隨著財(cái)稅﹝2017﹞58號文的發(fā)布，建筑業(yè)增值稅政策又迎來了新的變化，本文梳理了建筑業(yè)營改增的相關(guān)政策，并對其中的主要內(nèi)容進(jìn)行了解讀。
一、相關(guān)政策
建筑業(yè)納稅人適用的增值稅政策及開始執(zhí)行時(shí)間如下：
1. 《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅﹝2016﹞36號，以下簡稱財(cái)稅36號文），2016年5月1日起執(zhí)行。
2. 《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告﹝2016﹞第17號，以下簡稱17號公告），2016年5月1日起施行。
3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告﹝2016﹞第23號，以下簡稱23號公告），2016年5月1日起施行。
4.《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務(wù)總局公告﹝2016﹞第29號，以下簡稱16年29號公告），2016年5月1日起施行。
5.《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告﹝2016﹞第69號，以下簡稱16年69號公告），2016年11月4日起施行，此前已發(fā)生未處理的事項(xiàng)，按照本公告規(guī)定執(zhí)行。
6.《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告﹝2017﹞第11號，以下簡稱17年11號公告），除第九條和第十條外，2017年5月1日起施行。此前已發(fā)生未處理的事項(xiàng)，按照本公告規(guī)定執(zhí)行。
7.《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅﹝2017﹞58號，以下簡稱財(cái)稅58號文），除第五條外，2017年7月1日起執(zhí)行。
營改增之后，建筑業(yè)納稅人的增值稅處理都應(yīng)當(dāng)遵循上述文件進(jìn)行，由于部分文件對同一業(yè)務(wù)的前后處理有所不同，在進(jìn)行實(shí)務(wù)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意相關(guān)文件的生效時(shí)間及銜接安排。
二、主要內(nèi)容
1.一般納稅人
建筑行業(yè)一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為500萬元（含本數(shù)），需注意的是，建筑業(yè)納稅人的應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)按照扣除分包款之前的銷售額來計(jì)算確定是否達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。
2.征稅范圍
財(cái)稅36號文將建筑服務(wù)分為五類，分別是工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。需要注意的是，建筑業(yè)納稅人應(yīng)當(dāng)判斷提供的建筑服務(wù)屬于哪一類別，從而適用不同的征管政策（如工程類的特定甲供工程只能適用簡易計(jì)稅方法）。另有特殊的，園林綠化屬于“其他建筑服務(wù)”，而植物養(yǎng)護(hù)屬于“其他生活服務(wù)”，納稅人應(yīng)予以準(zhǔn)確判斷。
3.稅率、征收率和預(yù)繳率
建筑服務(wù)適用的稅率為11%，征收率為3%，而預(yù)繳率根據(jù)計(jì)稅方法的不同而分別為3%（簡易計(jì)稅方法）和2%（一般計(jì)稅方法）。
4.計(jì)稅方法
一般情況下，一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅人適用簡易計(jì)稅方法。對于建筑業(yè)一般納稅人提供建筑服務(wù)的，如果屬于為建筑工程老項(xiàng)目提供的，或?qū)儆谇灏し绞?、甲供工程的，可以選擇適用簡易計(jì)稅辦法。特殊的，如果是屬于財(cái)稅58號文規(guī)定的特定甲供工程，即只能適用簡易計(jì)稅辦法。
建筑工程老項(xiàng)目，是指在2016年4月30日前開工的建筑工程項(xiàng)目，依次根據(jù)《建筑工程施工許可證》和建筑工程承包合同注明的日期確定。
清包工方式，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。
甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。財(cái)稅58號文規(guī)定的特定甲供工程是指建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的。
5.納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
根據(jù)財(cái)稅58號文規(guī)定，建筑服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間取消了預(yù)收款的相關(guān)規(guī)定。同時(shí)根據(jù)財(cái)稅36號文及16年69號公告，現(xiàn)行的建筑服務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：
（1）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；
（2）先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天；
（3）納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實(shí)際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
對于第一點(diǎn)，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以合同約定的付款日期為準(zhǔn)，如果合同沒有約定或約定不明，應(yīng)當(dāng)以雙方確認(rèn)工程量計(jì)價(jià)的時(shí)間為基礎(chǔ)來確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；而第三點(diǎn)中，質(zhì)押金、保證金的金額也應(yīng)當(dāng)首先按照合同約定的金額為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)。
6.銷售額
對于建筑業(yè)納稅人的銷售額，有兩個問題需要注意，一是銷售額的確定，二是混合銷售問題。
銷售額的確定根據(jù)適用計(jì)稅方法的不同而有所區(qū)別，適用一般計(jì)稅方法的銷售額為取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，而適用簡易計(jì)稅方法的銷售額為取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款之后的余額。
