第一節(jié) 增值稅概述
一、增值稅的概念
二、增值稅的類型
三、增值稅的征稅范圍
四、增值稅的納稅人
五、增值稅稅率和征收率
六、稅收優(yōu)惠
第二節(jié) 增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算
一、一般納稅人應(yīng)納增值稅額的計(jì)算
二、小規(guī)模納稅人及特定貨物銷售行為應(yīng)納稅額的計(jì)算
第三節(jié) 增值稅會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
一、增值稅核算科目的設(shè)置
二、增值稅賬簿設(shè)置
三、增值稅報(bào)表設(shè)置
第四節(jié) 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的核算
一、進(jìn)項(xiàng)稅額的核算
二、購進(jìn)貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的核算
第五節(jié) 增值稅銷項(xiàng)稅額的核算
一、一般銷售業(yè)務(wù)的核算
二、特殊銷售方式業(yè)務(wù)的核算
三、特殊銷售行為的核算
第六節(jié) 增值稅繳納與減免的核算
一、增值稅繳納的核算
二、增值稅減免的核算
第七節(jié) 出口退稅的核算
一、出口不免稅也不退稅
二、出口免稅不退稅
三、出口免稅并退稅
第八節(jié) 小規(guī)模納稅人增值稅的核算
一、小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的核算
二、小規(guī)模納稅人銷售貨物的核算
三、小規(guī)模納稅人上繳稅款的核算
第九節(jié) 增值稅的納稅申報(bào)與繳納
一、納稅期限
二、納稅地點(diǎn)
三、申報(bào)方式
四、申報(bào)資料
五、申報(bào)表格式及填寫說明
本章主要概念：
增值稅；進(jìn)項(xiàng)稅額；進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出；銷項(xiàng)稅額；應(yīng)納稅額
目的、要求：
通過本章的學(xué)習(xí)，熟悉增值稅的有關(guān)規(guī)定，掌握一般納稅人的增值稅會(huì)計(jì)處理及增值稅的納稅申報(bào)。
重點(diǎn)、難點(diǎn)：
增值稅的出口退稅核算。
教法、教具：
教學(xué)、進(jìn)程:
安排課時(shí)8個(gè)。
作業(yè)或思考題：
1.增值稅的征稅范圍是什么？
2.視同銷售貨物行為的銷售額的如何確定？
3.不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅有哪些？
4.增值稅核算應(yīng)設(shè)置哪些科目？
5.一般納稅人增值稅的賬簿如何設(shè)置？
6.接受債務(wù)人以存貨資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得貨物進(jìn)項(xiàng)稅額的如何核算？
7.購進(jìn)貨物用于免稅項(xiàng)目轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
8.以物易物方式銷售貨物的增值稅如何核算？
9.如何進(jìn)行增值稅查補(bǔ)的核算？
10.如何填制一般納稅人增值稅納稅申報(bào)表？
參考資料：
1.中華人民共和國增值稅暫行條例.國務(wù)院令[1993]第134號(hào)
2.中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則.財(cái)法字[1993]第38號(hào)
3.增值稅部分貨物征稅范圍注釋.國稅發(fā)[1993]151號(hào)
4.增值稅若干具體問題的規(guī)定.國稅發(fā)[1993]154號(hào)
5.國務(wù)院.關(guān)于對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托代理出口貨物實(shí)行“免、抵、退”稅辦法的通知.國發(fā)［1997］8號(hào)
6.國家稅務(wù)總局.關(guān)于印發(fā)《增值稅日?；檗k法》的通知.國稅發(fā)［1998］044號(hào)
7.國家稅務(wù)總局.關(guān)于印發(fā)《增值稅一般納稅人年審辦法》的通知.國稅函發(fā)［1998］156號(hào)
8.財(cái)政部國家稅務(wù)總局.關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知.財(cái)稅[2002]29號(hào)
9.財(cái)政部國家稅務(wù)總局.關(guān)于黃金稅收政策問題的通知.財(cái)稅[2002]142號(hào)
10.國家稅務(wù)總局.關(guān)于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知.國稅發(fā)[2003]17號(hào)
11.國家稅務(wù)總局.關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知.國稅發(fā)[2004]112號(hào)
12.財(cái)政部國家稅務(wù)總局.關(guān)于推廣稅控收款機(jī)有關(guān)稅收政策的通知.財(cái)稅[2004]167號(hào)
13.財(cái)政部國家稅務(wù)總局.關(guān)于印發(fā)《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》的通知.財(cái)稅[2004]156號(hào)
14.國家稅務(wù)總局.關(guān)于印發(fā)《出口貨物退（免）稅管理辦法（試行）》的通知.國稅發(fā)[2005]51號(hào)
教學(xué)后記：
教學(xué)內(nèi)容：
第一節(jié) 增值稅概述
一、增值稅的概念
增值稅是對(duì)從事銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人取得的增值額為課稅對(duì)象征收的一種流轉(zhuǎn)稅。
所謂增值額，從理論上講是指生產(chǎn)經(jīng)營者生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的價(jià)值額，即商品價(jià)值中V+M部分；就一個(gè)生產(chǎn)單位而言，增值額是這個(gè)單位商品銷售收入額或經(jīng)營收入額，扣除法定非增值項(xiàng)目金額后的余額；就一個(gè)商品的生產(chǎn)經(jīng)營全過程來講，不論其生產(chǎn)經(jīng)營經(jīng)過幾個(gè)單位、幾個(gè)環(huán)節(jié)，其最后的銷售總額，等于該商品從生產(chǎn)到流通的各個(gè)環(huán)節(jié)的增值額之和。
但在實(shí)踐中，各國實(shí)行的增值稅都是以法定增值額為課稅對(duì)象的，法定增值額是指各國政府根據(jù)各自的國情、政策要求，在增值稅制度中人為地確定增值額。法定增值額與理論增值額往往不相一致，其主要區(qū)別在于對(duì)購入固定資產(chǎn)的處理上。
二、增值稅的類型
依據(jù)實(shí)行增值稅的各個(gè)國家允許抵扣已納稅款的扣除項(xiàng)目范圍的大小，增值稅可分為三種類型：
（一）生產(chǎn)型增值稅
對(duì)納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣，而對(duì)固定資產(chǎn)所含的稅金不予扣除。其征稅對(duì)象，相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值。
（二）收入型增值稅
對(duì)納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣，對(duì)固定資產(chǎn)所含的稅金允許按當(dāng)期折舊費(fèi)分期扣除。其征稅對(duì)象，相當(dāng)于國民收入。
思考：哪種類型的增值稅稅基最廣？
（三）消費(fèi)型增值稅
對(duì)當(dāng)期購入的包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的全部貨物和應(yīng)稅勞務(wù)所含稅金都予以抵扣。其征稅對(duì)象，相當(dāng)于消費(fèi)資料。
我國目前基本實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，對(duì)東北地區(qū)符合規(guī)定的企業(yè)實(shí)行消費(fèi)型增值稅。
三、增值稅的征稅范圍
（一）增值稅征稅范圍的一般法律規(guī)定
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定：“增值稅的征稅范圍是在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物”。具體包括：
1.在我國境內(nèi)銷售貨物
貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。
2.在境內(nèi)提供加工、修理修配勞務(wù)
加工是指受托加工貨物，即委托方提供原材料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費(fèi)。修理修配是指受托對(duì)損傷和喪失功能的應(yīng)征增值稅的貨物進(jìn)行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能。提供加工、修理修配勞務(wù)必須是有償?shù)?，才?fù)有繳納增值稅的義務(wù)，但不包括單位和個(gè)體經(jīng)營者聘用的員工為本單位或雇主提供的加工、修理修配勞務(wù)。
3.進(jìn)口貨物
進(jìn)口貨物是指申報(bào)進(jìn)入我國境內(nèi)的貨物。
（二）增值稅征稅范圍的特別法律規(guī)定
1.視同銷售貨物的法定行為
為保證增值稅征收鏈條的完整，避免造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡及逃避納稅的現(xiàn)象，單位或個(gè)體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物，征收增值稅。
（1）將貨物交付他人代銷。
（2）銷售代銷貨物。
（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。
（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。
（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者。
（6）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。
（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。
（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。
2.混合銷售行為
一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。非應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的勞務(wù)。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位和個(gè)人，發(fā)生銷售額并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷售行為，一并征收增值稅。
思考：混合銷售行為和兼營非應(yīng)稅勞務(wù)有何區(qū)別？
3.兼營非應(yīng)稅勞務(wù)
納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。納稅人兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。
4.屬于征稅范圍的其他項(xiàng)目
（1）貨物期貨，包括商品期貨和貴金屬期貨。
（2）銀行銷售金銀的業(yè)務(wù)。
（3）典當(dāng)業(yè)銷售的死當(dāng)物品，寄售業(yè)代銷的寄售物品。
（4）集郵商品，如郵票、明信片、首日封的生產(chǎn)、調(diào)撥、以及郵政部門以外的其他單位與個(gè)人銷售集郵商品。
（5）郵政部門以外的其他單位和個(gè)人發(fā)行報(bào)刊。
（6）單獨(dú)銷售無線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的。
5.不征收增值稅的項(xiàng)目
（1）融資租賃業(yè)務(wù)。
（2）供應(yīng)或開采未經(jīng)加工的天然水。
（3）郵政部門銷售集郵商品、發(fā)行報(bào)刊。
（4）體育彩票發(fā)行收入
（5）電信局及經(jīng)電信局批準(zhǔn)的其他從事電信業(yè)務(wù)的單位銷售無線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，并為客戶提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)。
（6）基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)附設(shè)工廠、車間在建筑現(xiàn)場(chǎng)制造的預(yù)制構(gòu)件，直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的。
（7）因轉(zhuǎn)讓著作所有權(quán)而發(fā)生的銷售電影母片、錄像帶母帶、錄音磁帶母帶的業(yè)務(wù)。
四、增值稅的納稅人
增值稅納稅人指在境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人。其中單位包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)、其他企業(yè)和行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位；個(gè)人是指?jìng)€(gè)體經(jīng)營者及其他個(gè)人，包括中國公民和外國公民。企業(yè)租賃或承包給他人經(jīng)營的，以承租人或承包人為納稅人。
增值稅的納稅人從稅法地位和稅款計(jì)算的角度可以分為兩大類，即一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
（一）小規(guī)模納稅人
小規(guī)模納稅人，是指年應(yīng)稅銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會(huì)計(jì)核算制度不健全，不能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)資料的增值稅納稅人。
小規(guī)模納稅人的年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為：
1.從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅增值稅銷售額在100萬元以下的。
2.從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅增值稅銷售額在180萬元以下的。
個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，即使年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，也視同小規(guī)模納稅人納稅。
（二）一般納稅人
一般納稅人是指年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)核算制度健全的企業(yè)和企業(yè)性單位。增值稅一般納稅人須向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)定手續(xù)，以取得法定資格。
已開業(yè)的小規(guī)模企業(yè)，其年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)在次年1月底前申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。個(gè)體經(jīng)營者符合條件的，經(jīng)省級(jí)國家稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以認(rèn)定為一般納稅人。
對(duì)于小規(guī)模生產(chǎn)企業(yè)，只要會(huì)計(jì)核算健全，能夠準(zhǔn)確提供會(huì)計(jì)核算資料，年應(yīng)稅銷售額不低于30萬元的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以認(rèn)定為增值稅的一般納稅人。但從1998年7月1日起，凡年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)，無論其會(huì)計(jì)制度是否健全，均應(yīng)按照小規(guī)模納稅人征收增值稅。
五、增值稅稅率和征收率
（一）基本稅率
納稅人銷售或者進(jìn)口貨物，除規(guī)定的適用低稅率以外，稅率為17％；提供加工、修理修配勞務(wù)，稅率為17％。
（二）低稅率
納稅人銷售或者進(jìn)口下列貨物，稅率為13％。
（1）糧食、食用植物油。
（2）自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品。
（3）圖書、報(bào)紙、雜志。
（4）飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜。
（5）農(nóng)產(chǎn)品。
（6）金屬礦采選產(chǎn)品、非金屬礦采選產(chǎn)品。
（7）國務(wù)院規(guī)定的其他貨物。
（三）零稅率
納稅人出口貨物，稅率為零。但國務(wù)院另有規(guī)定的除外。
（四）適用6％征收率
1.工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的，征收率為6％。
2.對(duì)增值稅一般納稅人生產(chǎn)銷售的商品混凝土，按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的，自2000年1月1日起按6％的征收率繳納增值稅。
3.一般納稅人生產(chǎn)下列貨物，可按簡(jiǎn)易辦法依照6％征收率計(jì)算繳納增值稅。
（1）縣以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力。
（2）建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料。
（3）以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰。
（4）原料中摻有煤矸石、石煤、粉煤灰、燒煤鍋爐的爐底渣及其他廢渣（不包括高爐水渣）生產(chǎn)的墻體材料。
（5）用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動(dòng)物毒素、人或動(dòng)物的血液或組織制成的生物制品。
（6）銷售自來水。
（五）適用4％征收率
1.從1998年7月1日起，商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的增值稅征收率由6％調(diào)減為4％。
2.寄售商店代銷寄售物品、典當(dāng)業(yè)銷售的死當(dāng)物品，自1998年8月1日起，增值稅征收率由6％調(diào)減為4％。
3.對(duì)拍賣、委托拍賣增值稅應(yīng)稅貨物，向買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按4％的征收率征收增值稅。
4.對(duì)衛(wèi)生防疫站調(diào)撥生物制品和藥械，可按4％征收率征收增值稅。
六、稅收優(yōu)惠
（一）增值稅的免稅規(guī)定
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定下列項(xiàng)目免征增值稅：
1.農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。
2.避孕藥品和用具。
3.古舊圖書。
4.直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備。
5.外國政府、國際組織無償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備。
6.來料加工、來件裝配和補(bǔ)償貿(mào)易所需進(jìn)口的設(shè)備。
7.由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品。
8.銷售的自己使用過的物品。
除上述規(guī)定外，增值稅的免稅、減稅項(xiàng)目由國務(wù)院規(guī)定。任何地區(qū)、部門均不得規(guī)定免稅、減稅項(xiàng)目。
（二）增值稅稅收優(yōu)惠的其他規(guī)定
1.納稅人銷售額未達(dá)到財(cái)政部規(guī)定的增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅。自2003年1月1日起，增值稅起征點(diǎn)的幅度規(guī)定如下：
（1）銷售貨物的起征點(diǎn)為月銷售額2 000－5 000元。
（2）銷售應(yīng)稅勞務(wù)的起征點(diǎn)為月銷售額1 500－3 000元。
（3）按次納稅的起征點(diǎn)為每次（日）銷售額150－200元。
2004年1月1日起，對(duì)銷售水產(chǎn)品、畜牧產(chǎn)品、蔬菜、果品、糧食等農(nóng)產(chǎn)品以及以銷售上述農(nóng)產(chǎn)品為主的個(gè)體工商戶，其起征點(diǎn)一律確定為月銷售額5 000元，按次納稅的，起征點(diǎn)一律確定為每次（日）營業(yè)收入額200元。
2.納稅人兼營免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未單獨(dú)核算銷售額的，不得免稅、減稅。
第二節(jié) 增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算
一、一般納稅人應(yīng)納增值稅額的計(jì)算
納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：
應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
（一）銷項(xiàng)稅額的計(jì)算
銷項(xiàng)稅額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)收入和規(guī)定的稅率計(jì)算并向購買方收取的增值稅稅額。銷項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：
銷項(xiàng)稅額＝銷售額×適用稅率
1.一般銷售方式下的銷售額
銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。
價(jià)外費(fèi)用是指價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：
（1）向購買方收取的銷項(xiàng)稅額。
（2）受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅。
（3）同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)費(fèi)：①承運(yùn)者的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購貨方。②納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。
凡隨同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的價(jià)外費(fèi)用，無論其會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。
2.特殊銷售方式下的銷售額
（1）折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓、銷售退回
在采用折扣銷售、銷售折扣、銷售折讓、銷售退回等不同銷售方式下，銷售額的確定方法也不同，具體規(guī)定和區(qū)別見表2－1所示。
（2）以舊換新銷售
采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價(jià)格。對(duì)金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，可以按銷售方實(shí)際收取的不含增值稅的全部價(jià)款征收增值稅。
表2－1 四種特殊銷售方式比較
銷售方式
發(fā)生時(shí)間
產(chǎn)生原因
表現(xiàn)形式舉例
稅務(wù)處理
折扣銷售
價(jià)格折扣
在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)之時(shí)
購貨方購貨數(shù)量較大
買100件，折扣10％，買200件，折扣20％。
銷售額和折扣額必須在同一張發(fā)票上分別注明的，才可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅。
實(shí)物折扣
在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)之時(shí)
促銷
買一臺(tái)電腦，送一對(duì)小音箱。
該實(shí)物款額不能從貨物銷售額中減除，且應(yīng)按“視同銷售貨物”中的“贈(zèng)送他人”計(jì)算征收增值稅。
銷售折扣
在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)之后
鼓勵(lì)購貨方及早償還貨款
10天內(nèi)付款，貨款折扣2％，以后全價(jià)付款。
銷售折扣不得從銷售額中扣除。
銷售折讓
在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)之后
品種或質(zhì)量問題引起的部分貨款退還
售價(jià)1000元，售后發(fā)現(xiàn)質(zhì)量問題，折讓100元。
以折讓后所得貨款為銷售額，但注意在折讓處理過程中如何開紅字專用發(fā)票。
銷售退回
在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)之后
品種或質(zhì)量問題引起全部貨款退還
售價(jià)1000元，售后發(fā)現(xiàn)質(zhì)量問題，全額退還。
銷售額為零，但注意在退回處理過程中如何開紅字專用發(fā)票。
（3）以物易物銷售
以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。
（4）出租、出借包裝物
納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅；但對(duì)逾期（以一年為期限）包裝物押金，無論是否退還均并入銷售額征稅。對(duì)于個(gè)別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定后，可適當(dāng)放寬逾期期限。自2004年7月1日起，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物收取的押金，無論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長短，超過1年（含1年）以上仍未退還的均并入銷售額征稅。
從1995年6月1日起，對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。對(duì)銷售啤酒、黃酒所收取的押金，按上述一般押金的規(guī)定處理。
（5）自己使用過固定資產(chǎn)的銷售
思考：固定資產(chǎn)清理是否都要繳納增值稅？
自2002年1月1日起，納稅人銷售舊貨（包括舊貨經(jīng)營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)），無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4％的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
納稅人銷售自己使用過的屬于征收消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，售價(jià)超過原值的，按照4％的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅；售價(jià)未超過原值的，免征增值稅。舊機(jī)動(dòng)車經(jīng)營單位銷售舊機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，按照4％的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅。
3.特殊銷售行為下的銷售額
（1）視同銷售貨物行為的銷售額的確定
稅法規(guī)定，對(duì)視同銷售征稅而無銷售額的按下列順序確定其銷售額：
①按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定。
②按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定。
③按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：
組成計(jì)稅價(jià)格＝成本×（1＋成本利潤率）
征收增值稅的貨物，同時(shí)又征收消費(fèi)稅的，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅稅額。其組成計(jì)稅價(jià)格公式為：
組成計(jì)稅價(jià)格＝成本×（1＋成本利潤率）＋消費(fèi)稅稅額
或：組成計(jì)稅價(jià)格＝成本×（1＋成本利潤率）÷（1—消費(fèi)稅稅率）
公式中的成本，是指銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實(shí)際采購成本。公式中的成本利潤率按1993年12月28日國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《增值稅若干具體問題的規(guī)定》確定為10％。但屬于應(yīng)從價(jià)定率征收消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格公式中的成本利潤率，為《消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率。納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的也按上述原則確認(rèn)銷售額。
（2）混合銷售行為銷售額和兼營非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的確認(rèn)
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人的混合銷售行為或兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為按規(guī)定屬于征收增值稅的，其銷售額應(yīng)是貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的合計(jì)，該非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額應(yīng)視為含稅銷售額處理；且混合銷售行為或兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，符合規(guī)定的，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
