No.1 “白條現(xiàn)金”還原
解讀：所謂“白條現(xiàn)金”，就是財務(wù)直接從保險柜拿錢借給員工，員工寫一張欠條給財務(wù)用于抵庫。該行為不會有任何賬務(wù)上的反映，但實質(zhì)上造成了貨幣資金虛增。審計人員執(zhí)行現(xiàn)金盤點程序，通常比較容易發(fā)現(xiàn)賬實不符。但企業(yè)另外一種隱蔽做法是，在年末盤點前，從銀行提取現(xiàn)金補足庫存現(xiàn)金的“虧空”，這種情況下審計人員的盤點程序?qū)⑹АＳ小鞍讞l抵庫”現(xiàn)象的企業(yè)，賬面上的庫存現(xiàn)金一般會異常增多，只要審計人員保持職業(yè)謹(jǐn)慎，增加對現(xiàn)金日記賬和銀行流水的核查工作，是可以進行有效識別的。如果能夠確定虛增現(xiàn)金的金額，應(yīng)調(diào)減庫存現(xiàn)金至與實際相符，并相應(yīng)確認(rèn)其他應(yīng)收款（員工往來）。
No.2 未達賬項調(diào)整
解讀：人為核算差錯或銀行結(jié)算滯后性，都可能導(dǎo)致銀行存款在資產(chǎn)負(fù)債表日存在未達賬項。基礎(chǔ)會計學(xué)告訴我們，未達賬項分為四種：銀收企未收、銀付企未付、企收銀未收、企付銀未付。以上四種情況中，對于“銀收企未收、銀付企未付”，要將企業(yè)銀行存款賬面余額調(diào)整至與對賬單相符。對于“企付銀未付、企收銀未收”的情況，如果能夠充分舉證是由于銀行結(jié)算時間問題導(dǎo)致劃款延后，可以不進行審計調(diào)整。
No.3 “個人卡”入賬
解讀：所謂“個人卡”，指的是賬外私設(shè)以個人名義開立的銀行賬戶，用于“賬外業(yè)務(wù)活動”。關(guān)于個人卡的討論可以參見筆者往期文章。如果企業(yè)存在個人卡，除了pre-IPO階段的規(guī)范需求外，一般的年報審計基本可以給被審計單位判'死刑'了。僅從賬務(wù)角度討論，如果個人卡都是用于公司業(yè)務(wù)，且有規(guī)范價值，首先要將在報告期初，將個人卡余額一筆調(diào)整至銀行存款，視同公司銀行賬戶處理，同時掛股東往來款，視同與老板的資金占用。再對當(dāng)期由個人卡產(chǎn)生的交易逐筆入賬，進行實際業(yè)務(wù)還原。
No.4 “多頭掛賬”的處理
解讀：所謂“多頭掛賬”，指對同一客商分別掛應(yīng)收應(yīng)付，或者分別掛應(yīng)收預(yù)收、應(yīng)付預(yù)付。“多頭掛賬”的核心處理原則，是理清債權(quán)債務(wù)關(guān)系，確定是否可以進行抵消，避免企業(yè)同時虛增資產(chǎn)負(fù)債。具體而言要對債權(quán)債務(wù)性質(zhì)和合同條款進行分析檢查，如果基于合同約定或其他情況，可以進行凈額結(jié)算，則應(yīng)對沖資產(chǎn)負(fù)債。
No.5 預(yù)收預(yù)付核銷的及時性
解讀：預(yù)收賬款最終的去向通常為結(jié)轉(zhuǎn)收入或抵減債權(quán)（應(yīng)收），預(yù)付賬款最終的去向為抵減債務(wù)（常見的如原材料入庫時，核銷預(yù)付賬款并抵減應(yīng)付）。因此在對預(yù)收預(yù)付類賬戶核查時，應(yīng)判斷是否賬面存在應(yīng)核銷或結(jié)轉(zhuǎn)，但還在異常掛賬的情形，往往會伴隨著收入確認(rèn)不及時，或者往來余額虛增的情況。調(diào)整中可能涉及的對方科目有：應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、存貨、收入等。
No.6 預(yù)提費用調(diào)整
解讀：預(yù)提費用作為財務(wù)報表科目已經(jīng)進入歷史了，企業(yè)的預(yù)提項目通常在其他應(yīng)付款或其他流動負(fù)債中反映，多體現(xiàn)為水電費、房租、質(zhì)保金等等。預(yù)提費用的主要風(fēng)險在于企業(yè)依據(jù)了不恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)，多提或少提費用，影響利潤的準(zhǔn)確性。因此審計實務(wù)中通常會對管理層的預(yù)提依據(jù)進行合理判斷，如果存在重大差異，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減成本費用，同時調(diào)整負(fù)債。
