論壇里面經(jīng)常有人問，合并報表長投權(quán)益法調(diào)整到底要不要考慮逆流內(nèi)部交易？這個問題我經(jīng)?；卮鹩袃煞N方法，一種先不考慮，之后再調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益與損益，另一種是考慮，一步到位。這個例題希望對你們有用?，F(xiàn)在推薦完全權(quán)益法，因為這個和個別報表權(quán)益法核算是一致的。
2014年2月財政部新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》中第36條規(guī)定：子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。新準(zhǔn)則對于逆流交易的處理做出了以上規(guī)定，準(zhǔn)則應(yīng)用指南中采用部分權(quán)益法給出了會計處理的具體做法。本文根據(jù)權(quán)益法和實體理論，提出完全權(quán)益法更加適合逆流交易的處理。
一、逆流交易會計處理的理論依據(jù)及處理方法的提出
逆流交易原本是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。由于我國第33號準(zhǔn)則中并未將聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)包括在合并范圍內(nèi)，因此，合并報表中涉及的逆流交易僅指子公司向母公司出售資產(chǎn)的交易。本文僅針對合并報表時母子公司之間的逆流交易進行探討。
（一）權(quán)益法
我國合并報表的編制以控制為基礎(chǔ)，因此，母公司采用成本法編制個別報表，但為了實現(xiàn)存續(xù)一體化在編制合并報表時要求將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。權(quán)益法下的會計處理通?？梢约毞譃槿N方法：簡單權(quán)益法、部分權(quán)益法和完全權(quán)益法。
簡單權(quán)益法指對被投資單位的凈利潤不進行調(diào)整，直接將被投資單位的賬面凈利潤按照持股比例進行分配，以確定長期股權(quán)投資的賬面價值和投資收益。
部分權(quán)益法指僅調(diào)整被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額對其凈利潤的影響，再對經(jīng)過調(diào)整的凈利潤按照持股比例進行分配。
完全權(quán)益法指不僅要調(diào)整被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額的影響，還要考慮逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益對被投資方凈利潤的影響。
（二）實體理論
實體理論最早由美國會計學(xué)者莫里斯·穆尼茨提出。實體理論關(guān)于企業(yè)集團內(nèi)部未實現(xiàn)損益的處理規(guī)定如下：無論是母公司向子公司出售資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，還是子公司向母公司出售資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，它們所產(chǎn)生的損益，均應(yīng)全部抵銷合并凈利潤，但在子公司向母公司出售資產(chǎn)時，抵銷的未實現(xiàn)損益需按多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)的比例加以分攤。子公司向母公司銷售相關(guān)資產(chǎn)，當(dāng)該項資產(chǎn)未對外部獨立第三方銷售時，便會產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。在實體理論下，調(diào)整合并凈利潤時應(yīng)將未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益對其產(chǎn)生的影響進行抵銷，因此，編制合并報表中應(yīng)該采用完全權(quán)益法。
（三）方法提出
準(zhǔn)則中規(guī)定的方法是：在調(diào)整子公司盈虧時不考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對逆流交易少數(shù)股東相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，單獨編制分錄。因此，從本質(zhì)看，準(zhǔn)則方法是對部分權(quán)益法進行了補充，仍然屬于部分權(quán)益法。
我國合并財務(wù)報表理論不是單純地運用某一種合并理論，而是將實體理論和母公司理論相結(jié)合，側(cè)重于實體理論。因此，從實體理論角度出發(fā)，結(jié)合編制合并報表的要求，我國合并報表的編制應(yīng)采用完全權(quán)益法。鑒于此，本文探討的另一種方法是完全權(quán)益法，調(diào)整子公司盈虧時考慮逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在編制抵銷分錄時確定的少數(shù)股東損益中含有少數(shù)股東相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。雖然兩種會計處理方法的最終處理結(jié)果相同，但是，兩種方法對于體現(xiàn)合并報表理論及相關(guān)抵銷分錄的編制和理解存在一定的差異，下面就兩者差異進行探究。
二、合并報表逆流交易抵銷的會計處理