4.含稅銷售額的換算
一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)取得的含稅銷售額在計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)，必須將其換算為不含稅的銷售額。將含稅銷售額換算為不含稅銷售額的計(jì)算公式為：
不含稅銷售額＝含稅銷售額÷（1＋稅率）
（二）進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算
納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額。
1.準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
（1）憑專用扣稅憑證抵扣
①從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。
②從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額。
（2）通過法定扣除率計(jì)算扣除
在某些情況下，購進(jìn)貨物無法取得專用的扣稅憑證，稅法規(guī)定了三種特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)予計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額并從銷項(xiàng)稅額中抵扣的政策。見表2－2所示。
（3）特殊規(guī)定
①企業(yè)購置增值稅防偽稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和通用設(shè)備，可憑購貨所取得的專用發(fā)票所注明的稅額從增值稅銷項(xiàng)稅額中扣除。
②在東北三省一市從事裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)為主的增值稅一般納稅人，從事軍品或高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)，購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣銷項(xiàng)稅額。納稅人當(dāng)年準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不得超過當(dāng)年新增增值稅稅額，當(dāng)年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅額不足抵扣的，未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)留待下年抵扣，即實(shí)施“增量抵扣”政策。
表2－2 三種特殊業(yè)務(wù)比較
業(yè)務(wù)類別
扣稅憑證
扣除率
計(jì)算公式
一般納稅人購進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，或者向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)產(chǎn)品
經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用的收購憑證
13％
進(jìn)項(xiàng)稅額＝（買價(jià)＋農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅）×扣除率
一般納稅人外購貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，以及一般納稅人銷售貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用
運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票）是指國營鐵路、民用航空、公路和水上運(yùn)輸單位開具的貨票，以及從事貨物運(yùn)輸?shù)姆菄羞\(yùn)輸單位開具的套印全國統(tǒng)一發(fā)票監(jiān)制章的貨票
7％
進(jìn)項(xiàng)稅額＝（運(yùn)費(fèi)+建設(shè)基金）×扣除率
生產(chǎn)企業(yè)一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的免稅廢舊物資
廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票
10％
進(jìn)項(xiàng)稅額＝購買價(jià)款×扣除率
2.不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
（1）納稅人購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項(xiàng)的。
（2）購進(jìn)固定資產(chǎn)。（適用東北試點(diǎn)改革政策除外）
（3）用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
（4）用于免稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
（5）用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
（6）非正常損失的購進(jìn)貨物。
（7）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
3.兼營免稅或非應(yīng)稅勞務(wù)
納稅人兼營免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目，其購進(jìn)貨物用于免稅項(xiàng)目或非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。
4.進(jìn)貨退出或折讓
一般納稅人因進(jìn)貨退出或折讓而收回的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生進(jìn)貨退出或折讓當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。
5.進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
思考：視同銷售的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出有何區(qū)別？
進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指企業(yè)已作進(jìn)項(xiàng)抵扣但后來轉(zhuǎn)做他用而稅法不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，用于下列項(xiàng)目的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)該轉(zhuǎn)出：
（1）用于固定資產(chǎn)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。
（2）用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。
（3）用于免稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。
（4）用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
（5）非正常損失的購進(jìn)貨物。
（6）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
（7）企業(yè)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的，其不得免征和抵扣稅額部分應(yīng)該轉(zhuǎn)出。
以上項(xiàng)目所含進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出時(shí)，與之相關(guān)的運(yùn)費(fèi)按扣除率計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)該轉(zhuǎn)出。
（三）應(yīng)納稅額的計(jì)算
納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，其應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額?；居?jì)算公式為：
應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額—當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
在采用上述公式計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
1.計(jì)算應(yīng)納稅額的時(shí)限規(guī)定
為了保證計(jì)算應(yīng)納稅額的合理、準(zhǔn)確性，納稅人必須嚴(yán)格把握當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣這個(gè)要點(diǎn)?！爱?dāng)期”是個(gè)重要的時(shí)間限定，具體是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅法規(guī)定對(duì)納稅人確定的納稅期限；只有在納稅期限內(nèi)實(shí)際發(fā)生的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額，才是法定的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額或當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。
（1）銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的時(shí)間
基本規(guī)定：
①銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。
②進(jìn)口貨物，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。
具體規(guī)定：
按銷售結(jié)算方式的不同，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間具體為：
①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。
②采取托收承付和委托收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。
③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。
④采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天。
⑥銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天。
⑦部分視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。
⑧進(jìn)口貨物，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。
（2）購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)計(jì)入當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)間
根據(jù)國稅發(fā)[2003]17號(hào)文件的規(guī)定，增值稅一般納稅人申請(qǐng)抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅一般納稅人認(rèn)證通過的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)在認(rèn)證通過的當(dāng)月按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報(bào)抵扣，否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。除取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票外，其進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣的時(shí)間，按以下規(guī)定執(zhí)行：
①工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
②商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購進(jìn)的貨物付款后（包括采用分期付款方式的，也應(yīng)以所有款項(xiàng)支付完畢后）才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。商業(yè)企業(yè)接受投資、捐贈(zèng)或分配的貨物，則以收到增值稅專用發(fā)票的時(shí)間為申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)限。
③一般納稅人接受應(yīng)稅勞務(wù)，必須在勞務(wù)費(fèi)用支付后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
增值稅一般納稅人違反上述規(guī)定的，按偷稅論處，稅務(wù)機(jī)關(guān)一經(jīng)查出，則應(yīng)從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中剔除，并在該進(jìn)項(xiàng)發(fā)票上注明，以后不論其貨物到達(dá)驗(yàn)收入庫，或支付款項(xiàng)，均不得計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣。
2.進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的稅務(wù)處理
采用上述公式計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的情況，其不足抵扣部分，我國現(xiàn)行增值稅沒有采用給予納稅人退稅的辦法，而是規(guī)定將其結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，直至銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額后有余額時(shí)再納稅。
3.銷貨退回或折讓的稅務(wù)處理
納稅人在貨物購銷活動(dòng)中所發(fā)生的銷貨退回和銷售折讓，不僅涉及銷貨價(jià)格和折讓價(jià)格的退回，而且還涉及到增值稅的退回。稅法規(guī)定，一般納稅人因銷貨退回或折讓而退回給購買方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷售退貨或折讓當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣減；因進(jìn)貨退出或折讓而收回的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生進(jìn)貨退出或折讓當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。對(duì)于納稅人銷貨退回或折讓扣減銷項(xiàng)稅額時(shí)，必須提供相應(yīng)的法定扣減憑證，否則不予扣減；納稅人進(jìn)貨退出或折讓不按規(guī)定扣減進(jìn)項(xiàng)稅額，造成進(jìn)項(xiàng)稅額虛增，不納或少納增值稅的屬偷稅行為，按偷稅論處。
二、小規(guī)模納稅人及特定貨物銷售行為應(yīng)納稅額的計(jì)算
小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，即按照銷售額和規(guī)定的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
對(duì)稅法規(guī)定的一些特定貨物銷售行為（如寄售商店代售寄售物品；典當(dāng)業(yè)銷售死當(dāng)物品；銷售舊貨；經(jīng)批準(zhǔn)的免稅商店零售免稅貨物；單位或個(gè)體經(jīng)營者銷售自己使用過的游艇、摩托車、應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車等），無論其從事者是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律比照小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易辦法計(jì)算應(yīng)納稅額。其計(jì)算公式為：
應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率
上述公式中的“銷售額”與一般納稅人計(jì)算銷項(xiàng)稅額的銷售額包含的內(nèi)容是一致的。小規(guī)模納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的，按以下公式計(jì)算銷售額：
銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）
因銷貨退回或折讓退還給購買者的銷售額，應(yīng)從發(fā)生銷貨退回或折讓當(dāng)期的銷售額中扣減。
第三節(jié) 增值稅會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
一、增值稅核算科目的設(shè)置
在進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，為了核算增值稅的應(yīng)交、抵扣、已交、退稅、轉(zhuǎn)出及稽查等情況，在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”和“增值稅檢查調(diào)整”三個(gè)明細(xì)科目。
（一）“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目
“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的借方發(fā)生額，反映企業(yè)購貨、接受勞務(wù)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額、已交納的增值稅、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額及月末轉(zhuǎn)入“未交增值稅”的當(dāng)月發(fā)生的應(yīng)交未交增值稅額；貸方發(fā)生額反映企業(yè)銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)交納的增值稅額、出口貨物退稅、轉(zhuǎn)出已支付或應(yīng)分?jǐn)偟脑鲋刀愐约霸履┺D(zhuǎn)入“未交增值稅”的當(dāng)月多交的增值稅額。期末借方余額，反映企業(yè)尚未抵扣的增值稅，可以抵頂以后各期的銷項(xiàng)稅額；期末貸方余額，反映企業(yè)尚未繳納的增值稅，月終應(yīng)將尚未繳納的增值稅轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。
為了詳細(xì)核算企業(yè)應(yīng)交增值稅的計(jì)算和解繳、抵扣等情況，增值稅一般納稅人在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下，應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。
1.“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄
記錄企業(yè)購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)而支付的、準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅額。企業(yè)購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，用藍(lán)字登記；退回所購貨物應(yīng)沖銷的進(jìn)項(xiàng)稅額，用紅字登記。
2.“已交稅金”專欄
記錄企業(yè)當(dāng)月上繳本月增值稅額。企業(yè)已交納的增值稅用藍(lán)字登記；退回多交的增值稅用紅字登記。
3.“減免稅款”專欄
記錄企業(yè)按規(guī)定直接減免、用于指定用途的（新建項(xiàng)目、改擴(kuò)建和技術(shù)改造項(xiàng)目、歸還長期借款、沖減進(jìn)口貨物成本等）或未規(guī)定專門用途的、準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅額。按規(guī)定，直接減免的增值稅用藍(lán)字登記，應(yīng)沖銷直接減免的增值稅用紅字登記。
4.“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”專欄
記錄企業(yè)按規(guī)定的退稅率計(jì)算的出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額。
5.“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專欄
記錄企業(yè)月終時(shí)將當(dāng)月發(fā)生的應(yīng)交未交增值稅轉(zhuǎn)賬的金額。做此轉(zhuǎn)賬核算后，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的期末余額不再包括當(dāng)期應(yīng)交未交增值額。
6.“銷項(xiàng)稅額”專欄
記錄企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)收取的增值稅額。企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收取的銷項(xiàng)稅額，用藍(lán)字登記；退回銷售貨物應(yīng)沖銷銷項(xiàng)稅額，用紅字登記。
7.“出口退稅”專欄
記錄企業(yè)出口適用零稅率的貨物，向海關(guān)辦理報(bào)關(guān)出口退稅而收到退回的稅款。出口貨物退回的增值稅額，用藍(lán)字登記；出口貨物辦理退稅后發(fā)生退貨或者退關(guān)而補(bǔ)交已退的稅款，用紅字登記。
8.“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄
記錄企業(yè)的購進(jìn)貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非正常損失，以及其他原因而不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，按照規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。
9.“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄
思考：月末轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目借方的金額包括未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額嗎？
記錄企業(yè)月末將當(dāng)月多交增值稅轉(zhuǎn)出的金額，此項(xiàng)轉(zhuǎn)賬后，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目期末余額不會(huì)包含多交增值稅因素。
（二）“未交增值稅”明細(xì)科目
為分別反映一般納稅企業(yè)上繳增值稅款的情況，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“未交增值稅”明細(xì)科目，核算企業(yè)月終時(shí)轉(zhuǎn)入的應(yīng)交未交或多交的增值稅。借方發(fā)生額反映企業(yè)上交以前月份未交增值稅以及月末自“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目轉(zhuǎn)入的當(dāng)月多交的增值稅額，貸方反映月末自“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目轉(zhuǎn)入的當(dāng)月未交的增值稅額。月末借方余額反映企業(yè)期末留抵稅額和專用稅票預(yù)交等多交的增值稅，貸方余額反映期末結(jié)轉(zhuǎn)下期的應(yīng)交的增值稅。
（三）“增值稅檢查調(diào)整”明細(xì)科目
“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”科目核算增值稅檢查后的賬務(wù)調(diào)整，借方發(fā)生額反映檢查后應(yīng)調(diào)增賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)減銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，貸方發(fā)生額反映檢查后應(yīng)調(diào)減進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)增銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額，全部調(diào)整事項(xiàng)入賬后，應(yīng)結(jié)出本科目余額，并對(duì)余額進(jìn)行賬務(wù)處理。
二、增值稅賬簿設(shè)置
（一）一般納稅人的賬簿設(shè)置
1.“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬簿的設(shè)置
企業(yè)應(yīng)根據(jù)增值稅核算的會(huì)計(jì)科目設(shè)置賬簿?！皯?yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬簿的設(shè)置有兩種方法。
（1）在應(yīng)交增值稅二級(jí)賬下，按明細(xì)項(xiàng)目設(shè)置專欄，如表2－3所示。
表2－3 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅
略
借方
貸方
借或貸
余額
合計(jì)
進(jìn)項(xiàng)稅額
已交稅金
減免稅款
轉(zhuǎn)出未交增值稅
出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額
合計(jì)
銷項(xiàng)稅額
出口退稅
進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
轉(zhuǎn)出多交增值稅
這種九欄式賬頁格式在一張賬頁上總括反映所有明細(xì)項(xiàng)目的發(fā)生和結(jié)轉(zhuǎn)情況，可以達(dá)到一目了然的效果。但因賬頁較長，登賬時(shí)必須注意不要串欄、串行，以免發(fā)生記賬錯(cuò)誤。
（2）將“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”等明細(xì)項(xiàng)目在“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶下分別設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行核算，如表2－4所示。
表2－4 應(yīng)交稅費(fèi)——進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)賬
年
憑證號(hào)
摘要
入賬發(fā)票份數(shù)
借方
借或貸
余額
月
日
專用
普通
17％
13％
10％
7％
6％
月終時(shí)，應(yīng)將有關(guān)明細(xì)賬的金額結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的借方或貸方，然后再將期末多交或未交增值稅額結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。
2.“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”賬簿設(shè)置
“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”可設(shè)借方、貸方、余額三欄式賬頁，如圖表2－5所示。
表2－5 應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅
年
憑證字號(hào)
摘要
借方
貸方
借或貸
余額
月
日
3.企業(yè)也可以將“應(yīng)交增值稅明細(xì)賬”與“未交增值稅明細(xì)賬”合并設(shè)置，這樣可以在一本賬上反映增值稅核算的全貌。
表2－6 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交、未交增值稅明細(xì)賬
年
憑證號(hào)數(shù)
摘要
應(yīng)交增值稅
未交增值稅
月
日
借 方
貸 方
余額（借）
借 方
貸方
借
或貸
余額
合計(jì)
進(jìn)項(xiàng)稅額
已交稅額
減免稅額
出口產(chǎn)品抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額
轉(zhuǎn)出未交增值稅
合計(jì)
銷項(xiàng)稅額
出口退稅
進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
轉(zhuǎn)出多交增值稅
轉(zhuǎn)入多交
上交未交
轉(zhuǎn)入未交
（二）小規(guī)模納稅人的賬戶設(shè)置
由于增值稅小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易辦法計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額，不實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度，因此可設(shè)置三欄式“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶進(jìn)行核算。借方反映上繳的增值稅額，貸方反映當(dāng)月銷售貨物或提供勞務(wù)應(yīng)交的增值稅額；期末借方余額反映多交的增值稅，期末貸方余額反映尚未繳納的增值稅額。如表2－7所示。
表2－7 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅
年
憑證字號(hào)
摘要
借方
貸方
借或貸
余額
月
日
三、增值稅報(bào)表設(shè)置
為了全面反映一般納稅人增值稅的欠交、多交以及不足抵扣的具體情況，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理，企業(yè)應(yīng)按財(cái)政部發(fā)布的增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定，根據(jù)企業(yè)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬戶和“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”明細(xì)賬戶，填報(bào)“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表上報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。其格式如表2－8所示。