No.7 工資獎金計提
解讀：企業(yè)工資通常在當(dāng)月計提，下月發(fā)放，實際上也是預(yù)提成本費用性質(zhì)。12月的工資計提往往包含了次年發(fā)放的獎金數(shù)，相對于常規(guī)的預(yù)提費用，工資獎金影響金額相對重大。實務(wù)中經(jīng)常存在主觀上或客觀上的原因，導(dǎo)致管理層獎金計提不準(zhǔn)確，例如在當(dāng)期多計提了獎金，在下一年度1月份進行沖銷，造成了兩個會計期間的成本費用計量偏差。年審現(xiàn)場工作相對較晚，上一年度計提的工資獎金基本發(fā)放完畢，因此可以根據(jù)實際發(fā)放情況作為調(diào)整依據(jù)。
No.8 暫掛往來的無票支出
解讀：企業(yè)日常開支或者員工報銷通常存在無票情形，會計人員的慣性思維是不會對無票支出進行費用化處理的。但錢又不能一直押著不給報銷，因此會先暫掛在往來科目（如其他應(yīng)收、其他應(yīng)付等比較隱蔽的地方），等拿到替票再轉(zhuǎn)至費用。審計人員在進行往來科目審計時，發(fā)現(xiàn)此類不合理的往來掛賬，應(yīng)根據(jù)實際情況從往來中調(diào)出來，予以費用化。
No.9 物業(yè)免租期收入確認(rèn)
解讀：會計處理上，對于出租人提供免租期的，出租人應(yīng)當(dāng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其它合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。而在實踐中，提供物業(yè)租賃的企業(yè)，基于核算和稅務(wù)上的方便性考慮，管理層在免租內(nèi)期大概率不會確認(rèn)收入。物業(yè)項目的審計人員會為企業(yè)重新計算當(dāng)期應(yīng)合理分?jǐn)偞_認(rèn)的收入，進行收入跨期調(diào)整。
No.10 應(yīng)交稅金的重分類調(diào)整
解讀：應(yīng)交稅金的借方余額往往反映多繳或尚未抵扣的稅費，以預(yù)繳所得稅和待抵扣增值稅進項稅最為常見。由于增值稅有個特殊性：留抵稅額不能自動抵減期末的應(yīng)納稅額，因此期末未繳增值稅和待抵扣進項稅需要分開列示，不能相互抵消。所以對于待抵扣進項稅部分，應(yīng)作為企業(yè)資產(chǎn)列示，將其從應(yīng)交稅金的借方重分類至其他流動資產(chǎn)。
No.11 遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的確認(rèn)
解讀：如果有一個靠譜的審計團隊，客戶一般是不太愿意花精力糾結(jié)遞延所得稅問題——反正自己也調(diào)不準(zhǔn)，不如等著會計師來做。因此絕大部分企業(yè)需要審計人員對遞延稅項親自操刀。
常見需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情形有：長期應(yīng)付職工薪酬（比如每年都提，但是很少付，類似辭退補償金等），各類減值（壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等），可彌補虧損等。遞延所得稅負(fù)債“出場率”最高的情況，莫過于重組時的資產(chǎn)評估增值。因此在審計實務(wù)中，如果遇到以上情形，務(wù)必要對遞延所得稅產(chǎn)生聯(lián)想。
No.12 所得稅費用調(diào)整
解讀：這個調(diào)整事項幾乎是100%要出的。簡單講，就是把會計利潤比照稅法口徑，將暫時性差異和永久性差異通通調(diào)出去，最后算出一個真正應(yīng)該確認(rèn)的當(dāng)期所得稅。最終的審計調(diào)整分錄會體現(xiàn)為：借：所得稅費用，貸：應(yīng)交稅費，方向也可能相反。
暫時性差異相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債，參見我們上一條的解讀，這里不再列舉。簡單提一下所謂的“永久性差異”：就是現(xiàn)在不能稅前抵扣，以后也不能稅前抵扣，常見的有超額的業(yè)務(wù)招待費，超額工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費，各種罰款，切記還有無票支出，這些統(tǒng)統(tǒng)不能進入當(dāng)期所得稅費用的計算基礎(chǔ)。