2×13年1月1日，A企業(yè)支付21000萬元取得B企業(yè)70%的股權(quán)，實現(xiàn)對乙公司的控制。當(dāng)日，B企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為24000萬元，其中：股本6000萬元、資本公積5000萬元、盈余公積1500萬元、未分配利潤11500萬元；B企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為27000萬元，B企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差異系由以下兩項資產(chǎn)所致：（1）一批庫存商品，成本為8000萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備，公允價值為8600萬元；（2）一項固定資產(chǎn)，成本為20000萬元，累計折舊6000萬元，未計提減值準(zhǔn)備，公允價值為16400萬元。上述庫存商品于2×13 年12月31日全部實現(xiàn)對外銷售；上述固定資產(chǎn)預(yù)計自2×13年1月1日起剩余使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，采用平均年限法計提折舊。3月31日，B企業(yè)向A企業(yè)銷售一批成本為3480萬元的商品，未計提跌價準(zhǔn)備，產(chǎn)品銷售時的公允價值為3600萬元。A企業(yè)收到該批產(chǎn)品后的作為存貨，至年末尚未出售。2×13年度，B企業(yè)利潤表實現(xiàn)凈利潤9000萬元，提取盈余公積900萬元，對股東分配現(xiàn)金股利4000萬元， 除此之外沒有其他變動（暫不考慮所得稅的影響）
（一）部分權(quán)益法下的會計處理
A企業(yè)因購買B企業(yè)股權(quán)合并報表中應(yīng)確認的商譽=21000-27000×70%=2100（萬元）；調(diào)整后的B企業(yè)2×13年度凈利潤=9000-（8600-8000）-［16400-（20000-6000）］÷10=8160（萬元）。部分權(quán)益法下，對于子公司凈利潤的調(diào)整只考慮可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，庫存商品由于在年末實現(xiàn)銷售，營業(yè)成本為8600萬元，因此，應(yīng)該調(diào)減600萬元（8600-8000）的凈利潤；固定資產(chǎn)在公允計價模式下每年多計提240萬元（［16400-（20000-6000）］÷10）的累計折舊，計入當(dāng)期費用，因此，凈利潤調(diào)減240萬元。
1.長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的抵銷
借：長期股權(quán)投資 5712 （8160×70%）
貸：投資收益 5712
借：投資收益 2800
貸：長期股權(quán)投資 2800
合并報表編制應(yīng)該將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，在部分權(quán)益法下，子公司凈利潤經(jīng)過調(diào)整最終為8160萬元，母公司按70%比例確認5712萬元的投資收益，同時增加5712萬元的長期股權(quán)投資。同年子公司向股東分配4000萬元的現(xiàn)金股利，母公司按70%沖減2800萬元的投資收益，同時減少2800萬元長期股權(quán)投資。
2.內(nèi)部交易的抵銷
借：營業(yè)收入 3600
貸：營業(yè)成本 3480
存貨 120
B企業(yè)向其母公司A企業(yè)銷售3600萬元的庫存商品，且至年末母公司并未將該批商品對外銷售。因此，從集團公司的角度出發(fā)，該項交易并未真正實現(xiàn)，即3600萬元的收入和3480的成本都不應(yīng)確認，存貨的價值多計了120萬元（3600-3480），故合并報表中應(yīng)該進行抵銷。
3.長期股權(quán)投資抵銷
借：股本 6000
資本公積 8000 （5000+600+2400）
盈余公積 2400
未分配利潤——年末 14760 （11500+8160-900-4000）
商譽 2100
貸：長期股權(quán)投資 23912
少數(shù)股東權(quán)益 9348
借：投資收益 5712
少數(shù)股東損益 2448
未分配利潤——年初 11500
貸：提取盈余公積 900
對股東的分配 4000
未分配利潤——年末 14760
在部分權(quán)益法下，調(diào)整B企業(yè)凈利潤時并未考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，因此，調(diào)整分錄中的年末未分配利潤、少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益及母公司的投資收益均為“不真實”的利潤，并未將母子公司間逆流交易的影響體現(xiàn)出來。
4.未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷
借?。骸∩佟?shù) 股 東 權(quán) 益36［（3600-3480）×30%］
貸：少數(shù)股東損益 36
準(zhǔn)則為了彌補部分權(quán)益法的不足，增加了第4步的抵銷分錄，也就是本文所說的對部分權(quán)益法的補充。由于前面的會計處理中并未考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，因此，抵銷分錄中少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的數(shù)額均多記了。所以，最后單獨編制一筆抵銷分錄抵銷歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，最終能夠真實地在報表中反映出少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的數(shù)額。因此，從會計處理中看，準(zhǔn)則方法實質(zhì)是部分權(quán)益法。
（二）完全權(quán)益法下的會計處理