表2－8 應(yīng)交增值稅明細(xì)表
編制單位： 年 月 單位：元
項(xiàng)目
項(xiàng)次
本月數(shù)
本年累計(jì)數(shù)
一、應(yīng)交增值稅：
1.年初未抵扣數(shù)（用“-”填列）
2.銷項(xiàng)稅額
出口退稅
進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出
轉(zhuǎn)出多交增值稅
3.進(jìn)項(xiàng)稅額
已交稅額
減免稅款
出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額
轉(zhuǎn)出未交增值稅
4.期末未抵扣數(shù)（用“-”填列）
二、未交增值稅：
1.年初未交數(shù)（多交數(shù)以“-”填列）
2.本期轉(zhuǎn)入數(shù)（多交數(shù)以“-”填列）
3.本期已交數(shù)
4.期末未交數(shù)（多交數(shù)以“-”填列）
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
該表可以全面反映企業(yè)本期以及本年累計(jì)繳納增值稅的情況，并可計(jì)算本月或全年累計(jì)應(yīng)交的增值稅。即：
本月實(shí)際應(yīng)交增值稅＝本月發(fā)生的銷項(xiàng)稅額+本月收到的出口退稅+本月進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出數(shù)－本月發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額－本月發(fā)生的減免稅款－本月發(fā)生的出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額－上月多交稅額或未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
本年累計(jì)實(shí)際應(yīng)交增值稅＝年初未交增值稅（多交或未抵扣的增值稅以負(fù)號(hào)表示）+本年發(fā)生的銷項(xiàng)稅額+本年實(shí)際收到的出口退稅+本年進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出－本年發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額等
小規(guī)模納稅人、零星少量繳納增值稅的企業(yè)可以不填列《應(yīng)交增值稅明細(xì)表》。
第四節(jié) 增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的核算
一、進(jìn)項(xiàng)稅額的核算
（一）一般購進(jìn)業(yè)務(wù)增值稅的會(huì)計(jì)處理
1.一般納稅企業(yè)在購入貨物時(shí)，會(huì)計(jì)處理實(shí)行價(jià)與稅的分離，分離的依據(jù)為增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅和價(jià)款，屬于價(jià)款部分，計(jì)入購入貨物的成本；屬于增值稅部分，計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額。
【例2－1】某公司2006年5月支付水費(fèi)22 600元，取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款20 000元，增值稅額為2 600元；支付電費(fèi)58 500元，防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款50 000元，增值稅額為8 500元。增值稅發(fā)票均已取得認(rèn)證。水電費(fèi)80％用于生產(chǎn)車間，20％廠部使用。則會(huì)計(jì)處理如下：
借：制造費(fèi)用 56 000
管理費(fèi)用 14 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 11 100
貸：銀行存款 81 100
2.一般納稅人取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票未到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證通過前，取得非防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票工業(yè)企業(yè)購進(jìn)的貨物未驗(yàn)收入庫、商業(yè)企業(yè)未付款前其進(jìn)項(xiàng)稅不得作為納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅予以抵扣。所以，在上述情況下按照增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“待攤費(fèi)用——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，按照增值稅專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入采購成本的金額，借記“原材料”、“材料采購”、“在途物資”等科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；當(dāng)符合抵扣條件后，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“待攤費(fèi)用——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。
【例2－2】某公司2006年5月購入一批原材料，取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，尚未到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證通過，增值稅專用發(fā)票上注明的原料價(jià)款400萬元，增值稅額為68萬元，開出一張3個(gè)月到期的商業(yè)匯票支付貨款，材料已達(dá)并驗(yàn)收入庫。6月份認(rèn)證通過。則會(huì)計(jì)處理如下：
（1）5月份材料運(yùn)達(dá)時(shí)：
借：原材料 4 000 000
待攤費(fèi)用——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 680 000
貸：應(yīng)付票據(jù) 4 680 000
（2）6月份認(rèn)證通過時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 680 000
貸：待攤費(fèi)用——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 680 000
（二）購入免稅農(nóng)產(chǎn)品、收購廢舊物資、支付運(yùn)輸費(fèi)用的涉稅會(huì)計(jì)處理
按稅法規(guī)定，對(duì)于一般納稅人購入的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、收購廢舊物資、支付運(yùn)輸費(fèi)用可以按買價(jià)（或收購金額）的一定比率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，并準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，按有關(guān)憑證上確定的金額扣除規(guī)定比率的進(jìn)項(xiàng)稅額，作為購進(jìn)成本，借記“原材料”等科目；按買價(jià)（收購金額）和規(guī)定的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的價(jià)款，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。
【例2－3】大明公司2006年5月份購進(jìn)原材料一批，增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款50 000元，增值稅額8 500元。另支付運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等共計(jì)1 200元，其中運(yùn)費(fèi)800元，建設(shè)基金200元，取得普通發(fā)票，材料已驗(yàn)收入庫，貨款未付。則會(huì)計(jì)處理如下：
運(yùn)費(fèi)允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：（800+200）×7％＝70（元）
記入原材料成本的運(yùn)輸費(fèi)用：1200－70＝1130（元）
借：原材料 51 130
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 8 570
貸：應(yīng)付賬款 58 500
銀行存款 1 200
（三）進(jìn)貨退出進(jìn)項(xiàng)稅額的核算
一般納稅人購進(jìn)貨物發(fā)生退貨時(shí)，購貨方應(yīng)區(qū)別下列兩種不同情況進(jìn)行具體處理：
1.購貨方未付貨款也未作賬務(wù)處理
這種情況下，購貨方只需將發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)退還給銷貨方即可，既然購貨方進(jìn)貨后還未作賬務(wù)處理，退貨時(shí)也無需進(jìn)行賬務(wù)處理。如果是部分退貨，將發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)退還給銷貨方后，由銷貨方按實(shí)際數(shù)量重新開具增值稅專用發(fā)票，購貨方也不用對(duì)退貨進(jìn)行賬務(wù)處理，只要按實(shí)購數(shù)量、金額進(jìn)行正常的購貨賬務(wù)處理即可。
2.購貨方已付貨款，或者貨款未付但已作賬務(wù)處理
這種情況下，發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無法退還，購貨方必須取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開具的“進(jìn)貨退出及索取折讓證明單”送交銷貨方，作為銷貨方開具紅字增值稅專用發(fā)票的合法依據(jù)。購貨方根據(jù)銷貨方轉(zhuǎn)來的紅字發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)，借記“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”科目，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目（紅字），貸記“在途物資”、“材料采購”等科目。
【例2－4】永明公司2006年5月份購進(jìn)甲材料一批，2006年6月份因上述材料存在質(zhì)量問題退回部分材料，取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開具的“進(jìn)貨退出及索取折讓證明單”送交銷貨方，退回價(jià)款20 000元，增值稅款3 400元，已收到對(duì)方開具的紅字增值稅專用發(fā)票。
借：銀行存款 23 400
3 400
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：原材料——乙材料 20 000
（四）接受投資轉(zhuǎn)入貨物進(jìn)項(xiàng)稅額的核算
一般納稅人接受投資轉(zhuǎn)入的貨物，按照增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按照雙方確認(rèn)的貨物價(jià)值借記“原材料”等科目，按其在注冊(cè)資本中所占的份額，貸記“實(shí)收資本”科目，按其差額，貸記“資本公積”科目。
【例2－5】上海鴻飛有限責(zé)任公司接受大華公司投資轉(zhuǎn)入原材料一批，取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，注明雙方確認(rèn)的價(jià)值為120 000元，增值稅為20 400元。增值稅專用發(fā)票已通過認(rèn)證。該項(xiàng)投資占鴻飛公司20％的股份，鴻飛公司注冊(cè)資本為500 000元。則會(huì)計(jì)處理如下：
借：原材料 120 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 20 400
貸：實(shí)收資本 100 000
資本公積 40 400
（五）通過債務(wù)重組方式取得貨物進(jìn)項(xiàng)稅額的核算
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債權(quán)人接受債務(wù)人以存貨資產(chǎn)抵償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，按受讓存貨資產(chǎn)公允價(jià)值，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，按增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按該項(xiàng)債權(quán)已提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓存貨資產(chǎn)公允價(jià)值和可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之和的差額，借記“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”。按應(yīng)收債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”等科目。
【例2－6】2005年5月1日，大華公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價(jià)為117 000元。2006年5月1日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，大華公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該項(xiàng)應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價(jià)為80 000元，增值稅稅率為17％，產(chǎn)品成本為70 000元。大華公司為該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備5 000元。假定不考慮其他稅費(fèi)，則大華公司在2006年5月會(huì)計(jì)處理為：
借：原材料 80 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13 600
壞賬準(zhǔn)備 5 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 18 400
貸：應(yīng)收賬款 117 000
（七）接受應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額核算
一般納稅人接受加工、修理修配勞務(wù)，按照增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按照增值稅專用發(fā)票上注明的加工、修理修配費(fèi)用，借記“委托加工物資”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
（八）進(jìn)口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額的核算
一般納稅人進(jìn)口貨物，按照海關(guān)提供的完稅憑證上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按進(jìn)口貨物應(yīng)計(jì)入采購成本的金額，借記“原材料”、“材料采購”等科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。
二、購進(jìn)貨物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的核算
根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅一般納稅人未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，以及購進(jìn)固定資產(chǎn)、購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)、非正常損失進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。對(duì)于按規(guī)定不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，賬務(wù)處理上采用不同的方法：
（一）購入貨物時(shí)即能認(rèn)定其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的
1.如未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，購進(jìn)固定資產(chǎn)，購入貨物直接用于免稅項(xiàng)目、直接用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、直接用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)，其增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，記入購入貨物及接受勞務(wù)的成本。
2.外購貨物在購進(jìn)貨物中發(fā)生非正常損失的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。應(yīng)將損失貨物的價(jià)值連同相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額一并轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。
【例2－7】大明公司外購原材料一批，數(shù)量為20噸，取得專用發(fā)票上注明價(jià)款為100 000元，稅金17 000元，款項(xiàng)已付，因自然因素入庫前造成非正常損失2噸。則大明公司會(huì)計(jì)處理為：
借：原材料 90 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 15 300
待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 11 700
貸：銀行存款 117 000
（二）購入貨物時(shí)不能直接認(rèn)定其進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣的
購入貨物時(shí)不能直接認(rèn)定其進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣的，其增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，按照增值稅會(huì)計(jì)處理方法記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，如果這部分購入貨物以后用于按規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，應(yīng)將原已記入進(jìn)項(xiàng)稅額并已支付的增值稅轉(zhuǎn)入有關(guān)的承擔(dān)者予以承擔(dān)，無法準(zhǔn)確確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。
實(shí)際成本＝進(jìn)價(jià)+運(yùn)費(fèi)+保險(xiǎn)費(fèi)+其他有關(guān)費(fèi)用
應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額＝實(shí)際成本×征稅時(shí)該貨物或應(yīng)稅勞務(wù)適用的稅率
1.購進(jìn)貨物改變用途轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理
為生產(chǎn)、銷售購進(jìn)的貨物，購進(jìn)后被用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)時(shí)，應(yīng)將其負(fù)擔(dān)的增值稅轉(zhuǎn)入有關(guān)成本、費(fèi)用科目，借記“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
【例2－8】大華食品公司2006年5月購進(jìn)10噸白糖，取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票上注明材料價(jià)款為80 000元，增值稅額為13 600元。增值稅專用發(fā)票已通過認(rèn)證，6月份將其中的2噸作為福利發(fā)給職工。
6月份作為福利發(fā)給職工時(shí)：
借：應(yīng)付職工薪酬 18 720
貸：原材料 16 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 2 720
2.購進(jìn)貨物用于免稅項(xiàng)目轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)購進(jìn)貨物，如果既用于應(yīng)稅項(xiàng)目又用于免稅項(xiàng)目，而進(jìn)項(xiàng)稅額不能分別核算時(shí)，月末應(yīng)按免稅項(xiàng)目銷售額占全部銷售額的比重分?jǐn)偛挥璧挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
【例2－9】某自行車廠2006年5月全部進(jìn)項(xiàng)稅額為50 000元，銷售總額為400 000元，其中自行車銷售額300 000元，供殘疾人專用的輪椅銷售額100 000元。則會(huì)計(jì)處理如下：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：50 000×（100 000÷400 000）＝12 500元
借：主營業(yè)務(wù)成本 12 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 12 500
3.非正常損失貨物轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理
思考：非正常損失購進(jìn)貨物與非正常損失在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物進(jìn)項(xiàng)稅賬務(wù)處理的區(qū)別？
非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。當(dāng)發(fā)生非正常損失時(shí)，按非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的實(shí)際成本與負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，按實(shí)際損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本，貸記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”、“庫存商品”科目，按計(jì)算出的應(yīng)轉(zhuǎn)出的稅金數(shù)額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
【例2－10】大明公司2006年5月由于倉庫倒塌毀損產(chǎn)品一批，損失產(chǎn)品賬面價(jià)值為80 000元。當(dāng)期總的生產(chǎn)成本為420 000元，其中耗用外購材料、低值易耗品等價(jià)值為252 000元，外購貨物均適用17％增值稅稅率。則會(huì)計(jì)處理如下：
損失產(chǎn)品成本中所耗外購貨物的購進(jìn)額＝
80 000×（252 000÷420 000）＝48 000（元）
應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額＝48 000×17％＝8 160（元）
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 88 160
貸：庫存商品 80 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 8 160
第五節(jié) 增值稅銷項(xiàng)稅額的核算
一、一般銷售業(yè)務(wù)的核算
（一）直接收款方式銷售貨物的核算
納稅人采取直接收款方式銷售貨物的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)銷售結(jié)算憑證和銀行存款進(jìn)賬單，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按照實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按照規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
（二）托收承付和委托收款方式銷售貨物的核算
納稅人采取托收承付和委托收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。按照實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按照實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按照規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
【例2－11】永明公司2006年5月份來用托收承付結(jié)算方式向異地某公司銷售貨物一批，貨款30 000元，增值稅額5 100元，另支付運(yùn)費(fèi)2 000元，取得普通發(fā)票。托收手續(xù)已辦理完畢。則會(huì)計(jì)處理如下：
（1）銷售貨物確認(rèn)收入時(shí)：
借：應(yīng)收賬款 35 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 30 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5 100
（2）支付運(yùn)費(fèi)時(shí)：
借：銷售費(fèi)用 1 860
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 140
思考：支付運(yùn)費(fèi)與墊付運(yùn)費(fèi)涉稅賬務(wù)處理的區(qū)別？
貸：銀行存款 2 000
（三）預(yù)收貨款方式銷售貨物的核算
納稅人采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。納稅人在收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目；在發(fā)出產(chǎn)品時(shí)，按實(shí)現(xiàn)的收入和應(yīng)收取的增值稅額，借記“預(yù)收賬款”、“銀行存款”等科目，按實(shí)現(xiàn)的收入貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、按應(yīng)收取的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。
（四）賒銷和分期收款方式銷售貨物的核算
納稅人采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，應(yīng)在發(fā)出貨物時(shí)按照應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)，借記“長期應(yīng)收款”科目，按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按應(yīng)收的合同價(jià)或協(xié)議價(jià)與其公允價(jià)值之間的差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，并在合同或其協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
【例2－12】某公司于2006年1月1日采用分期收款方式銷售大型設(shè)備，合同價(jià)格為1 000萬元，分5年于每年年末平均收取。假定該大型設(shè)備不采用分期收款方式時(shí)的銷售價(jià)格為800萬元，該設(shè)備的成本600萬元。
（1）2006年1月1日發(fā)出產(chǎn)品時(shí)：
借：長期應(yīng)收款 10 000 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 8 000 000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 2 000 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 6 000 000
貸：庫存商品 6 000 000
（2）2006年12月31日收到貨款時(shí)：
借：銀行存款 2 340 000
貸：長期應(yīng)收款 2 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340 000
其它分錄略。
二、特殊銷售方式業(yè)務(wù)的核算
（一）折扣方式銷售貨物的核算
1.折扣銷售
稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中扣減折扣額。企業(yè)按應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按扣除折扣額后的銷售額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按應(yīng)收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
2.銷售折扣
銷售折扣有總價(jià)法和凈價(jià)法兩種確認(rèn)方法。我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中規(guī)定采用總價(jià)法。即在銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，以未扣減銷售折扣的銷售價(jià)格和增值稅額，確認(rèn)銷售收入、銷項(xiàng)稅額和應(yīng)收賬款，而銷售折扣，則通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”進(jìn)行核算。企業(yè)在發(fā)生銷售折扣時(shí)，應(yīng)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。
（二）銷售退回和折讓的核算
企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程，如果發(fā)生退貨或要求折讓，不論是當(dāng)年銷售的退貨與折讓、還是以前年度銷售的退貨與折讓，除特殊情況外，一般應(yīng)沖減當(dāng)月的主營業(yè)務(wù)收入，在收到購貨單位退回的增值稅專用發(fā)票或寄來的“證明單”后，分不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