No.13 壞賬準(zhǔn)備
解讀：著名的壞賬準(zhǔn)備可是出現(xiàn)在《中級財務(wù)會計》前面章節(jié)的，但就是這么一個簡簡單單的會計估計，不知讓多少體量龐大的上市公司拿到了“非標(biāo)”報告，也不知讓多少擬上市公司折戟發(fā)審會。筆者前幾期談到的云煤能源，以及最近被普華永道出具保留意見的大連港，都是因為壞賬問題跌倒。由于壞賬準(zhǔn)備計提直接影響當(dāng)期利潤，這個問題上，奧迪特們要與客戶進行充分且深入的溝通，畢竟是一個高度依賴主觀判斷的事項，管理層異議的可能性會非常大。
No.14 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
解讀：審計員們走進車間，如果看到角落里放了一臺落滿灰塵的機器設(shè)備，與固定資產(chǎn)減值打交道的機會就來了。因設(shè)備閑置而存在減值風(fēng)險，這是審計師們最容易識別的，也是固定資產(chǎn)盤點時除了數(shù)數(shù)之外，最重要的觀察點?？蛻敉ǔＪ菦]有意識對長期資產(chǎn)計提減值的，畢竟是對當(dāng)期利潤的不利影響，且減值還不一定能稅前抵扣。
No.15 存貨盤點差異
解讀：參與存貨盤點的不少審計人員，只知道記錄盤點差異，但很少參與后續(xù)的盤點差異調(diào)整。越來越多的審計項目對存貨盤點結(jié)果失去了應(yīng)有的重視，反而五花八門的盤點形式成為了審計界的段子（請各所對號入座）。
存貨盤點差異調(diào)整，是對企業(yè)資產(chǎn)實際情況的真實還原，“丟掉的存貨”通常有兩個去向，一是去了損益表，如果真的不見了，那就調(diào)整管理費用或營業(yè)外支出，如果是被客戶在成本結(jié)轉(zhuǎn)時動了手腳，要調(diào)營業(yè)成本。第二種可能，是從原材料跑去了庫存商品或在產(chǎn)品，車間里做了領(lǐng)用，但賬面沒有反映，在沒有被賣掉的情況下，在報表上無需進行調(diào)整。
No.16 在建工程轉(zhuǎn)固
解讀：上榜的原因，是由于管理層操縱轉(zhuǎn)固時點有著較強的動機。一個大型設(shè)備或一項基建工程，拖延轉(zhuǎn)固有著諸多“好處”，首先可以晚計提折舊，把后面的利潤挪到前面來用，其次可以繼續(xù)對利息費用、工資等相關(guān)開支資本化，本來需要在轉(zhuǎn)固后當(dāng)期一次性費用化的，因為轉(zhuǎn)固的故意延后，可以繼續(xù)放在資產(chǎn)中歸集，在今后慢慢平滑地折舊掉。
因此審計員們在做調(diào)整的時候，不但要調(diào)工程設(shè)備本身的入賬時點，還要對折舊、利息、工資等等一系列與資本化相關(guān)的科目都保持謹(jǐn)慎性。
No.17 關(guān)聯(lián)企業(yè)借款的涉稅事項
解讀：如果遇到了客戶與其關(guān)聯(lián)方的資金拆借，尤其是無息借款，稅的調(diào)整概率也接近100%，除非審計人員判斷影響金額不大可以放過。故事是這樣的，如果發(fā)生了關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金往來，涉及兩個稅：增值稅和企業(yè)所得稅，不要以為無息借款就可以跑掉，審計員們要幫客戶按同業(yè)利率匡算出一個借款利息，在此基礎(chǔ)上補調(diào)增值稅和所得稅。
No.18 利潤的跨期問題
解讀：無論是收入跨期，還是成本費用跨期，多數(shù)情況是由于財務(wù)人員僵化的以票管賬思維，或是受收付實現(xiàn)制余毒影響。這也是一個出場率極高的審計調(diào)整，尤其是費用，難免企業(yè)或多或少存在跨期報銷的情況。因此提示奧迪特們，不知道在哪兒找調(diào)整，就去翻費用報銷憑證吧。
No.19 “四小稅種”的重分類
解讀：參加過2016年、2017年年審的會計師們，應(yīng)該對這項調(diào)整不陌生了，這里的“四小稅種”指車船使用稅、土地增值稅、印花稅、房產(chǎn)稅，以前都在管理費用中核算，今后要注意統(tǒng)一放在“稅金及附加”科目中了。
No.20 資產(chǎn)評估增值及攤銷
