并層面母公司減持的金額應(yīng)為1740（11600×15%）萬元。在合并層面，由于該交易屬于股東間的權(quán)益性交易，所以母公司的減持金額就等于少數(shù)股東的增持金額。這樣，母公司減持后，少數(shù)股東權(quán)益在2015年6月30日當(dāng)日增加為4640（2900 1740）萬元。在2015年下半年，子公司凈利潤600萬元?dú)w屬于少數(shù)股東的份額為240（600×40%）萬元，這樣2015年期末少數(shù)股東權(quán)益金額為4880（4640 240）萬元，恰好等于抵銷分錄中的4880萬元。在2015年的合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中，少數(shù)股東權(quán)益期初金額2750萬元，本期少數(shù)股東損益390（150 240）萬元，填列在少數(shù)股東權(quán)益下的“綜合收益總額”。由于母公司減持而增加的少數(shù)股東權(quán)益金額1740萬元，填列在少數(shù)股東權(quán)益下“所有者投入和減少資本”中的“其他”一欄，反映本期少數(shù)股東對合并主體增加的投資金額，這樣少數(shù)股東權(quán)益的年末金額即為4880萬元，完整反映了少數(shù)股東權(quán)益在2015年度的變化情況。
作者單位：中原工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院
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