1.購買方未付款并且未做賬情況下的處理
在此種情況下，購貨方須將原發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)主動(dòng)退還銷售方。銷售方收到后，應(yīng)在該發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)及有關(guān)的存根聯(lián)、記賬聯(lián)上注明“作廢”字樣，作為扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的憑證。借記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”（紅字），“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目。未收到購買方退還的專用發(fā)票前，銷售方不得扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額。屬于銷售折讓的，銷售方應(yīng)按折讓后的貨款重開專用發(fā)票。
2.購買方已付貨款，或者貨款未付但已作賬情況下的處理
在此種情況下，銷貨方在收到進(jìn)貨退出及索取折讓證明單后，根據(jù)退回貨物的數(shù)量、價(jià)款或折讓金額向購買方開具紅字專用發(fā)票。紅字專用發(fā)票的存根聯(lián)、記賬聯(lián)作為銷售方扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的憑證，其發(fā)票聯(lián)、稅款抵扣聯(lián)作為購買方扣減進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。
【例2－13】光華公司2006年5月銷售給大明公司一批產(chǎn)品，增值稅專用發(fā)票注明銷售額60 000元，增值稅額10 200元，貨款已支付，雙方均已做賬務(wù)處理。由于質(zhì)量原因，雙方協(xié)商折讓30％，6月收到大明公司轉(zhuǎn)來的當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開具的索取折讓證明單。光華公司作會(huì)計(jì)處理如下：
借：主營業(yè)務(wù)收入 18 000
3 060
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
銀行存款 21 060
（三）附有銷售退回條件的商品銷售
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：附有銷售退回條件的商品銷售，能夠估計(jì)退貨可能性的，發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；不能估計(jì)退貨可能性的，退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。稅法規(guī)定，附有銷售退回條件的商品銷售，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)相關(guān)稅費(fèi)。
【例2－14】甲公司1月1日售出5 000件商品，單位價(jià)格500元，單位成本400元，增值稅發(fā)票已開出。協(xié)議約定，購貨方應(yīng)于2月1日前付款；6月30日前有權(quán)退貨。甲公司根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)退貨率為20％。退回的增值稅均取得扣稅憑證。
（1）1月1日銷售成立
借：應(yīng)收賬款 2 925 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 50, 0 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 425 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 2 000 000
貸：庫存商品 2 000 000
（2）1月31日確認(rèn)銷售退回
借：主營業(yè)務(wù)收入 500 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 400 000
其他應(yīng)付款 100 000
（3）2月1日收到貨款
借：銀行存款 2 925 000
貸：應(yīng)收賬款 2 925 000
（4）如6月30日退回1 000件
借：庫存商品 400 000
其他應(yīng)付款 100 000
貸：銀行存款 585 000
85 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
如退回800件
借：庫存商品 320 000
主營業(yè)務(wù)成本 80 000
其他應(yīng)付款 100 000
貸：銀行存款 468 000
主營業(yè)務(wù)收入 100 000
68 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
如退回1 200件
借：庫存商品 480 000
主營業(yè)務(wù)收入 100 000
其他應(yīng)付款 100 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 80 000
銀行存款 702 000
102 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
假設(shè)甲公司無法根據(jù)經(jīng)驗(yàn)估計(jì)退貨率。
（1）1月1日發(fā)出商品
借：應(yīng)收賬款 425 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 425 000
借：發(fā)出商品 2 000 000
貸：庫存商品 2 000 000
（2）2月1日收到貨款
借：銀行存款 2 925 000
貸：應(yīng)收賬款 2 925 000
（3）6月30日沒有退貨
借：應(yīng)收賬款 2 500 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 500 000
借：主營業(yè)務(wù)成本2 000 000
貸：發(fā)出商品 2 000 000
若6月30日退貨2 000件
借：應(yīng)收賬款 2 500 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 500 000
銀行存款 1 170 000
170 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營業(yè)務(wù)成本1 200 000
庫存商品 800 000
貸：發(fā)出商品 2 000 000
（四）“以舊換新”方式銷售貨物的核算
1.一般商品以舊換新
采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額，不得沖減舊貨物的收購價(jià)格。按實(shí)際收到的價(jià)款借記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目，按回收舊貨物的抵償價(jià)值借記“庫存商品”科目，按新貨物的同期銷售價(jià)格和計(jì)算的增值稅額貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
【例2－15】華夏公司采用以舊換新方式銷售彩電一批，不含稅售價(jià)380 000元，收回舊彩電沖減售價(jià)20 000元，增值稅稅率17％，作會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 424 600
庫存商品 20 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 380 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 64 600
收回的舊電視機(jī)不能計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。因?yàn)樵摴静皇菍ｉT從事廢舊物資的收購單位。
2.金銀首飾以舊換新
鑒于金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)的特殊情況，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局明確規(guī)定，對(duì)金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，按銷售方實(shí)際收取的不含增值稅的全部價(jià)款計(jì)繳增值稅。按實(shí)際收到的價(jià)款借記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目，按回收舊貨物的抵償價(jià)值借記“庫存商品”科目，按實(shí)際收取的價(jià)款和舊物抵償價(jià)值之和貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按實(shí)際收取的不含稅貨款計(jì)算的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
（五）售后回購的核算
采用售后回購方式銷售商品的，稅法規(guī)定在銷售時(shí)按銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)結(jié)算憑證和銀行進(jìn)賬單，借記“銀行存款”科目，按照發(fā)出商品的成本貸記“庫存商品”科目，按照增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按其售價(jià)高于成本的差額貸記“其他應(yīng)付款”科目，對(duì)于回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。
（六）以物易物方式銷售貨物的核算
以物易物是指業(yè)務(wù)雙方在進(jìn)行交易時(shí)，不以貨幣結(jié)算或主要不以貨幣結(jié)算，而以貨物相互結(jié)算，從而實(shí)現(xiàn)貨物購銷的一種交易方式。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，此類業(yè)務(wù)屬非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。按增值稅稅法規(guī)定，屬貨物的以物易物，雙方都要作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核定銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物核定購貨額，并依據(jù)對(duì)方開具的合格增值稅發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即同時(shí)反映進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，才以公允價(jià)值計(jì)量。這兩個(gè)條件為：一是該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。不能同時(shí)滿足這兩個(gè)條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量。
1.以公允價(jià)值計(jì)量
以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，再加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)）作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按換出資產(chǎn)已提的跌價(jià)準(zhǔn)備借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等科目。若換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作銷售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)支付的銷項(xiàng)稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本和已提減值準(zhǔn)備；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，按資產(chǎn)的賬面價(jià)值（或余額）貸記“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”等科目，按換入資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目；若換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，按資產(chǎn)的賬面余額貸記“長期股權(quán)投資”科目，換入資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，記入“投資收益”科目。
2.以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)
以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不涉及損益。
【例2－16】A公司決定以賬面價(jià)值為9 000元、公允價(jià)值為10 000元的甲材料，換入B公司賬面價(jià)值為11 000元，公允價(jià)值為13 000元的乙材料，另支付給B公司補(bǔ)價(jià)3 510元。A公司支付運(yùn)費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)費(fèi)500元。A、B兩公司均未對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，增值稅稅率均為17％（假定支付運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣）。
（1）設(shè)雙方交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且甲、乙材料公允價(jià)值是可靠的，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)：
A公司：
A公司換入乙材料的入賬價(jià)值：
10 000＋3 510＋300＋10 000×17％－13 000×17％＝13 300（元）
借：原材料——乙材料 13 300
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2 210
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700
銀行存款 3 810
借：其他業(yè)務(wù)成本9 000
貸：原材料——甲材料9 000
B公司：
B公司換入甲材料的入賬價(jià)值：
13 000－3 510＋500＋2 210－1 700＝10 500（元）
借：原材料——甲材料 10 500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700
銀行存款 3 010
貸：其他業(yè)務(wù)收入 13 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 210
借：其他業(yè)務(wù)成本 11 000
貸：原材料——甲材料 11 000
思考：該例題中A公司支付的補(bǔ)價(jià)為什么不是3000元，而是3510元？交易公允嗎？
（2）假設(shè)A公司換入乙材料非其所用，雙方交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。
A公司：
A公司換入乙材料的入賬價(jià)值：
9 000＋3 510＋300＋10 000×17％－13 000×17％
＝12 300（元）
借：原材料——乙材料 12 300
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2 210
貸：原材料——甲材料 9 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700
銀行存款 3 810
B公司：
B公司換入甲材料的入賬價(jià)值：
11 000－3 510＋500＋2 210－1 700＝8 500（元）
借：原材料——甲材料 8 500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700
銀行存款 3 010
貸：原材料——乙材料 11 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 210
（七）帶包裝物銷售貨物的核算
1.隨同產(chǎn)品銷售單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物的核算
隨同產(chǎn)品銷售單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物，其收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。按應(yīng)收或?qū)嶋H收到的全部價(jià)款，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，按應(yīng)確認(rèn)的收入，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按規(guī)定應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
2.隨同產(chǎn)品銷售不單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物的核算
隨同產(chǎn)品銷售不單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物的核算，其收入隨同所銷售的產(chǎn)品一起記入主營業(yè)務(wù)收入，會(huì)計(jì)處理同一般銷售業(yè)務(wù)。
3.逾期押金的核算
企業(yè)逾期未退還的包裝物押金，按規(guī)定應(yīng)繳納增值稅，借記“其他應(yīng)付款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。企業(yè)逾期未退還的加收的包裝物押金，按規(guī)定也應(yīng)繳納增值稅，借記“其他應(yīng)付款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
（七）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的核算
企業(yè)銷售自己使用過的作為固定資產(chǎn)管理的貨物，應(yīng)該繳納增值稅，無論它是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按簡(jiǎn)易辦法依4％的綜合征收率計(jì)算繳納增值稅。在銷售時(shí)，按取得的銷售收入借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，按應(yīng)確認(rèn)的清理收入和增值稅額，貸記“固定資產(chǎn)清理”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。
【例2－17】永明公司2006年5月份將不需用的機(jī)床一臺(tái)對(duì)外銷售，該機(jī)床賬面原值為100 000元，已提折舊5 000元，取得銷售收入83 200元，款項(xiàng)以銀行存款收訖。則會(huì)計(jì)處理如下：
應(yīng)納增值稅額＝83 200÷（1+4％）×4％÷2＝1 600（元）
借：固定資產(chǎn)清理 1 600
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 600
需要注意的是：納稅人銷售自己使用過的屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，售價(jià)超過原值的，按照4%的征收率減半征收增值稅；售價(jià)未超過原值的，免征增值稅。
三、特殊銷售行為的核算
（一）視同銷售行為的核算
1.代銷貨物的核算
稅法規(guī)定：將貨物交付他人代銷，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到代銷清單的當(dāng)天。代銷分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式，在不同的方式下，其會(huì)計(jì)處理各不相同。在視同買斷方式下，委托方在交付商品時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品收入，受托方作購進(jìn)商品處理。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。在收取手續(xù)費(fèi)方式下，委托方應(yīng)在收到受托方交付的商品代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售收入，受托方則按應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。
【例2－18】甲公司委托乙公司銷售甲商品100件，協(xié)議價(jià)為100元／件，該商品成本為60元／件，增值稅稅率為17％。甲公司在收到乙公司開來的代銷清單時(shí)開具增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明：售價(jià)10 000元，增值稅1 700元。乙公司實(shí)際銷售時(shí)開具的增值稅發(fā)票上注明：售價(jià)12 000元，增值稅2 040元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）甲公司將甲商品交付乙公司時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——乙公司 10 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 6 000
貸：庫存商品 6 000
（2）收到代銷清單，開具增值稅專用發(fā)票時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——乙公司 1 700
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700
（3）收到乙公司匯來的貨款11 700元時(shí)：
借：銀行存款 11 700
貸：應(yīng)收賬款——乙公司 11 700
乙公司的賬務(wù)處理如下：
（1）收到甲商品時(shí)：
借：庫存商品 10 000
貸：應(yīng)付賬款——甲公司 10 000
（2）實(shí)際銷售時(shí)：
借：銀行存款 14 040
貸：主營業(yè)務(wù)收入 12 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 040
借：主營業(yè)務(wù)成本 10 000
貸：庫存商品 10 000
（3）送交代銷清單，取得增值稅專用發(fā)票時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700
貸：應(yīng)付賬款——甲公司 1 700
（4）按協(xié)議價(jià)將款項(xiàng)付給甲公司時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——甲公司 11 700
貸：銀行存款 11 700
沿用【例2－18】，假定代銷合同規(guī)定，乙公司應(yīng)按每件100元售給顧客，甲公司按售價(jià)的10％支付乙公司手續(xù)費(fèi)。乙公司在實(shí)際銷售時(shí)，即向買方開具一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，發(fā)票上注明甲商品售價(jià)為10 000元，增值稅額為1 700元。甲公司在收到乙公司交來的代銷清單時(shí)，向乙公司開具一張相同金額的增值稅發(fā)票。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）甲公司將甲商品交付乙公司時(shí)：
借：發(fā)出商品 6 000
貸：庫存商品 6 000
（2）企業(yè)收到代銷清單時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——乙公司 11 700
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700
借：銷售費(fèi)用——代銷手續(xù)費(fèi) 1 000
貸：應(yīng)收賬款——乙公司 1 000
乙公司的賬務(wù)處理如下：
（1）收到甲商品時(shí)：
借：受托代銷商品 10 000
貸：代銷商品款 10 000
（2）實(shí)際銷售時(shí)：
借：銀行存款 11 700
貸：應(yīng)付賬款——甲公司 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700
貸：應(yīng)付賬款——甲公司 1 700
借：代銷商品款 10 000
貸：受托代銷商品 10 000
（3）歸還甲公司貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——甲公司 11 700
貸：銀行存款 10 700
主營業(yè)務(wù)收入 1 000
2.“統(tǒng)一核算、異地移送”的核算
設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售時(shí)，應(yīng)視同銷售，計(jì)算應(yīng)交增值稅，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。當(dāng)貨物移送時(shí)，發(fā)出貨物的機(jī)構(gòu)應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的計(jì)稅價(jià)格，開出增值稅專用發(fā)票，借記“應(yīng)收賬款——內(nèi)部往來”、“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。接受貨物的機(jī)構(gòu)按取得的專用發(fā)票，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)付賬款——內(nèi)部往來”、“銀行存款”等科目。由于兩個(gè)機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一核算，因此移送貨物時(shí)只需完成稅務(wù)處理，不需確認(rèn)收入。
【例2－19】大華公司將一批產(chǎn)品從鄭州市銷售部移送至洛陽市銷售部，該批產(chǎn)品成本價(jià)8 000元，售價(jià)12 000元。
鄭州市銷售部移送貨物時(shí)
借：應(yīng)收賬款——內(nèi)部往來 2 040
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 040
洛陽市銷售部接受貨物時(shí)
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2 040
貸：應(yīng)付賬款——內(nèi)部往來 2 040
4.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)的核算
納稅人將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)的貨物應(yīng)視同銷售，計(jì)算應(yīng)交增值稅。于移送時(shí)按移送貨物的成本和計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“在建工程”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，按貨物成本貸記“庫存商品”、“委托加工物資”等科目，按貨物計(jì)稅價(jià)格乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
5.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人的核算
納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人的，應(yīng)在貨物移送時(shí)，按移送貨物的成本和計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“營業(yè)外支出”等科目，按貨物成本貸記“庫存商品”、“自制半成品”等科目，按計(jì)算出的銷項(xiàng)稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
【例2－20】永明公司2006年5月份，將A產(chǎn)品一批，作為禮物贈(zèng)送給自己的客戶，該批產(chǎn)品無同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格，已知該批產(chǎn)品實(shí)際成本12 000元，成本利潤率為10％，則會(huì)計(jì)處理如下：
組成計(jì)稅價(jià)格＝12 000×（1+10％）＝13 200（元）
增值稅銷項(xiàng)稅額＝13 200×17％＝2 244（元）
借：營業(yè)外支出 14 244
貸：庫存商品——A產(chǎn)品 12 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 244
6.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物對(duì)外投資、分配給股東的核算
納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物對(duì)外投資或作為利潤分配給股東，應(yīng)在貨物移送時(shí)，按照依稅法核定的銷售額與增值稅銷項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)，借記“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付股利”科目，按核定的銷售額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按計(jì)算出的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
【例2－21】華為公司2006年5月份將自產(chǎn)的A產(chǎn)品一批作為利潤分配給投資者，該批產(chǎn)品的實(shí)際成本250 000元，不含稅售價(jià)300 000元；將B產(chǎn)品一批作為投資投入大華公司，該批產(chǎn)品的成本200 000元，公允價(jià)250 000，占大華公司股份的10％。則會(huì)計(jì)處理如下：
分配股利時(shí)：
借：應(yīng)付利潤 351 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 300 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 250 000
貸：庫存商品 250 000
投資大華公司時(shí)：
借：長期股權(quán)投資——大華公司 292 500
貸：主營業(yè)務(wù)收入 250 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 42 500