對于建筑服務(wù)的混合銷售問題，17年11號公告規(guī)定，納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷售，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率，即傳統(tǒng)增值稅的兼營。對于這里的列舉，筆者認(rèn)為是完全列舉，即只要是銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑服務(wù)的，都不屬于混合銷售，同時(shí)這里的分別核算是強(qiáng)制性的，不存在選擇的余地，如果納稅人不能分別核算的，應(yīng)當(dāng)從高適用稅率或征收率。
7.預(yù)繳增值稅
在財(cái)稅58號文發(fā)布之后，建筑業(yè)納稅人的增值稅預(yù)繳在原先異地預(yù)的基礎(chǔ)上，又增加了本地預(yù)繳，判斷是否需要預(yù)繳可參照以下表格：
預(yù)收款 | 納稅義務(wù)發(fā)生 | |
本地項(xiàng)目 | 預(yù)繳 | |
異地項(xiàng)目 | 預(yù)繳 | 預(yù)繳 |
注：異地項(xiàng)目是指在機(jī)構(gòu)所在地所處地級行政區(qū)以外的建筑工程項(xiàng)目，本地項(xiàng)目是指在機(jī)構(gòu)所在地或機(jī)構(gòu)所在地的同一地級市范圍內(nèi)的建筑工程項(xiàng)目。
從上表可以看到，在財(cái)稅58號文出臺之后，建筑企業(yè)對于本異地項(xiàng)目都存在預(yù)繳增值稅的要求。同時(shí)按照17號公告，納稅人應(yīng)當(dāng)建立預(yù)繳稅款臺賬，按不同地區(qū)和項(xiàng)目記錄相關(guān)信息并留存，結(jié)合增值稅預(yù)繳申報(bào)表的格式，筆者建議建筑企業(yè)無論對于本地項(xiàng)目還是異地項(xiàng)目，均應(yīng)當(dāng)按項(xiàng)目來分別填寫增值稅預(yù)繳申報(bào)表進(jìn)行申報(bào)（以下簡稱預(yù)繳申報(bào)）。
對于增值稅預(yù)繳的金額，17號公告規(guī)定的是全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去支付的分包款，如果要扣除分包款，需要提供發(fā)票。在總局沒有明確允許其他憑證的前提下，按照財(cái)稅58號文的規(guī)定對實(shí)際收到的預(yù)收款進(jìn)行增值稅預(yù)繳時(shí)，如果需要扣除分包款，同樣需要取得發(fā)票。這就導(dǎo)致總包方如果支付了分包方的預(yù)付款，想要取得發(fā)票的話，分包方就不能按照取得預(yù)收款來進(jìn)行稅務(wù)處理，這一問題只能靜待總局新文件來解決。
增值稅預(yù)繳率根據(jù)適用計(jì)稅方法的不同而不同，一般計(jì)稅方法的預(yù)繳率為2%，計(jì)算公式為應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款） ÷（1 11%）×2%；簡易計(jì)稅方法的預(yù)繳率為3%，計(jì)算公式為應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款） ÷（1 3%）×3%。
8.申報(bào)納稅
建筑業(yè)納稅人應(yīng)當(dāng)按照固定的期限進(jìn)行增值稅申報(bào)（以下簡稱一般申報(bào)），一般納稅人按月申報(bào)，小規(guī)模納稅一般按季申報(bào)。納稅人在一般申報(bào)時(shí)，可將已經(jīng)通過預(yù)繳申報(bào)繳納的增值稅填入“分期預(yù)繳稅款”欄次實(shí)現(xiàn)抵減，此項(xiàng)抵減不分項(xiàng)目、稅率和稅目。在實(shí)務(wù)中建議建筑企業(yè)在當(dāng)月申報(bào)期中首先完成上月所有項(xiàng)目的預(yù)繳申報(bào)，再進(jìn)行一般申報(bào)，從而實(shí)現(xiàn)最大化地節(jié)約資金流。
9.發(fā)票開具
建筑業(yè)納稅人一般應(yīng)當(dāng)自行開具增值稅發(fā)票，確無開票條件的，可以申請?jiān)诮ㄖ?wù)發(fā)生地國稅機(jī)關(guān)代開發(fā)票。
納稅人提供建筑服務(wù)開具的發(fā)票應(yīng)當(dāng)在備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）和項(xiàng)目名稱。
自2017年6月1日起，建筑業(yè)小規(guī)模納稅人納入了自行開具增值稅專用發(fā)票的試點(diǎn)，可以自行通過稅控系統(tǒng)開具增值稅專用發(fā)票。
10.增值稅優(yōu)惠
根據(jù)財(cái)稅36號文及16年29號公告，納稅人提供的工程項(xiàng)目在境外的建筑服務(wù)，適用增值稅免稅政策。這其中的納稅人包括了工程總承包和分包方。同時(shí)根據(jù)16年69號公告，享受該項(xiàng)免稅政策的，在進(jìn)行免稅備案時(shí)，凡與發(fā)包方簽訂的建筑合同注明施工地點(diǎn)在境外的，可不再提供工程項(xiàng)目在境外的其他證明材料。即免稅備案需提供以下材料：
（1）《跨境應(yīng)稅行為免稅備案表》；
（2）注明施工地點(diǎn)在境外的建筑合同原件及復(fù)印件；
（3）證明服務(wù)地點(diǎn)在境外的證明材料原件及復(fù)印件（如第2項(xiàng)的建筑合同沒有注明施工地點(diǎn)在境外）。
11.特殊規(guī)定
（1）內(nèi)部授權(quán)
根據(jù)17年11號公告，建筑企業(yè)可以通過內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，將簽訂建筑合同和實(shí)際提供建筑服務(wù)進(jìn)行分離，由實(shí)際提供建筑服務(wù)的納稅人與第三方結(jié)算工程款，并直接向第三方開具發(fā)票。這一規(guī)定主要解決了建筑企業(yè)因?yàn)橘Y質(zhì)等原因以集團(tuán)名義簽訂合同，而實(shí)際提供服務(wù)方又是內(nèi)部公司的問題。需要注意的是，納稅人應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備相關(guān)的證明材料，證明實(shí)際提供服務(wù)的和簽訂建筑合同的確屬同一集團(tuán)。
（2）銷售電梯并提供安裝服務(wù)
對于銷售電梯并提供安裝服務(wù)的，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計(jì)稅方法。這一規(guī)定既突破了混合銷售的定義，又對甲供工程進(jìn)行了突破，是一項(xiàng)較為特殊的過渡政策。
（3）進(jìn)項(xiàng)抵扣
根據(jù)財(cái)稅36號文規(guī)定，施工現(xiàn)場修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用兩年抵扣的規(guī)定，其購進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次性進(jìn)行抵扣。
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