調(diào)整后的B企業(yè)2×13年度凈利潤=9000-（8600-8000）-［16400-（20000-6000）］÷10-（3600-3480）=8040（萬元）。在完全權(quán)益法下，對子公司凈利潤的調(diào)整不僅考慮了公允價值與賬面價值之間的差額，還調(diào)減了120萬元的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，最終調(diào)整后的凈利潤為8040萬元。
1.長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的抵銷
借：長期股權(quán)投資 5628 （8040×70%）
貸：投資收益 5628
借：投資收益 2800
貸：長期股權(quán)投資 2800
在完全權(quán)益法下考慮了未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，因此，母公司投資收益應(yīng)對8040萬元按照70%的比例進行確認。
2.內(nèi)部交易的抵銷
借：營業(yè)收入 3600
貸：營業(yè)成本 3480
存貨 120
3.長期股權(quán)投資抵銷
借：股本 6000
資本公積 8000 （5000+600+2400）
盈余公積 2400
未分配利潤——年末 14640 （11500+8040-900-4000）
商譽 2100
貸：長期股權(quán)投資 23828
少數(shù)股東權(quán)益 9312
借：投資收益 5628
少數(shù)股東損益 2412
未分配利潤——年初 11500
貸：提取盈余公積 900
對股東的分配 4000
未分配利潤——年末 14640
該方法在調(diào)整B企業(yè)的凈利潤時考慮了未實現(xiàn)內(nèi)部損益，在少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的處理中能夠直接利用真實數(shù)據(jù)進行反應(yīng)，而不需要再做調(diào)整，這種會計處理方法與權(quán)益法下個別報表對于凈利潤金額的處理方法具有一致性。較，可以明顯地看出，部分權(quán)益法下單獨編制了第4筆分錄，這一筆分錄是對部分權(quán)益法的補充，目的在于將集團內(nèi)部未實現(xiàn)內(nèi)部損益進行抵銷，最終以真實的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益數(shù)值反映在合并財務(wù)報表中。而完全權(quán)益法則遵循了實體理論關(guān)于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的規(guī)定，在調(diào)整凈利潤時考慮了未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，直接將子公司利潤調(diào)整為真實的合并利潤，不需要再進行處理。雖然兩種方法下財務(wù)報表的數(shù)據(jù)相同，但完全權(quán)益法能夠更好地體現(xiàn)實體理論在我國合并財務(wù)報表中的應(yīng)用。
（二）從會計信息與實質(zhì)角度分析
2014年新頒布的第2號會計準(zhǔn)則中對于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益有如下規(guī)定：對于投資方或納入投資方合并財務(wù)報表范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即投資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。投資方與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與之不同之處在于：母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷，而聯(lián)營、合營方則按照其享有權(quán)益份額進行抵銷。從第2號會計準(zhǔn)則可以看出：投資收益以抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的凈利潤為基礎(chǔ)確認，我國會計準(zhǔn)則的權(quán)益法為完全權(quán)益法，因此，完全權(quán)益法更適用于合并報表中成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。
結(jié)合第2號、第33號會計準(zhǔn)則及實體理論，本文認為：完全權(quán)益法比部分權(quán)益法更加符合長期股權(quán)投資權(quán)益法核算原理，不僅保持了會計處理的一致性，而且能夠更加準(zhǔn)確地反映出其會計處理的本質(zhì)。部分權(quán)益法雖然遵從了準(zhǔn)則關(guān)于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在母公司與少數(shù)股東之間的分配規(guī)則，但并沒有很好地體現(xiàn)合并報表理論。
（三）從會計實務(wù)處理的一致性分析
在會計實務(wù)中兩種方法也各有千秋，主要體現(xiàn)在會計處理程序和會計人員接受程度兩個方面。部分權(quán)益法在會計業(yè)務(wù)處理中，對于逆流交易中未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在一開始并不需要進行考慮，而是在最后進行統(tǒng)一的調(diào)整，這與個別報表中權(quán)益法的處理存在一定差異，這樣處理不容易理解其本質(zhì)，不易被接受。完全權(quán)益法下子公司凈損益的調(diào)整需要考慮各種逆流交易，個別報表與合并報表中的處理方法具有一致性，因此，這種會計處理方法更容易被會計人員接受，而且能夠從會計業(yè)務(wù)的本質(zhì)上理解會計處理的原理。因此，本文傾向于選取完全權(quán)益法作為實際工作中的會計處理方法。