借：主營業(yè)務(wù)成本 20 000
貸：庫存商品 20 000
7.以存貨資產(chǎn)清償債務(wù)的核算
以存貨資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)的賬面價(jià)值借記“應(yīng)付賬款”等科目，按存貨資產(chǎn)已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按存貨資產(chǎn)的公允價(jià)，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按增值稅專用發(fā)票上注明的銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的存貨資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。
【例2－22】2005年5月1日，大華公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價(jià)為117 000元。2006年5月1日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，大華公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價(jià)為80 000元，增值稅稅率為17％，產(chǎn)品成本為70 000元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10 000元。假定不考慮其他稅費(fèi)。則紅星公司在2006年5月會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付賬款 117 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 80 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13 600
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 23 400
借：主營業(yè)務(wù)成本 60 000
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10 000
貸：庫存商品 70 000
（二）混合銷售行為銷項(xiàng)稅額的核算
稅法規(guī)定從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)，發(fā)生混合銷售行為時(shí)，應(yīng)視為銷售貨物，征收增值稅。企業(yè)應(yīng)按銷售貨物和提供非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收取款項(xiàng)的合計(jì)金額，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，按貨物的銷售額和非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)合計(jì)額乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
【例2－23】金城紙業(yè)有限責(zé)任公司是從事紙張生產(chǎn)的增值稅一般納稅人，2006年5月向北京某公司銷售膠印書刊紙100噸，每噸售價(jià)5 000元（不含稅），同時(shí)，雙方還議定由金城紙業(yè)有限責(zé)任公司用自己的汽車將100噸紙運(yùn)至北京某公司，金城紙業(yè)有限責(zé)任公司除紙款外每噸還收取運(yùn)費(fèi)117元，款項(xiàng)尚未支付。
對(duì)于此項(xiàng)業(yè)務(wù)，金城紙業(yè)有限責(zé)任公司發(fā)生了混合銷售行為，其貨款和運(yùn)費(fèi)一并作為銷售額，按適用率17％征收增值稅，運(yùn)輸收入不再單獨(dú)征收營業(yè)稅。
紙張應(yīng)交增值稅為：
5 000×100×17％＝85 000（元）
運(yùn)費(fèi)應(yīng)交增值稅為：
117×100／1.17×17％＝1 700（元）
借：應(yīng)收賬款 596 700
貸：主營業(yè)務(wù)收入 510 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 86 700
（三）兼營銷售行為銷項(xiàng)稅額的核算
稅法規(guī)定，納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算或不能分別核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)一并征收增值稅。在分別核算的情況下，企業(yè)應(yīng)按銷售貨物或提供非應(yīng)稅勞務(wù)收取的款項(xiàng)，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，按貨物銷售額貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按非應(yīng)稅勞務(wù)額貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按貨物銷售額乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。按非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納營業(yè)稅額，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。在未分別核算的情況下，企業(yè)應(yīng)按銷售貨物或提供非應(yīng)稅勞務(wù)收取的款項(xiàng)，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，按貨物銷售額和非應(yīng)稅勞務(wù)額之和貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按貨物銷售額和非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額之和乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
【例2－24】大華公司為從事商品零售的增值稅一般納稅人，附帶經(jīng)營一家餐廳，2006年5月，公司不含稅商品銷售額200 000元，餐飲收入50 000元。則會(huì)計(jì)處理如下：
如果公司分別核算
借：銀行存款 234 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34 000
借：銀行存款 50 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 50 000
借：營業(yè)稅金及附加 2 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 2 500
如果公司未分別核算
借：銀行存款 292 500
貸：主營業(yè)務(wù)收入 250 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 42 500
第六節(jié) 增值稅繳納與減免的核算
一、增值稅繳納的核算
月份終了，納稅人應(yīng)根據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目各專欄本期發(fā)生額，計(jì)算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅額，并在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)繳納。
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝（當(dāng)期銷項(xiàng)稅額＋當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出＋當(dāng)期出口退稅發(fā)生額）－（上期留抵＋當(dāng)期發(fā)生的允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額）
企業(yè)計(jì)算出當(dāng)月應(yīng)交而未交的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目；當(dāng)月多交的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”科目。
企業(yè)繳納當(dāng)月的增值稅，通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目反映，繳納以前各期未交的增值稅，通過“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目反映。
【例2－25】大華公司2006年5月外購貨物，發(fā)生允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)200 000元，本月初“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬借方余額為30 000元，本月對(duì)外銷售貨物，取得銷項(xiàng)稅額合計(jì)為310 000元。則會(huì)計(jì)處理如下：
大華公司本月應(yīng)納增值稅＝310 000－（200 000＋30 000）＝80 000（元）
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 80 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 80 000
2006年6月，大華公司依法申報(bào)繳納上月應(yīng)繳未繳的增值稅80 000元，本月的增值稅120 000元。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 80 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 120 000
貸：銀行存款 200 000
【例2－26】光明公司2006年5月份月初“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬無余額，本月發(fā)生允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)100 000元，取得銷項(xiàng)稅額合計(jì)為70 000元，本月已預(yù)繳增值稅9 000元。則會(huì)計(jì)處理如下：
大華公司本月應(yīng)納增值稅＝70 000－100 000＝－30 000元
作為留抵的進(jìn)項(xiàng)稅，抵減以后月份的銷項(xiàng)稅。
轉(zhuǎn)出本月多繳的增值稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 9 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅） 9 000
二、增值稅減免的核算
根據(jù)有關(guān)規(guī)定，企業(yè)收到返還的增值稅，或者直接減免的增值稅，都應(yīng)作為企業(yè)利潤總額的組成部分，通過“營業(yè)外收入”科目進(jìn)行核算，對(duì)于直接減免的增值稅還應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目核算。企業(yè)按規(guī)定享受直接減免的增值稅，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。實(shí)際收到即征即退、先征后退的增值稅，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
【例2－27】華夏公司為增值稅一般納稅人，2006年5月份購進(jìn)貨物取得的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款300 000元，增值稅額51 000元，當(dāng)月實(shí)現(xiàn)銷售收入500 000元，銷項(xiàng)稅額85 000元。經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，該企業(yè)減半征收增值稅1年，如果該企業(yè)享受免稅優(yōu)惠屬于直接減免形式，則該企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下
（1）計(jì)算、繳納當(dāng)月應(yīng)納增值稅時(shí)：
應(yīng)納稅額＝（85 000－51 000）×50％＝17 000（元）
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）17 000
貸：銀行存款 17 000
（2）核算減免稅額：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款） 17 000
貸：營業(yè)外收入 17 000
假設(shè)該企業(yè)按規(guī)定享受先征后退辦法進(jìn)行減免，則該企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
（1）計(jì)算、繳納當(dāng)月應(yīng)納增值稅額時(shí)：
應(yīng)納稅額＝85 000－51 000＝34 000（元）
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 34 000
貸：銀行存款 34 000
（2）收到先征后退的增值稅稅款時(shí)：
借：銀行存款 17 000
貸：營業(yè)外收入 17 000
第七節(jié) 出口退稅的核算
出口貨物退稅是指貨物報(bào)關(guān)出口銷售后，將其在國內(nèi)已繳納或應(yīng)繳納的稅款退還給貨物出口企業(yè)或給予免稅的一種制度，旨在世界范圍內(nèi)維護(hù)商品的公平競(jìng)爭(zhēng)。根據(jù)出口企業(yè)的不同形式和出口產(chǎn)品的不同種類，我國的出口退稅政策可以分為三種形式。
一、出口不免稅也不退稅
出口不免稅是指對(duì)國家限制或禁止出口的某些貨物的出口環(huán)節(jié)視同內(nèi)銷環(huán)節(jié)，照常征收增值稅（消費(fèi)稅）；出口不退稅是指對(duì)這些貨物的出口不退還其出口前所負(fù)擔(dān)的稅款。適用于稅法列舉的限制或禁止出口的貨物，如天然牛黃、麝香、銅及銅基合金、白銀等。
這類貨物在出口環(huán)節(jié)視同內(nèi)銷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即在出口時(shí)，按照出口貨物實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按照出口貨物實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按照規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
二、出口免稅不退稅
出口免稅是指對(duì)貨物在出口環(huán)節(jié)不征增值稅（消費(fèi)稅）。出口不退稅是指適用這個(gè)政策的出口貨物因在前一道生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)或進(jìn)口環(huán)節(jié)是免稅的，因此，出口時(shí)該貨物本身就不含稅，也無需退稅。出口不退稅適用于來料加工復(fù)出口的貨物、列入免稅項(xiàng)目的避孕藥品和工具、古舊圖書、免稅農(nóng)產(chǎn)品、國家計(jì)劃內(nèi)出口的卷煙及軍用品等。
這類貨物免征出口環(huán)節(jié)增值稅，其耗用的購進(jìn)貨物所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不予退稅，因此，在購進(jìn)該貨物時(shí)，應(yīng)將相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額直接計(jì)入購進(jìn)貨物的成本，借記“材料采購”、“原材料”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目；或在出口后按規(guī)定自內(nèi)銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；同時(shí)確認(rèn)收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。
【例2－28】光華公司為外貿(mào)公司，收購免稅農(nóng)產(chǎn)品一批用于出口，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的買價(jià)70 000元，出口離岸價(jià)為20 000美元，當(dāng)日外匯市場(chǎng)美元對(duì)人民幣的牌價(jià)為l：8.2。則該公司會(huì)計(jì)處理如下：
如果該公司在購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，未計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則該公司會(huì)計(jì)處理如下：
（1）購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品并驗(yàn)收入庫時(shí)：
借：庫存商品 70 000
貸：銀行存款 70 000
（2）出口商品確認(rèn)收入時(shí)：
借：銀行存款 164 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 164 000
如果該公司在購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，已計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則該公司會(huì)計(jì)處理如下：
（1）購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品并驗(yàn)收入庫時(shí)：
借：庫存商品 60 900
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 9 100
貸：銀行存款 70 000
（2）出口商品確認(rèn)收入同上。
（3）將出口農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)成本 9 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 9 100
三、出口免稅并退稅
我國目前企業(yè)出口主要有三種形式：（1）生產(chǎn)企業(yè)自營出口自產(chǎn)貨物。（2）生產(chǎn)企業(yè)沒有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)，委托外貿(mào)代理出口的自產(chǎn)貨物（3）流通企業(yè)以收購方式出口的貨物。上述三種出口方式從2002年1月1日起，分別采用先征后退和“免、抵、退”兩種出口退稅的方式。
（一）先征后退方式
流通企業(yè)以收購方式出口的貨物仍然實(shí)行先征后退的方式。先征后退方式是對(duì)流通企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)的增值稅銷項(xiàng)稅先進(jìn)行征稅，等出口單證齊全后再退稅。先征后退的征、退增值稅計(jì)稅依據(jù)，均為出口貨物的離岸價(jià)格。征稅稅率為增值稅規(guī)定稅率，退稅稅率為出口貨物適用退稅率。
1.“先征后退”的計(jì)算
（1）征稅的計(jì)算
出口貨物銷項(xiàng)稅額＝出口貨物的離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×征稅稅率
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額＋出口貨物的銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額
（2）退稅的計(jì)算
應(yīng)退稅額＝出口貨物的離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率
2.“先征后退”的賬務(wù)處理
實(shí)行“先征后退”增值稅辦法的企業(yè)，物資出口銷售時(shí)，按當(dāng)期出口物資應(yīng)收的款項(xiàng)，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，按當(dāng)期出口物資實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按規(guī)定計(jì)算的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。收到退回的稅款，借記“銀行存款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
【例2－29】某商品流通企業(yè)，購進(jìn)存貨價(jià)格100萬元，出口銷售該產(chǎn)品銷售額300萬元。該企業(yè)購銷環(huán)節(jié)增值稅稅率均為17％，企業(yè)已交增值稅34萬元。該商品流通企業(yè)出口退稅采用先征后退的方式，退稅率為13％。
（1）購入存貨時(shí)：
借：庫存商品 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 000
貸：銀行存款 1 170 000
（2）出口銷售時(shí)：
借：銀行存款 3 510 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 3 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 510 000
（3）繳納稅金時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅費(fèi)） 340 000
貸：銀行存款 340 000
（4）收到退稅款時(shí)：
實(shí)際退稅額＝300×13％＝39（萬元）
借：銀行存款 390 000
貸：營業(yè)外收入 390 000
（二）免、抵、退方式
對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行免、抵、退稅的管理辦法。該辦法適用于獨(dú)立核算、經(jīng)主管國稅機(jī)關(guān)認(rèn)定為具有增值稅一般納稅人資格、并且具有實(shí)際生產(chǎn)能力的企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)?！懊狻敝笇?duì)上述兩種出口企業(yè)，免征本企業(yè)生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)的增值稅；“抵”指對(duì)上述兩種出口企業(yè)自營或委托代理出口的產(chǎn)品中所耗用的原材料、零配件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”指上述兩種出口企業(yè)出口的產(chǎn)品在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。
1.免、抵、退稅的計(jì)算
（1）當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額－（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期出口貨物不予免征抵扣和退稅的稅額）－上期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額
當(dāng)期出口貨物不予免征抵扣和退稅的稅額＝當(dāng)期出口貨物的離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅稅率－出口貨物退稅率）－當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×（出口貨物征稅稅率－出口貨物退稅率）
（2）免抵退稅額的計(jì)算
免抵退稅額＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率－免抵退稅額抵減額
免抵退稅額抵減額＝免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率
（3）當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計(jì)算：
（1）若當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額
當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期期末留抵稅額
當(dāng)期免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額
（2）若當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額
當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期免抵退稅額
當(dāng)期免抵稅額＝0
2.“免、抵、退”稅的賬務(wù)處理
實(shí)行“免、抵、退”增值稅辦法的企業(yè)，按規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期出口物資不予免征、抵扣和退稅的稅額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；對(duì)根據(jù)《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅審批通知單》上的批準(zhǔn)數(shù)作會(huì)計(jì)處理的，按批準(zhǔn)的應(yīng)退稅額，借記“其他應(yīng)收款”，按批準(zhǔn)的應(yīng)免抵稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，按兩者之和，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”；對(duì)根據(jù)《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅匯總申請(qǐng)表》上申報(bào)數(shù)作會(huì)計(jì)處理的分別以下三種情況進(jìn)行處理：（1）申報(bào)的應(yīng)退稅額＝0，申報(bào)的應(yīng)免抵稅額>0時(shí)，按申報(bào)的應(yīng)免抵稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”。（2）申報(bào)的應(yīng)退稅額>0，申報(bào)的應(yīng)免抵稅額>0時(shí)，按申報(bào)的應(yīng)退稅額，借記“其他應(yīng)收款”，按申報(bào)的應(yīng)免抵稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，按兩者之和，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”（3）申報(bào)的應(yīng)退稅額>0，申報(bào)的應(yīng)免抵稅額＝0時(shí)，按申報(bào)的應(yīng)退稅額，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”。企業(yè)在收到出口退稅時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款”。
【例2－30】某具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)，對(duì)自產(chǎn)貨物經(jīng)營出口銷售及國內(nèi)銷售。該企業(yè)2006年1月份購進(jìn)所需原材料等貨物，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額85萬元，內(nèi)銷產(chǎn)品取得銷售額300萬元，增值稅51萬元，出口貨物離岸價(jià)折合人民幣2 400萬元。假設(shè)上期留抵稅款5萬元，增值稅稅率17％，退稅率15％，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝2 400×（17％－15％）＝48（萬元）
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝51－（85+5－48）＝9（萬元）
期末留抵稅額＝0
當(dāng)期應(yīng)退稅額＝0
當(dāng)期免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額＝2 400×15％＝360（萬元）
（1）計(jì)算當(dāng)月出口貨物不予抵扣和退稅的稅額
借：主營業(yè)務(wù)成本 480 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）480 000
（2）計(jì)算應(yīng)納稅額
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）90 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅90 000
（3）申報(bào)出口免抵退稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）3 600 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）3 600 000
如果本期外購貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額為140萬元，其他資料不變，則（1）分錄同上，其余賬務(wù)處理如下：
當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額＝2 400×（17％－15％）＝48（萬元）
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝51－（140+5－48）＝－46（萬元）
即：當(dāng)期應(yīng)納稅額＝0
當(dāng)期期末留抵稅額＝46（萬元）
當(dāng)期免抵退稅＝2 400×15％＝360（萬元）
當(dāng)期期末留抵稅額46萬元≤當(dāng)期免抵退稅額360萬元
當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期期末留抵稅額＝46（萬元）
當(dāng)期免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額＝360－46＝314（萬元）
（2）申報(bào)出口免抵退稅時(shí)：
借：其它應(yīng)收款——增值稅 460 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅
（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 3 140 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 3 600 000
（3）收到退稅款時(shí)，分錄為：
借：銀行存款 460 000
貸：其它應(yīng)收款——增值稅 460 000
如果本期外購貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額為500萬元，其他資料不變，則（1）分錄同上，其余賬務(wù)處理如下：