解讀：企業(yè)并購重組時常見評估增值，由于評估出來的資產(chǎn)（尤其是長期資產(chǎn)）價值增加，并非基于歷史成本假設(shè)，因此在單體報表中不會體現(xiàn)出來，而編制合并報表時，要還原資產(chǎn)的評估價值，另外將價值增加計入資本公積。由于產(chǎn)生了資產(chǎn)價值增加，后續(xù)必然涉及折舊攤銷，但又不能讓這樣一個憑空評估出來的增值攤銷影響利潤，所以評估增值攤銷借方應(yīng)對資本公積進行沖減。此外還要記得確認(rèn)本文開頭提到的遞延所得稅負(fù)債。
No.21 自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)投資性物業(yè)
解讀：在遇到被審計企業(yè)將自有房產(chǎn)對外出租的情況時，審計師們會自然想到是否要將客戶的固定資產(chǎn)（房屋建筑物）調(diào)整為投資性房地產(chǎn)。其實這里有個常見的實踐上的誤區(qū)，并非所有的出租房產(chǎn)都要進行重分類調(diào)整。調(diào)整前要有充分恰當(dāng)?shù)那爸门袛?，以確認(rèn)重分類調(diào)整是否合理。例如，是否已由董事會或類似權(quán)力機構(gòu)作出決議用于長期出租，且該用途在可預(yù)見的未來不會改變。如果該房產(chǎn)僅用于臨時出租，且管理層有未來轉(zhuǎn)為自用的明確意圖，則不適合以投資性房地產(chǎn)進行核算并列示。實務(wù)中應(yīng)結(jié)合租賃協(xié)議、管理層訪談信息、租戶訪談信息等審計證據(jù)，充分比照準(zhǔn)則對于投資性房地產(chǎn)的界定，作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。
No.22 借款費用資本化
解讀：對于造價高、周期長的基建工程，借款利息資本化金額的準(zhǔn)確性會對當(dāng)期損益產(chǎn)生較大影響，因此借款費用資本化問題通常被視為風(fēng)險高、難度高的審計領(lǐng)域，需要審計人員計算合理的資本化金額，作為調(diào)整依據(jù)。
專門借款由于協(xié)議明確、賬戶專用、利率穩(wěn)定、對應(yīng)關(guān)系較強等先天特點，資本化核算比較常規(guī)，審計難度不大。相比于專門借款，項目支出在占用一般借款時，往往可能對應(yīng)多筆款項，且來自不同銀行、不用期間的借款協(xié)議，利率、支出性質(zhì)都不盡相同，核查難度極高。涉及一般借款的資本化問題，從審計的角度要遵循從嚴(yán)原則，可資本化的借款費用，切記要有明確的對應(yīng)關(guān)系，可以直接與項目開支建立可跟蹤的關(guān)系，以確保資本支出確實占用了一般借款資金。否則，審計師要從謹(jǐn)慎性角度，將無法區(qū)分的借款做費用化處理。
No.23 存貨跌價準(zhǔn)備計提
解讀：理論上存貨跌價準(zhǔn)備計提基礎(chǔ)是成本高于可變現(xiàn)凈值的差額部分。但實踐中，除了煤、油、貴金屬等有大宗商品交易價格的存貨，可以可靠計算出市場上的“可變現(xiàn)凈值”外，較多審計項目中，存在減值跡象存貨的可變現(xiàn)凈值往往有一定的不確定性，增加了審計師對于計提比例的判斷難度。常見的有：存在保質(zhì)期的存貨（生鮮、果蔬等），時裝類存貨等，庫齡的增加會伴隨減值風(fēng)險的增加。另外，在某些制造業(yè)企業(yè)中，由于某些產(chǎn)品已停產(chǎn)，用于生產(chǎn)該型號產(chǎn)品的原材料只能低價處理或報廢，也會進行高額減值。
與壞賬準(zhǔn)備計提類似，存貨跌價計提減值的比例、減值程度的判斷，是具有較高主觀性的傳統(tǒng)會計估計問題。尤其對于擬IPO企業(yè)，審核機構(gòu)會在主觀上首先認(rèn)為，處于存貨高減值風(fēng)險行業(yè)的企業(yè)，有較強的利用減值調(diào)節(jié)利潤的動機。因此審計師要科學(xué)合理地識別客戶存貨的減值跡象，并對管理層估計的合理性加以認(rèn)定。
No.24 應(yīng)收（付）賬款與其他應(yīng)收（付）款的重分類