當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額＝2 400×（17％－15％）＝48（萬元）
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝51－（500+5－48）＝－406（萬元）
即：當(dāng)期應(yīng)納稅額＝0
當(dāng)期期末留抵稅額＝406（萬元）
當(dāng)期免抵退稅＝2 400×15％＝360（萬元）
當(dāng)期期末留抵稅額406萬元>當(dāng)期免抵退稅額360萬元
當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期免抵退稅額＝360（萬元）
當(dāng)期免抵稅額＝0
（2）申報(bào)出口免抵退稅時(shí)：
借：其它應(yīng)收款——增值稅 3 600 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅 3 600 000
（3）收到退稅款時(shí)，分錄為：
借：銀行存款 3 600 000
貸：其它應(yīng)收款——增值稅 3 600 000
第八節(jié) 小規(guī)模納稅人增值稅的核算
一、小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的核算
增值稅對(duì)小規(guī)模納稅人的征收管理采取簡(jiǎn)易辦法，不實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣制度，適用6％或4％的綜合征收率，不得直接領(lǐng)購使用增值稅專用發(fā)票等。因此，小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，均按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的價(jià)款借記“材料采購”、“原材料”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。
二、小規(guī)模納稅人銷售貨物的核算
小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，按實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目；按實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；按銷售收入與征收率的乘積貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。
三、小規(guī)模納稅人上繳稅款的核算
小規(guī)模納稅人按規(guī)定的納稅期限繳納稅款時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。收到退回多交的增值稅時(shí)，作相反的會(huì)計(jì)處理。
第九節(jié) 增值稅的納稅申報(bào)與繳納
一、納稅期限
增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者一個(gè)月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。
納稅人以1個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；以1日、3日、5日、10日或15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起10日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款；納稅人進(jìn)口貨物，應(yīng)當(dāng)自海關(guān)填發(fā)稅款繳納證的次日起15日內(nèi)繳納稅款；納稅人出口貨物，應(yīng)按月向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理該項(xiàng)出口貨物退稅。
二、納稅地點(diǎn)
（一）固定業(yè)戶的納稅地點(diǎn)
1.固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。經(jīng)國家稅務(wù)總局或其授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。固定業(yè)戶的總、分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市），但在同一省、自治區(qū)、直轄市范圍內(nèi)的，其分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納的增值稅是否可由總機(jī)構(gòu)匯總繳納，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局決定。
2.固定業(yè)戶到外縣（市）銷售貨物的，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明，向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未持有其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明，到外縣（市）銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按6％的征收率征稅；未向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。
3.固定業(yè)戶（指增值稅一般納稅人）臨時(shí)到外省、市銷售貨物的，必須向經(jīng)營地稅務(wù)機(jī)關(guān)出示“外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明”回原地納稅，需要向購貨方開具專用發(fā)票的，亦回原地補(bǔ)開。
（二）非固定業(yè)戶納稅地點(diǎn)
非固定業(yè)戶銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。非固定業(yè)戶到外縣（市）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)未向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。
（三）進(jìn)口貨物納稅地點(diǎn)
進(jìn)口貨物，應(yīng)當(dāng)由進(jìn)口人或其代理人向報(bào)關(guān)地海關(guān)申報(bào)納稅。
三、申報(bào)方式
目前我國納稅申報(bào)方式主要有：直接申報(bào)、網(wǎng)上申報(bào)、委托申報(bào)、郵寄申報(bào)、銀行網(wǎng)點(diǎn)申報(bào)等。
（一）直接申報(bào)。即納稅人或代理人直接到主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)征收崗位辦理納稅申報(bào)。
（二）網(wǎng)上申報(bào)。是納稅人或代理人用網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)姆绞綄㈦娮訑?shù)據(jù)文檔發(fā)送到稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的網(wǎng)頁或電子信箱，并將有關(guān)款項(xiàng)及時(shí)存入稅款預(yù)儲(chǔ)戶的一種電子申報(bào)方式。
（三）委托申報(bào)。是指納稅人委托中介機(jī)構(gòu)代為納稅申報(bào)。
（四）郵寄申報(bào)。是指納稅人使用統(tǒng)一規(guī)定的納稅申報(bào)特快專遞專用信封，通過郵政部門郵寄納稅申報(bào)表的方式。
（五）銀行網(wǎng)點(diǎn)申報(bào)。是指納稅人就近到銀行網(wǎng)點(diǎn)進(jìn)行納稅申報(bào)。
納稅人可根據(jù)實(shí)際情況，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，選擇納稅申報(bào)方式。對(duì)實(shí)行定期定額繳納稅款的納稅人，可以實(shí)行簡(jiǎn)易申報(bào)、簡(jiǎn)并征期等申報(bào)納稅方式。這里所稱的“簡(jiǎn)易申報(bào)”是指實(shí)行定期定額繳納稅款的納稅人在法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限內(nèi)繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以視同申報(bào)。而“簡(jiǎn)并征期”是指實(shí)行定期定額繳納稅款的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以采取將納稅期限合并為按季、按半年、按一年的方式繳納稅款，具體期限由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況確定。
四、申報(bào)資料
（一）增值稅一般納稅人
1.自2003年7月1日起，凡使用國家稅務(wù)總局認(rèn)定公布的增值稅一般納稅人納稅申報(bào)電子信息采集系統(tǒng)的增值稅一般納稅人應(yīng)提供下述報(bào)表與資料：
（1）必報(bào)資料：
①《增值稅納稅申報(bào)表》及《增值稅納稅申報(bào)表附列資料》。
②使用防偽稅控系統(tǒng)的納稅人，必須報(bào)送記錄當(dāng)期納稅信息的IC卡；明細(xì)數(shù)據(jù)備份在軟盤上的納稅人，還須報(bào)送備份數(shù)據(jù)軟盤。
③《資產(chǎn)負(fù)債表》和《損益表》。
④《成品油購銷存情況明細(xì)表》（發(fā)生成品油零售業(yè)務(wù)的納稅人填報(bào)）。
⑤主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他必報(bào)資料。
（2）備查資料：
①已開具的增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票存根聯(lián)。
②符合抵扣條件并且在本期申報(bào)抵扣的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)。
③海關(guān)進(jìn)口貨物完稅憑證、運(yùn)輸發(fā)票、購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票、購進(jìn)廢舊物資普通發(fā)票復(fù)印件。
④收購憑證的存根聯(lián)或報(bào)查聯(lián)。
⑤代扣代繳稅款憑證存根聯(lián)。
⑥稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他備查資料。
備查資料是否要在當(dāng)期報(bào)送，由各省級(jí)稅務(wù)局確定。
2.其他增值稅一般納稅人仍按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂<增值稅一般納稅人納稅申報(bào)辦法>的通知》的規(guī)定，報(bào)送以下資料：
（1）增值稅一般納稅人申報(bào)表。
（2）申報(bào)表附表，即《發(fā)票領(lǐng)、用、存月報(bào)表》、《增值稅（專用/普通）發(fā)票使用明細(xì)表》、《增值稅（專用發(fā)票/收購憑證/運(yùn)輸發(fā)票）抵扣明細(xì)表》。
（3）原始計(jì)稅資料，包括：增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)、海關(guān)稅收交款書復(fù)印件、運(yùn)輸發(fā)票復(fù)印件、收購農(nóng)產(chǎn)品專用復(fù)印件等。
（二）增值稅小規(guī)模納稅人
增值稅小規(guī)模納稅人納稅申報(bào)應(yīng)報(bào)送以下資料：
1.適用于小規(guī)模納稅人的增值稅納稅申報(bào)表。
2.發(fā)票領(lǐng)用存月報(bào)表。
3.廢舊物資回收經(jīng)營單位，應(yīng)報(bào)送《廢舊物資發(fā)票開具清單》紙質(zhì)資料和電子信息。
4.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。
五、申報(bào)表格式及填寫說明
表2－9 增值稅納稅申報(bào)表（適用于一般納稅人）
稅款所屬時(shí)間：自 年 月 日至 年 月 日
金額單位：元至角分
納稅人識(shí)別號(hào)：□□□□□□□□□□□□□□□
所屬行業(yè)：
納稅人名稱
（公章）
法定代表人姓名
注冊(cè)地址
營業(yè)地址
開戶銀行及賬號(hào)
企業(yè)登記注冊(cè)類型
電話號(hào)碼
□稅票先到
填表日期： 年 月 日
申報(bào)日期： 年 月 日
項(xiàng)目
欄次
一般貨物及勞務(wù)
即征即退貨物及勞務(wù)
本月數(shù)
本年累計(jì)
本月數(shù)
本年累計(jì)
銷
售
額
（一）按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷售額
1
其中：應(yīng)稅貨物銷售額
2
應(yīng)稅勞務(wù)銷售額
3
納稅檢查調(diào)整的銷售額
4
（二）按簡(jiǎn)易征收辦法征稅貨物銷售額
5
其中：納稅檢查調(diào)整的銷售額
6
（三）免、抵、退辦法出口貨物銷售額
7
——
——
（四）免稅貨物及勞務(wù)銷售額
8
——
——
其中：免稅貨物銷售額
9
——
——
免稅勞務(wù)銷售額
10
——
——
稅
款
計(jì)
算
銷項(xiàng)稅額
11
進(jìn)項(xiàng)稅額
12
上期留抵
13
——
——
進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
14
免抵退貨物應(yīng)退稅額
15
——
——
按適用稅率計(jì)算納稅檢查應(yīng)補(bǔ)繳稅額
16
——
——
應(yīng)抵扣稅額合計(jì)
17＝12+13－14－15+16
——
——
實(shí)際抵扣稅額
18（如17<11，則為17否則為11）
應(yīng)納稅額
19＝11－18
期末留抵稅額
20＝17－18
——
——
簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額
21
按簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算的納稅檢查應(yīng)補(bǔ)繳稅額
22
——
——
應(yīng)納稅額減征額
23
應(yīng)納稅額合計(jì)
24＝19+21－23
稅
款
繳
納
期初未繳稅額（多繳為負(fù)數(shù)）
25
實(shí)收出口開具專用繳款書退稅額
26
——
——
本期已繳稅額
27＝28+29+30+31
（1）分次預(yù)繳稅額
28
——
——
（2）出口開具專用繳款書預(yù)繳稅額
29
——
——
——
（3）本期交納上期應(yīng)納稅額
30
（4）本期繳納欠繳稅額
31
期末未繳稅額（多繳為負(fù)數(shù)）
32＝24+25+26－27
其中：欠繳稅額（≥0）
33＝25+26－27
——
——
本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額
34＝24－28－29
——
——
即征即退實(shí)際退稅額
35
——
——
期初未繳查補(bǔ)稅額
36
——
——
本期入庫查補(bǔ)稅額
37
——
——
期末未繳查補(bǔ)稅額
38＝16+22+36－37
——
——
授權(quán)聲明
如果你以委托代理人申報(bào)，請(qǐng)?zhí)顚懸韵沦Y料：
為代理一切稅務(wù)事宜，現(xiàn)授權(quán)（地址）為本納稅人的代理申報(bào)人，任何與本申報(bào)表有關(guān)的往來文件，都可寄予此人。
授權(quán)人簽字：
申報(bào)人聲明
此納稅申報(bào)表是根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定填報(bào)的，我相信它是真實(shí)的、可靠的、完整的。
聲明人簽字：
以下由稅務(wù)機(jī)關(guān)填寫：
收到日期： 接收人： 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)蓋章：
本表一式三聯(lián)，第一聯(lián)為納稅人保存；第二聯(lián)由納稅人報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)留存；第三聯(lián)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)做稅收會(huì)計(jì)原始憑證。
表2－10 增值稅納稅申報(bào)表（適用于小規(guī)模納稅人）
填表日期： 年 月 日
納稅人識(shí)別號(hào)：□□□□□□□□□□□□□□□ 金額單位：元
納稅人名稱
稅款所屬時(shí)期
年 月 日至 年 月 日
貨物或應(yīng)稅勞務(wù)名稱
銷售額
征收率
本期應(yīng)納稅款
1
2
3＝2×1
一、銷售貨物
1
其中：
2
3
4
5
6
二、銷售應(yīng)稅勞務(wù)
7
三、視同銷售
8
其中：
9
10
11
12
13
合 計(jì)
14＝1+7+8
————
如納稅人填報(bào)，由納稅人填寫以下各欄
如委托代理人填報(bào)，由代理人填寫以下各欄
備注
會(huì)計(jì)主管
（簽章）
經(jīng)辦人
（簽章）
納稅人
（簽章）
代理人名稱
代理人
（簽章）
地址
經(jīng)辦人
電話
以下由稅務(wù)機(jī)關(guān)填寫
收到申報(bào)日期
接收人
注：1.本申報(bào)表適用于增值稅小規(guī)模納稅人填報(bào)。
2.本表中的“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)名稱”，按“貨物”、“應(yīng)稅勞務(wù)”、“視同銷售”分別填列。
, 0 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 425 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 2 000 000
貸：庫存商品 2 000 000
（2）1月31日確認(rèn)銷售退回
借：主營業(yè)務(wù)收入 500 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 400 000
其他應(yīng)付款 100 000
（3）2月1日收到貨款
借：銀行存款 2 925 000
貸：應(yīng)收賬款 2 925 000
（4）如6月30日退回1 000件
借：庫存商品 400 000
其他應(yīng)付款 100 000
貸：銀行存款 585 000
85 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
如退回800件
借：庫存商品 320 000
主營業(yè)務(wù)成本 80 000
其他應(yīng)付款 100 000
貸：銀行存款 468 000
主營業(yè)務(wù)收入 100 000
68 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
如退回1 200件
借：庫存商品 480 000
主營業(yè)務(wù)收入 100 000
其他應(yīng)付款 100 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 80 000
銀行存款 702 000
102 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
假設(shè)甲公司無法根據(jù)經(jīng)驗(yàn)估計(jì)退貨率。
（1）1月1日發(fā)出商品
借：應(yīng)收賬款 425 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 425 000
借：發(fā)出商品 2 000 000
貸：庫存商品 2 000 000
（2）2月1日收到貨款
借：銀行存款 2 925 000
貸：應(yīng)收賬款 2 925 000
（3）6月30日沒有退貨
借：應(yīng)收賬款 2 500 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 500 000
借：主營業(yè)務(wù)成本2 000 000
貸：發(fā)出商品 2 000 000
若6月30日退貨2 000件
借：應(yīng)收賬款 2 500 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 500 000
銀行存款 1 170 000
170 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營業(yè)務(wù)成本1 200 000
庫存商品 800 000
貸：發(fā)出商品 2 000 000
（四）“以舊換新”方式銷售貨物的核算
1.一般商品以舊換新
采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額，不得沖減舊貨物的收購價(jià)格。按實(shí)際收到的價(jià)款借記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目，按回收舊貨物的抵償價(jià)值借記“庫存商品”科目，按新貨物的同期銷售價(jià)格和計(jì)算的增值稅額貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
【例2－15】華夏公司采用以舊換新方式銷售彩電一批，不含稅售價(jià)380 000元，收回舊彩電沖減售價(jià)20 000元，增值稅稅率17％，作會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 424 600
庫存商品 20 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 380 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 64 600
收回的舊電視機(jī)不能計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。因?yàn)樵摴静皇菍ｉT從事廢舊物資的收購單位。
2.金銀首飾以舊換新
鑒于金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)的特殊情況，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局明確規(guī)定，對(duì)金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，按銷售方實(shí)際收取的不含增值稅的全部價(jià)款計(jì)繳增值稅。按實(shí)際收到的價(jià)款借記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目，按回收舊貨物的抵償價(jià)值借記“庫存商品”科目，按實(shí)際收取的價(jià)款和舊物抵償價(jià)值之和貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按實(shí)際收取的不含稅貨款計(jì)算的增值稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
（五）售后回購的核算
采用售后回購方式銷售商品的，稅法規(guī)定在銷售時(shí)按銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)結(jié)算憑證和銀行進(jìn)賬單，借記“銀行存款”科目，按照發(fā)出商品的成本貸記“庫存商品”科目，按照增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按其售價(jià)高于成本的差額貸記“其他應(yīng)付款”科目，對(duì)于回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。
（六）以物易物方式銷售貨物的核算
以物易物是指業(yè)務(wù)雙方在進(jìn)行交易時(shí)，不以貨幣結(jié)算或主要不以貨幣結(jié)算，而以貨物相互結(jié)算，從而實(shí)現(xiàn)貨物購銷的一種交易方式。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，此類業(yè)務(wù)屬非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。按增值稅稅法規(guī)定，屬貨物的以物易物，雙方都要作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核定銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物核定購貨額，并依據(jù)對(duì)方開具的合格增值稅發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即同時(shí)反映進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，才以公允價(jià)值計(jì)量。這兩個(gè)條件為：一是該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。不能同時(shí)滿足這兩個(gè)條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量。
1.以公允價(jià)值計(jì)量
以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，再加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)）作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，按可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按換出資產(chǎn)已提的跌價(jià)準(zhǔn)備借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等科目。若換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作銷售處理，按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)支付的銷項(xiàng)稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本和已提減值準(zhǔn)備；換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，按資產(chǎn)的賬面價(jià)值（或余額）貸記“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”等科目，按換入資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目；若換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，按資產(chǎn)的賬面余額貸記“長期股權(quán)投資”科目，換入資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，記入“投資收益”科目。
2.以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)
以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不涉及損益。
【例2－16】A公司決定以賬面價(jià)值為9 000元、公允價(jià)值為10 000元的甲材料，換入B公司賬面價(jià)值為11 000元，公允價(jià)值為13 000元的乙材料，另支付給B公司補(bǔ)價(jià)3 510元。A公司支付運(yùn)費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)費(fèi)500元。A、B兩公司均未對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，增值稅稅率均為17％（假定支付運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣）。
（1）設(shè)雙方交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且甲、乙材料公允價(jià)值是可靠的，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)：
A公司：
A公司換入乙材料的入賬價(jià)值：
10 000＋3 510＋300＋10 000×17％－13 000×17％＝13 300（元）
借：原材料——乙材料 13 300
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2 210
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700
銀行存款 3 810
借：其他業(yè)務(wù)成本9 000
貸：原材料——甲材料9 000
B公司：
B公司換入甲材料的入賬價(jià)值：
13 000－3 510＋500＋2 210－1 700＝10 500（元）
借：原材料——甲材料 10 500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700
銀行存款 3 010
貸：其他業(yè)務(wù)收入 13 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 210
借：其他業(yè)務(wù)成本 11 000
貸：原材料——甲材料 11 000
思考：該例題中A公司支付的補(bǔ)價(jià)為什么不是3000元，而是3510元？交易公允嗎？
（2）假設(shè)A公司換入乙材料非其所用，雙方交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。
A公司：
A公司換入乙材料的入賬價(jià)值：
9 000＋3 510＋300＋10 000×17％－13 000×17％
＝12 300（元）
借：原材料——乙材料 12 300
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2 210
貸：原材料——甲材料 9 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700
銀行存款 3 810
B公司：
B公司換入甲材料的入賬價(jià)值：
11 000－3 510＋500＋2 210－1 700＝8 500（元）
借：原材料——甲材料 8 500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700
銀行存款 3 010
貸：原材料——乙材料 11 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 210
（七）帶包裝物銷售貨物的核算
1.隨同產(chǎn)品銷售單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物的核算
隨同產(chǎn)品銷售單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物，其收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。按應(yīng)收或?qū)嶋H收到的全部價(jià)款，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，按應(yīng)確認(rèn)的收入，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按規(guī)定應(yīng)繳納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
2.隨同產(chǎn)品銷售不單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物的核算
隨同產(chǎn)品銷售不單獨(dú)計(jì)價(jià)包裝物的核算，其收入隨同所銷售的產(chǎn)品一起記入主營業(yè)務(wù)收入，會(huì)計(jì)處理同一般銷售業(yè)務(wù)。
3.逾期押金的核算
企業(yè)逾期未退還的包裝物押金，按規(guī)定應(yīng)繳納增值稅，借記“其他應(yīng)付款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。企業(yè)逾期未退還的加收的包裝物押金，按規(guī)定也應(yīng)繳納增值稅，借記“其他應(yīng)付款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
（七）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的核算
企業(yè)銷售自己使用過的作為固定資產(chǎn)管理的貨物，應(yīng)該繳納增值稅，無論它是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一律按簡(jiǎn)易辦法依4％的綜合征收率計(jì)算繳納增值稅。在銷售時(shí)，按取得的銷售收入借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，按應(yīng)確認(rèn)的清理收入和增值稅額，貸記“固定資產(chǎn)清理”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。
【例2－17】永明公司2006年5月份將不需用的機(jī)床一臺(tái)對(duì)外銷售，該機(jī)床賬面原值為100 000元，已提折舊5 000元，取得銷售收入83 200元，款項(xiàng)以銀行存款收訖。則會(huì)計(jì)處理如下：
應(yīng)納增值稅額＝83 200÷（1+4％）×4％÷2＝1 600（元）
借：固定資產(chǎn)清理 1 600
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 600
需要注意的是：納稅人銷售自己使用過的屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，售價(jià)超過原值的，按照4%的征收率減半征收增值稅；售價(jià)未超過原值的，免征增值稅。
三、特殊銷售行為的核算
（一）視同銷售行為的核算
1.代銷貨物的核算
稅法規(guī)定：將貨物交付他人代銷，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到代銷清單的當(dāng)天。代銷分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式，在不同的方式下，其會(huì)計(jì)處理各不相同。在視同買斷方式下，委托方在交付商品時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品收入，受托方作購進(jìn)商品處理。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。在收取手續(xù)費(fèi)方式下，委托方應(yīng)在收到受托方交付的商品代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售收入，受托方則按應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。
【例2－18】甲公司委托乙公司銷售甲商品100件，協(xié)議價(jià)為100元／件，該商品成本為60元／件，增值稅稅率為17％。甲公司在收到乙公司開來的代銷清單時(shí)開具增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明：售價(jià)10 000元，增值稅1 700元。乙公司實(shí)際銷售時(shí)開具的增值稅發(fā)票上注明：售價(jià)12 000元，增值稅2 040元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）甲公司將甲商品交付乙公司時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——乙公司 10 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 6 000
貸：庫存商品 6 000
（2）收到代銷清單，開具增值稅專用發(fā)票時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——乙公司 1 700
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700
（3）收到乙公司匯來的貨款11 700元時(shí)：
借：銀行存款 11 700
貸：應(yīng)收賬款——乙公司 11 700
乙公司的賬務(wù)處理如下：
（1）收到甲商品時(shí)：
借：庫存商品 10 000
貸：應(yīng)付賬款——甲公司 10 000
（2）實(shí)際銷售時(shí)：
借：銀行存款 14 040
貸：主營業(yè)務(wù)收入 12 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 040
借：主營業(yè)務(wù)成本 10 000
貸：庫存商品 10 000
（3）送交代銷清單，取得增值稅專用發(fā)票時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700
貸：應(yīng)付賬款——甲公司 1 700
（4）按協(xié)議價(jià)將款項(xiàng)付給甲公司時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——甲公司 11 700
貸：銀行存款 11 700
沿用【例2－18】，假定代銷合同規(guī)定，乙公司應(yīng)按每件100元售給顧客，甲公司按售價(jià)的10％支付乙公司手續(xù)費(fèi)。乙公司在實(shí)際銷售時(shí)，即向買方開具一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，發(fā)票上注明甲商品售價(jià)為10 000元，增值稅額為1 700元。甲公司在收到乙公司交來的代銷清單時(shí)，向乙公司開具一張相同金額的增值稅發(fā)票。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）甲公司將甲商品交付乙公司時(shí)：
借：發(fā)出商品 6 000
貸：庫存商品 6 000
（2）企業(yè)收到代銷清單時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——乙公司 11 700
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700
借：銷售費(fèi)用——代銷手續(xù)費(fèi) 1 000
貸：應(yīng)收賬款——乙公司 1 000
乙公司的賬務(wù)處理如下：
（1）收到甲商品時(shí)：
借：受托代銷商品 10 000
貸：代銷商品款 10 000
（2）實(shí)際銷售時(shí)：
借：銀行存款 11 700
貸：應(yīng)付賬款——甲公司 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700
貸：應(yīng)付賬款——甲公司 1 700
借：代銷商品款 10 000
貸：受托代銷商品 10 000
（3）歸還甲公司貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——甲公司 11 700
貸：銀行存款 10 700
主營業(yè)務(wù)收入 1 000
2.“統(tǒng)一核算、異地移送”的核算
設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售時(shí)，應(yīng)視同銷售，計(jì)算應(yīng)交增值稅，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。當(dāng)貨物移送時(shí)，發(fā)出貨物的機(jī)構(gòu)應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的計(jì)稅價(jià)格，開出增值稅專用發(fā)票，借記“應(yīng)收賬款——內(nèi)部往來”、“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。接受貨物的機(jī)構(gòu)按取得的專用發(fā)票，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)付賬款——內(nèi)部往來”、“銀行存款”等科目。由于兩個(gè)機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一核算，因此移送貨物時(shí)只需完成稅務(wù)處理，不需確認(rèn)收入。
【例2－19】大華公司將一批產(chǎn)品從鄭州市銷售部移送至洛陽市銷售部，該批產(chǎn)品成本價(jià)8 000元，售價(jià)12 000元。
鄭州市銷售部移送貨物時(shí)
借：應(yīng)收賬款——內(nèi)部往來 2 040
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 040
洛陽市銷售部接受貨物時(shí)
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2 040
貸：應(yīng)付賬款——內(nèi)部往來 2 040
4.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)的核算
納稅人將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利和個(gè)人消費(fèi)的貨物應(yīng)視同銷售，計(jì)算應(yīng)交增值稅。于移送時(shí)按移送貨物的成本和計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“在建工程”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，按貨物成本貸記“庫存商品”、“委托加工物資”等科目，按貨物計(jì)稅價(jià)格乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
5.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人的核算
納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人的，應(yīng)在貨物移送時(shí)，按移送貨物的成本和計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“營業(yè)外支出”等科目，按貨物成本貸記“庫存商品”、“自制半成品”等科目，按計(jì)算出的銷項(xiàng)稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
【例2－20】永明公司2006年5月份，將A產(chǎn)品一批，作為禮物贈(zèng)送給自己的客戶，該批產(chǎn)品無同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格，已知該批產(chǎn)品實(shí)際成本12 000元，成本利潤率為10％，則會(huì)計(jì)處理如下：
組成計(jì)稅價(jià)格＝12 000×（1+10％）＝13 200（元）
增值稅銷項(xiàng)稅額＝13 200×17％＝2 244（元）
借：營業(yè)外支出 14 244
貸：庫存商品——A產(chǎn)品 12 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2 244
6.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物對(duì)外投資、分配給股東的核算
納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物對(duì)外投資或作為利潤分配給股東，應(yīng)在貨物移送時(shí)，按照依稅法核定的銷售額與增值稅銷項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)，借記“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付股利”科目，按核定的銷售額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按計(jì)算出的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
【例2－21】華為公司2006年5月份將自產(chǎn)的A產(chǎn)品一批作為利潤分配給投資者，該批產(chǎn)品的實(shí)際成本250 000元，不含稅售價(jià)300 000元；將B產(chǎn)品一批作為投資投入大華公司，該批產(chǎn)品的成本200 000元，公允價(jià)250 000，占大華公司股份的10％。則會(huì)計(jì)處理如下：
分配股利時(shí)：
借：應(yīng)付利潤 351 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 300 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 250 000
貸：庫存商品 250 000
投資大華公司時(shí)：
借：長期股權(quán)投資——大華公司 292 500
貸：主營業(yè)務(wù)收入 250 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 42 500
借：主營業(yè)務(wù)成本 20 000
貸：庫存商品 20 000
7.以存貨資產(chǎn)清償債務(wù)的核算
以存貨資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)的賬面價(jià)值借記“應(yīng)付賬款”等科目，按存貨資產(chǎn)已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，按存貨資產(chǎn)的公允價(jià)，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按增值稅專用發(fā)票上注明的銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的存貨資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。
【例2－22】2005年5月1日，大華公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價(jià)為117 000元。2006年5月1日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，大華公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價(jià)為80 000元，增值稅稅率為17％，產(chǎn)品成本為70 000元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10 000元。假定不考慮其他稅費(fèi)。則紅星公司在2006年5月會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)付賬款 117 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 80 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13 600
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 23 400
借：主營業(yè)務(wù)成本 60 000
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10 000
貸：庫存商品 70 000
（二）混合銷售行為銷項(xiàng)稅額的核算
稅法規(guī)定從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)，發(fā)生混合銷售行為時(shí)，應(yīng)視為銷售貨物，征收增值稅。企業(yè)應(yīng)按銷售貨物和提供非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收取款項(xiàng)的合計(jì)金額，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，按貨物的銷售額和非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)合計(jì)額乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
【例2－23】金城紙業(yè)有限責(zé)任公司是從事紙張生產(chǎn)的增值稅一般納稅人，2006年5月向北京某公司銷售膠印書刊紙100噸，每噸售價(jià)5 000元（不含稅），同時(shí)，雙方還議定由金城紙業(yè)有限責(zé)任公司用自己的汽車將100噸紙運(yùn)至北京某公司，金城紙業(yè)有限責(zé)任公司除紙款外每噸還收取運(yùn)費(fèi)117元，款項(xiàng)尚未支付。
對(duì)于此項(xiàng)業(yè)務(wù)，金城紙業(yè)有限責(zé)任公司發(fā)生了混合銷售行為，其貨款和運(yùn)費(fèi)一并作為銷售額，按適用率17％征收增值稅，運(yùn)輸收入不再單獨(dú)征收營業(yè)稅。
紙張應(yīng)交增值稅為：
5 000×100×17％＝85 000（元）
運(yùn)費(fèi)應(yīng)交增值稅為：
117×100／1.17×17％＝1 700（元）
借：應(yīng)收賬款 596 700
貸：主營業(yè)務(wù)收入 510 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 86 700
（三）兼營銷售行為銷項(xiàng)稅額的核算
稅法規(guī)定，納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算或不能分別核算的，其應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)一并征收增值稅。在分別核算的情況下，企業(yè)應(yīng)按銷售貨物或提供非應(yīng)稅勞務(wù)收取的款項(xiàng)，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，按貨物銷售額貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按非應(yīng)稅勞務(wù)額貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按貨物銷售額乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。按非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納營業(yè)稅額，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。在未分別核算的情況下，企業(yè)應(yīng)按銷售貨物或提供非應(yīng)稅勞務(wù)收取的款項(xiàng)，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，按貨物銷售額和非應(yīng)稅勞務(wù)額之和貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按貨物銷售額和非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額之和乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
【例2－24】大華公司為從事商品零售的增值稅一般納稅人，附帶經(jīng)營一家餐廳，2006年5月，公司不含稅商品銷售額200 000元，餐飲收入50 000元。則會(huì)計(jì)處理如下：
如果公司分別核算
借：銀行存款 234 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34 000
借：銀行存款 50 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 50 000
借：營業(yè)稅金及附加 2 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 2 500
如果公司未分別核算
借：銀行存款 292 500
貸：主營業(yè)務(wù)收入 250 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 42 500
第六節(jié) 增值稅繳納與減免的核算
一、增值稅繳納的核算
月份終了，納稅人應(yīng)根據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目各專欄本期發(fā)生額，計(jì)算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅額，并在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)繳納。
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝（當(dāng)期銷項(xiàng)稅額＋當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出＋當(dāng)期出口退稅發(fā)生額）－（上期留抵＋當(dāng)期發(fā)生的允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額）
企業(yè)計(jì)算出當(dāng)月應(yīng)交而未交的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目；當(dāng)月多交的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”科目。
企業(yè)繳納當(dāng)月的增值稅，通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目反映，繳納以前各期未交的增值稅，通過“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目反映。
【例2－25】大華公司2006年5月外購貨物，發(fā)生允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)200 000元，本月初“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬借方余額為30 000元，本月對(duì)外銷售貨物，取得銷項(xiàng)稅額合計(jì)為310 000元。則會(huì)計(jì)處理如下：
大華公司本月應(yīng)納增值稅＝310 000－（200 000＋30 000）＝80 000（元）
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 80 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 80 000
2006年6月，大華公司依法申報(bào)繳納上月應(yīng)繳未繳的增值稅80 000元，本月的增值稅120 000元。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 80 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 120 000
貸：銀行存款 200 000
【例2－26】光明公司2006年5月份月初“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬無余額，本月發(fā)生允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)100 000元，取得銷項(xiàng)稅額合計(jì)為70 000元，本月已預(yù)繳增值稅9 000元。則會(huì)計(jì)處理如下：
大華公司本月應(yīng)納增值稅＝70 000－100 000＝－30 000元
作為留抵的進(jìn)項(xiàng)稅，抵減以后月份的銷項(xiàng)稅。
轉(zhuǎn)出本月多繳的增值稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 9 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅） 9 000
二、增值稅減免的核算
根據(jù)有關(guān)規(guī)定，企業(yè)收到返還的增值稅，或者直接減免的增值稅，都應(yīng)作為企業(yè)利潤總額的組成部分，通過“營業(yè)外收入”科目進(jìn)行核算，對(duì)于直接減免的增值稅還應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目核算。企業(yè)按規(guī)定享受直接減免的增值稅，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。實(shí)際收到即征即退、先征后退的增值稅，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
【例2－27】華夏公司為增值稅一般納稅人，2006年5月份購進(jìn)貨物取得的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款300 000元，增值稅額51 000元，當(dāng)月實(shí)現(xiàn)銷售收入500 000元，銷項(xiàng)稅額85 000元。經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，該企業(yè)減半征收增值稅1年，如果該企業(yè)享受免稅優(yōu)惠屬于直接減免形式，則該企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下
（1）計(jì)算、繳納當(dāng)月應(yīng)納增值稅時(shí)：
應(yīng)納稅額＝（85 000－51 000）×50％＝17 000（元）
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）17 000
貸：銀行存款 17 000
（2）核算減免稅額：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款） 17 000
貸：營業(yè)外收入 17 000
假設(shè)該企業(yè)按規(guī)定享受先征后退辦法進(jìn)行減免，則該企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
（1）計(jì)算、繳納當(dāng)月應(yīng)納增值稅額時(shí)：
應(yīng)納稅額＝85 000－51 000＝34 000（元）
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 34 000
貸：銀行存款 34 000
（2）收到先征后退的增值稅稅款時(shí)：
借：銀行存款 17 000
貸：營業(yè)外收入 17 000
第七節(jié) 出口退稅的核算
出口貨物退稅是指貨物報(bào)關(guān)出口銷售后，將其在國內(nèi)已繳納或應(yīng)繳納的稅款退還給貨物出口企業(yè)或給予免稅的一種制度，旨在世界范圍內(nèi)維護(hù)商品的公平競(jìng)爭(zhēng)。根據(jù)出口企業(yè)的不同形式和出口產(chǎn)品的不同種類，我國的出口退稅政策可以分為三種形式。
一、出口不免稅也不退稅
出口不免稅是指對(duì)國家限制或禁止出口的某些貨物的出口環(huán)節(jié)視同內(nèi)銷環(huán)節(jié)，照常征收增值稅（消費(fèi)稅）；出口不退稅是指對(duì)這些貨物的出口不退還其出口前所負(fù)擔(dān)的稅款。適用于稅法列舉的限制或禁止出口的貨物，如天然牛黃、麝香、銅及銅基合金、白銀等。
這類貨物在出口環(huán)節(jié)視同內(nèi)銷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即在出口時(shí)，按照出口貨物實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按照出口貨物實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按照規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
二、出口免稅不退稅
出口免稅是指對(duì)貨物在出口環(huán)節(jié)不征增值稅（消費(fèi)稅）。出口不退稅是指適用這個(gè)政策的出口貨物因在前一道生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)或進(jìn)口環(huán)節(jié)是免稅的，因此，出口時(shí)該貨物本身就不含稅，也無需退稅。出口不退稅適用于來料加工復(fù)出口的貨物、列入免稅項(xiàng)目的避孕藥品和工具、古舊圖書、免稅農(nóng)產(chǎn)品、國家計(jì)劃內(nèi)出口的卷煙及軍用品等。
這類貨物免征出口環(huán)節(jié)增值稅，其耗用的購進(jìn)貨物所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不予退稅，因此，在購進(jìn)該貨物時(shí)，應(yīng)將相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額直接計(jì)入購進(jìn)貨物的成本，借記“材料采購”、“原材料”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目；或在出口后按規(guī)定自內(nèi)銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；同時(shí)確認(rèn)收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。
【例2－28】光華公司為外貿(mào)公司，收購免稅農(nóng)產(chǎn)品一批用于出口，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的買價(jià)70 000元，出口離岸價(jià)為20 000美元，當(dāng)日外匯市場(chǎng)美元對(duì)人民幣的牌價(jià)為l：8.2。則該公司會(huì)計(jì)處理如下：
如果該公司在購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，未計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則該公司會(huì)計(jì)處理如下：
（1）購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品并驗(yàn)收入庫時(shí)：
借：庫存商品 70 000
貸：銀行存款 70 000
（2）出口商品確認(rèn)收入時(shí)：
借：銀行存款 164 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 164 000
如果該公司在購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，已計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則該公司會(huì)計(jì)處理如下：
（1）購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品并驗(yàn)收入庫時(shí)：
借：庫存商品 60 900
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 9 100
貸：銀行存款 70 000
（2）出口商品確認(rèn)收入同上。
（3）將出口農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)成本 9 100
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 9 100
三、出口免稅并退稅
我國目前企業(yè)出口主要有三種形式：（1）生產(chǎn)企業(yè)自營出口自產(chǎn)貨物。（2）生產(chǎn)企業(yè)沒有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)，委托外貿(mào)代理出口的自產(chǎn)貨物（3）流通企業(yè)以收購方式出口的貨物。上述三種出口方式從2002年1月1日起，分別采用先征后退和“免、抵、退”兩種出口退稅的方式。
（一）先征后退方式
流通企業(yè)以收購方式出口的貨物仍然實(shí)行先征后退的方式。先征后退方式是對(duì)流通企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)的增值稅銷項(xiàng)稅先進(jìn)行征稅，等出口單證齊全后再退稅。先征后退的征、退增值稅計(jì)稅依據(jù)，均為出口貨物的離岸價(jià)格。征稅稅率為增值稅規(guī)定稅率，退稅稅率為出口貨物適用退稅率。
1.“先征后退”的計(jì)算
（1）征稅的計(jì)算
出口貨物銷項(xiàng)稅額＝出口貨物的離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×征稅稅率
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額＋出口貨物的銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額
（2）退稅的計(jì)算
應(yīng)退稅額＝出口貨物的離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率
2.“先征后退”的賬務(wù)處理
實(shí)行“先征后退”增值稅辦法的企業(yè)，物資出口銷售時(shí)，按當(dāng)期出口物資應(yīng)收的款項(xiàng)，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，按當(dāng)期出口物資實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按規(guī)定計(jì)算的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。收到退回的稅款，借記“銀行存款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
【例2－29】某商品流通企業(yè)，購進(jìn)存貨價(jià)格100萬元，出口銷售該產(chǎn)品銷售額300萬元。該企業(yè)購銷環(huán)節(jié)增值稅稅率均為17％，企業(yè)已交增值稅34萬元。該商品流通企業(yè)出口退稅采用先征后退的方式，退稅率為13％。
（1）購入存貨時(shí)：
借：庫存商品 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 000
貸：銀行存款 1 170 000
（2）出口銷售時(shí)：
借：銀行存款 3 510 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 3 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 510 000
（3）繳納稅金時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅費(fèi)） 340 000
貸：銀行存款 340 000
（4）收到退稅款時(shí)：
實(shí)際退稅額＝300×13％＝39（萬元）
借：銀行存款 390 000
貸：營業(yè)外收入 390 000
（二）免、抵、退方式
對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，增值稅一律實(shí)行免、抵、退稅的管理辦法。該辦法適用于獨(dú)立核算、經(jīng)主管國稅機(jī)關(guān)認(rèn)定為具有增值稅一般納稅人資格、并且具有實(shí)際生產(chǎn)能力的企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)。“免”指對(duì)上述兩種出口企業(yè)，免征本企業(yè)生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)的增值稅；“抵”指對(duì)上述兩種出口企業(yè)自營或委托代理出口的產(chǎn)品中所耗用的原材料、零配件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”指上述兩種出口企業(yè)出口的產(chǎn)品在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。
1.免、抵、退稅的計(jì)算
（1）當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額－（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期出口貨物不予免征抵扣和退稅的稅額）－上期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額
當(dāng)期出口貨物不予免征抵扣和退稅的稅額＝當(dāng)期出口貨物的離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅稅率－出口貨物退稅率）－當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×（出口貨物征稅稅率－出口貨物退稅率）
（2）免抵退稅額的計(jì)算
免抵退稅額＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率－免抵退稅額抵減額
免抵退稅額抵減額＝免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率
（3）當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計(jì)算：
（1）若當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額
當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期期末留抵稅額
當(dāng)期免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額
（2）若當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額
當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期免抵退稅額
當(dāng)期免抵稅額＝0
2.“免、抵、退”稅的賬務(wù)處理
實(shí)行“免、抵、退”增值稅辦法的企業(yè)，按規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期出口物資不予免征、抵扣和退稅的稅額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；對(duì)根據(jù)《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅審批通知單》上的批準(zhǔn)數(shù)作會(huì)計(jì)處理的，按批準(zhǔn)的應(yīng)退稅額，借記“其他應(yīng)收款”，按批準(zhǔn)的應(yīng)免抵稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，按兩者之和，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”；對(duì)根據(jù)《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅匯總申請(qǐng)表》上申報(bào)數(shù)作會(huì)計(jì)處理的分別以下三種情況進(jìn)行處理：（1）申報(bào)的應(yīng)退稅額＝0，申報(bào)的應(yīng)免抵稅額>0時(shí)，按申報(bào)的應(yīng)免抵稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”。（2）申報(bào)的應(yīng)退稅額>0，申報(bào)的應(yīng)免抵稅額>0時(shí)，按申報(bào)的應(yīng)退稅額，借記“其他應(yīng)收款”，按申報(bào)的應(yīng)免抵稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”，按兩者之和，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”（3）申報(bào)的應(yīng)退稅額>0，申報(bào)的應(yīng)免抵稅額＝0時(shí)，按申報(bào)的應(yīng)退稅額，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”。企業(yè)在收到出口退稅時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款”。
【例2－30】某具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)，對(duì)自產(chǎn)貨物經(jīng)營出口銷售及國內(nèi)銷售。該企業(yè)2006年1月份購進(jìn)所需原材料等貨物，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額85萬元，內(nèi)銷產(chǎn)品取得銷售額300萬元，增值稅51萬元，出口貨物離岸價(jià)折合人民幣2 400萬元。假設(shè)上期留抵稅款5萬元，增值稅稅率17％，退稅率15％，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝2 400×（17％－15％）＝48（萬元）
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝51－（85+5－48）＝9（萬元）
期末留抵稅額＝0
當(dāng)期應(yīng)退稅額＝0
當(dāng)期免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額＝2 400×15％＝360（萬元）
（1）計(jì)算當(dāng)月出口貨物不予抵扣和退稅的稅額
借：主營業(yè)務(wù)成本 480 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）480 000
（2）計(jì)算應(yīng)納稅額
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）90 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅90 000
（3）申報(bào)出口免抵退稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）3 600 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）3 600 000
如果本期外購貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額為140萬元，其他資料不變，則（1）分錄同上，其余賬務(wù)處理如下：
當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額＝2 400×（17％－15％）＝48（萬元）
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝51－（140+5－48）＝－46（萬元）
即：當(dāng)期應(yīng)納稅額＝0
當(dāng)期期末留抵稅額＝46（萬元）
當(dāng)期免抵退稅＝2 400×15％＝360（萬元）
當(dāng)期期末留抵稅額46萬元≤當(dāng)期免抵退稅額360萬元
當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期期末留抵稅額＝46（萬元）
當(dāng)期免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額＝360－46＝314（萬元）
（2）申報(bào)出口免抵退稅時(shí)：
借：其它應(yīng)收款——增值稅 460 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅
（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額） 3 140 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 3 600 000
（3）收到退稅款時(shí)，分錄為：
借：銀行存款 460 000
貸：其它應(yīng)收款——增值稅 460 000
如果本期外購貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額為500萬元，其他資料不變，則（1）分錄同上，其余賬務(wù)處理如下：
當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額＝2 400×（17％－15％）＝48（萬元）
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝51－（500+5－48）＝－406（萬元）
即：當(dāng)期應(yīng)納稅額＝0
當(dāng)期期末留抵稅額＝406（萬元）
當(dāng)期免抵退稅＝2 400×15％＝360（萬元）
當(dāng)期期末留抵稅額406萬元>當(dāng)期免抵退稅額360萬元
當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期免抵退稅額＝360（萬元）
當(dāng)期免抵稅額＝0
（2）申報(bào)出口免抵退稅時(shí)：
借：其它應(yīng)收款——增值稅 3 600 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅 3 600 000
（3）收到退稅款時(shí)，分錄為：
借：銀行存款 3 600 000
貸：其它應(yīng)收款——增值稅 3 600 000
第八節(jié) 小規(guī)模納稅人增值稅的核算
一、小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物的核算
增值稅對(duì)小規(guī)模納稅人的征收管理采取簡(jiǎn)易辦法，不實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣制度，適用6％或4％的綜合征收率，不得直接領(lǐng)購使用增值稅專用發(fā)票等。因此，小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，均按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的價(jià)款借記“材料采購”、“原材料”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。
二、小規(guī)模納稅人銷售貨物的核算
小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，按實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目；按實(shí)現(xiàn)的銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；按銷售收入與征收率的乘積貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。
三、小規(guī)模納稅人上繳稅款的核算
小規(guī)模納稅人按規(guī)定的納稅期限繳納稅款時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。收到退回多交的增值稅時(shí)，作相反的會(huì)計(jì)處理。
第九節(jié) 增值稅的納稅申報(bào)與繳納
一、納稅期限
增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者一個(gè)月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。
納稅人以1個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；以1日、3日、5日、10日或15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起10日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款；納稅人進(jìn)口貨物，應(yīng)當(dāng)自海關(guān)填發(fā)稅款繳納證的次日起15日內(nèi)繳納稅款；納稅人出口貨物，應(yīng)按月向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理該項(xiàng)出口貨物退稅。
二、納稅地點(diǎn)
（一）固定業(yè)戶的納稅地點(diǎn)
1.固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。經(jīng)國家稅務(wù)總局或其授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。固定業(yè)戶的總、分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市），但在同一省、自治區(qū)、直轄市范圍內(nèi)的，其分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納的增值稅是否可由總機(jī)構(gòu)匯總繳納，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局決定。
2.固定業(yè)戶到外縣（市）銷售貨物的，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明，向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未持有其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明，到外縣（市）銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按6％的征收率征稅；未向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。
3.固定業(yè)戶（指增值稅一般納稅人）臨時(shí)到外省、市銷售貨物的，必須向經(jīng)營地稅務(wù)機(jī)關(guān)出示“外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明”回原地納稅，需要向購貨方開具專用發(fā)票的，亦回原地補(bǔ)開。
（二）非固定業(yè)戶納稅地點(diǎn)
非固定業(yè)戶銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。非固定業(yè)戶到外縣（市）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)未向銷售地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。
（三）進(jìn)口貨物納稅地點(diǎn)
進(jìn)口貨物，應(yīng)當(dāng)由進(jìn)口人或其代理人向報(bào)關(guān)地海關(guān)申報(bào)納稅。
三、申報(bào)方式
目前我國納稅申報(bào)方式主要有：直接申報(bào)、網(wǎng)上申報(bào)、委托申報(bào)、郵寄申報(bào)、銀行網(wǎng)點(diǎn)申報(bào)等。
（一）直接申報(bào)。即納稅人或代理人直接到主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)征收崗位辦理納稅申報(bào)。
（二）網(wǎng)上申報(bào)。是納稅人或代理人用網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)姆绞綄㈦娮訑?shù)據(jù)文檔發(fā)送到稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的網(wǎng)頁或電子信箱，并將有關(guān)款項(xiàng)及時(shí)存入稅款預(yù)儲(chǔ)戶的一種電子申報(bào)方式。
（三）委托申報(bào)。是指納稅人委托中介機(jī)構(gòu)代為納稅申報(bào)。
（四）郵寄申報(bào)。是指納稅人使用統(tǒng)一規(guī)定的納稅申報(bào)特快專遞專用信封，通過郵政部門郵寄納稅申報(bào)表的方式。
（五）銀行網(wǎng)點(diǎn)申報(bào)。是指納稅人就近到銀行網(wǎng)點(diǎn)進(jìn)行納稅申報(bào)。
納稅人可根據(jù)實(shí)際情況，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，選擇納稅申報(bào)方式。對(duì)實(shí)行定期定額繳納稅款的納稅人，可以實(shí)行簡(jiǎn)易申報(bào)、簡(jiǎn)并征期等申報(bào)納稅方式。這里所稱的“簡(jiǎn)易申報(bào)”是指實(shí)行定期定額繳納稅款的納稅人在法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限內(nèi)繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以視同申報(bào)。而“簡(jiǎn)并征期”是指實(shí)行定期定額繳納稅款的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以采取將納稅期限合并為按季、按半年、按一年的方式繳納稅款，具體期限由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況確定。
四、申報(bào)資料
（一）增值稅一般納稅人
1.自2003年7月1日起，凡使用國家稅務(wù)總局認(rèn)定公布的增值稅一般納稅人納稅申報(bào)電子信息采集系統(tǒng)的增值稅一般納稅人應(yīng)提供下述報(bào)表與資料：
（1）必報(bào)資料：
①《增值稅納稅申報(bào)表》及《增值稅納稅申報(bào)表附列資料》。
②使用防偽稅控系統(tǒng)的納稅人，必須報(bào)送記錄當(dāng)期納稅信息的IC卡；明細(xì)數(shù)據(jù)備份在軟盤上的納稅人，還須報(bào)送備份數(shù)據(jù)軟盤。
③《資產(chǎn)負(fù)債表》和《損益表》。
④《成品油購銷存情況明細(xì)表》（發(fā)生成品油零售業(yè)務(wù)的納稅人填報(bào)）。
⑤主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他必報(bào)資料。
（2）備查資料：
①已開具的增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票存根聯(lián)。
②符合抵扣條件并且在本期申報(bào)抵扣的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)。
③海關(guān)進(jìn)口貨物完稅憑證、運(yùn)輸發(fā)票、購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品普通發(fā)票、購進(jìn)廢舊物資普通發(fā)票復(fù)印件。
④收購憑證的存根聯(lián)或報(bào)查聯(lián)。
⑤代扣代繳稅款憑證存根聯(lián)。
⑥稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他備查資料。
備查資料是否要在當(dāng)期報(bào)送，由各省級(jí)稅務(wù)局確定。
2.其他增值稅一般納稅人仍按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂<增值稅一般納稅人納稅申報(bào)辦法>的通知》的規(guī)定，報(bào)送以下資料：
（1）增值稅一般納稅人申報(bào)表。
（2）申報(bào)表附表，即《發(fā)票領(lǐng)、用、存月報(bào)表》、《增值稅（專用/普通）發(fā)票使用明細(xì)表》、《增值稅（專用發(fā)票/收購憑證/運(yùn)輸發(fā)票）抵扣明細(xì)表》。
（3）原始計(jì)稅資料，包括：增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)、海關(guān)稅收交款書復(fù)印件、運(yùn)輸發(fā)票復(fù)印件、收購農(nóng)產(chǎn)品專用復(fù)印件等。
（二）增值稅小規(guī)模納稅人
增值稅小規(guī)模納稅人納稅申報(bào)應(yīng)報(bào)送以下資料：
1.適用于小規(guī)模納稅人的增值稅納稅申報(bào)表。
2.發(fā)票領(lǐng)用存月報(bào)表。
3.廢舊物資回收經(jīng)營單位，應(yīng)報(bào)送《廢舊物資發(fā)票開具清單》紙質(zhì)資料和電子信息。
4.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。
五、申報(bào)表格式及填寫說明
表2－9 增值稅納稅申報(bào)表（適用于一般納稅人）
稅款所屬時(shí)間：自 年 月 日至 年 月 日
金額單位：元至角分
納稅人識(shí)別號(hào)：□□□□□□□□□□□□□□□
所屬行業(yè)：
納稅人名稱
（公章）
法定代表人姓名
注冊(cè)地址
營業(yè)地址
開戶銀行及賬號(hào)
企業(yè)登記注冊(cè)類型
電話號(hào)碼
□稅票先到
填表日期： 年 月 日
申報(bào)日期： 年 月 日
項(xiàng)目
欄次
一般貨物及勞務(wù)
即征即退貨物及勞務(wù)
本月數(shù)
本年累計(jì)
本月數(shù)
本年累計(jì)
銷
售
額
（一）按適用稅率征稅貨物及勞務(wù)銷售額
1
其中：應(yīng)稅貨物銷售額
2
應(yīng)稅勞務(wù)銷售額
3
納稅檢查調(diào)整的銷售額
4
（二）按簡(jiǎn)易征收辦法征稅貨物銷售額
5
其中：納稅檢查調(diào)整的銷售額
6
（三）免、抵、退辦法出口貨物銷售額
7
——
——
（四）免稅貨物及勞務(wù)銷售額
8
——
——
其中：免稅貨物銷售額
9
——
——
免稅勞務(wù)銷售額
10
——
——
稅
款
計(jì)
算
銷項(xiàng)稅額
11
進(jìn)項(xiàng)稅額
12
上期留抵
13
——
——
進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出
14
免抵退貨物應(yīng)退稅額
15
——
——
按適用稅率計(jì)算納稅檢查應(yīng)補(bǔ)繳稅額
16
——
——
應(yīng)抵扣稅額合計(jì)
17＝12+13－14－15+16
——
——
實(shí)際抵扣稅額
18（如17<11，則為17否則為11）
應(yīng)納稅額
19＝11－18
期末留抵稅額
20＝17－18
——
——
簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額
21
按簡(jiǎn)易征收辦法計(jì)算的納稅檢查應(yīng)補(bǔ)繳稅額
22
——
——
應(yīng)納稅額減征額
23
應(yīng)納稅額合計(jì)
24＝19+21－23
稅
款
繳
納
期初未繳稅額（多繳為負(fù)數(shù)）
25
實(shí)收出口開具專用繳款書退稅額
26
——
——
本期已繳稅額
27＝28+29+30+31
（1）分次預(yù)繳稅額
28
——
——
（2）出口開具專用繳款書預(yù)繳稅額
29
——
——
——
（3）本期交納上期應(yīng)納稅額
30
（4）本期繳納欠繳稅額
31
期末未繳稅額（多繳為負(fù)數(shù)）
32＝24+25+26－27
其中：欠繳稅額（≥0）
33＝25+26－27
——
——
本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額
34＝24－28－29
——
——
即征即退實(shí)際退稅額
35
——
——
期初未繳查補(bǔ)稅額
36
——
——
本期入庫查補(bǔ)稅額
37
——
——
期末未繳查補(bǔ)稅額
38＝16+22+36－37
——
——
授權(quán)聲明
如果你以委托代理人申報(bào)，請(qǐng)?zhí)顚懸韵沦Y料：
為代理一切稅務(wù)事宜，現(xiàn)授權(quán)（地址）為本納稅人的代理申報(bào)人，任何與本申報(bào)表有關(guān)的往來文件，都可寄予此人。
授權(quán)人簽字：
申報(bào)人聲明
此納稅申報(bào)表是根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定填報(bào)的，我相信它是真實(shí)的、可靠的、完整的。
聲明人簽字：
以下由稅務(wù)機(jī)關(guān)填寫：
收到日期： 接收人： 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)蓋章：
本表一式三聯(lián)，第一聯(lián)為納稅人保存；第二聯(lián)由納稅人報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)留存；第三聯(lián)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)做稅收會(huì)計(jì)原始憑證。
表2－10 增值稅納稅申報(bào)表（適用于小規(guī)模納稅人）
填表日期： 年 月 日
納稅人識(shí)別號(hào)：□□□□□□□□□□□□□□□ 金額單位：元
納稅人名稱
稅款所屬時(shí)期
年 月 日至 年 月 日
貨物或應(yīng)稅勞務(wù)名稱
銷售額
征收率
本期應(yīng)納稅款
1
2
3＝2×1
一、銷售貨物
1
其中：
2
3
4
5
6
二、銷售應(yīng)稅勞務(wù)
7
三、視同銷售
8
其中：
9
10
11
12
13
合 計(jì)
14＝1+7+8
————
如納稅人填報(bào)，由納稅人填寫以下各欄
如委托代理人填報(bào)，由代理人填寫以下各欄
備注
會(huì)計(jì)主管
（簽章）
經(jīng)辦人
（簽章）
納稅人
（簽章）
代理人名稱
代理人
（簽章）
地址
經(jīng)辦人
電話
以下由稅務(wù)機(jī)關(guān)填寫
收到申報(bào)日期
接收人
注：1.本申報(bào)表適用于增值稅小規(guī)模納稅人填報(bào)。
2.本表中的“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)名稱”，按“貨物”、“應(yīng)稅勞務(wù)”、“視同銷售”分別填列。