解讀：劃分應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收賬最簡單的方法，是依據(jù)“是否與經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)”。對于一家初創(chuàng)企業(yè)，如果尚未發(fā)生實際業(yè)務(wù)，應(yīng)收賬款很可能沒有太多發(fā)生額。
關(guān)于應(yīng)付賬款與其他應(yīng)付款的分類，購買材料、商品，接受勞務(wù)供應(yīng)等經(jīng)營活動應(yīng)支付的款項，應(yīng)該計入應(yīng)付賬款進行核算與列示。其他應(yīng)付款指企業(yè)除應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資、應(yīng)付利潤等以外的應(yīng)付、暫收其他單位或個人的款項。實務(wù)中，被審計企業(yè)財務(wù)常會對這兩組會計科目混同使用，需要審計師特別留意應(yīng)收（付）賬款中，是否包含了應(yīng)計入其他應(yīng)收（付）款的核算事項。
另外需要注意的是，由于采用間接法編制現(xiàn)金流量表時，會以上述幾個科目作為“銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”、“購買商品接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”、“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”這四組數(shù)據(jù)的計算基礎(chǔ)。如果對往來科目未能經(jīng)過恰當(dāng)?shù)闹胤诸愓{(diào)整，也會對現(xiàn)流表列示的準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響。
No.25 成本與費用間的重分類
解讀：審計師們往往更關(guān)心一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)整體上對于當(dāng)期損益是否有重大影響，比如該確認(rèn)損益的金額，是否還躺在資產(chǎn)負(fù)債表中。實際上，即便總體損益得到了恰當(dāng)確認(rèn)，但未能準(zhǔn)確區(qū)分成本費用，仍然會對利潤表呈現(xiàn)的經(jīng)營成果存在重大影響。最直接的體現(xiàn)就是毛利率指標(biāo)。
這里以研發(fā)支出為例，發(fā)審委在對擬IPO企業(yè)反饋意見中，常見的問法是：“是否存在應(yīng)計入營業(yè)成本的項目計入研發(fā)費用的情形”（天元集團20171226）。對于研發(fā)支出發(fā)生額較高的企業(yè)，產(chǎn)品附加值往往比較高，毛利率的操縱空間較大，僅就費用化部分，如果無法在產(chǎn)品成本與期間費用間明確劃分，產(chǎn)品毛利率將會受到較大影響。
No.26 報表格式修訂的影響
解讀：參與過2017年年審的審計師們，會感慨因列報項目調(diào)整帶來的額外工作量。2017年12月25日，財政部發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》，主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中增加“持有待售資產(chǎn)（負(fù)債）”，利潤表增加“資產(chǎn)處置損益”，“其他收益”、“持續(xù)經(jīng)營凈利潤”、“終止經(jīng)營凈利潤”項目。
因此要求審計師們進一步對被審計單位的資產(chǎn)、政府補助、資產(chǎn)報廢損失等項目按照新的披露要求，進行性質(zhì)劃分，并作出調(diào)整。
No.27 補提（沖減）盈余公積
解讀：這是一項在完成所有損益類調(diào)整后的補充調(diào)整事項。由于盈余公積的計提基礎(chǔ)是補虧后的凈利潤，因此在審計師們動過客戶企業(yè)的利潤表后，一定不要忘記補調(diào)盈余公積。此外還要注意，法定盈余公積累計計提額達到注冊資本50%時，可不再提取。
No.28 “滾動調(diào)整”以前年度調(diào)整分錄
解讀：多數(shù)情況下，被審計企業(yè)不一定會將會計師事務(wù)所出具的審計調(diào)整補錄在相應(yīng)會計期間，也就是所謂的“調(diào)表不調(diào)賬”。審計師在下一年度現(xiàn)場審計時，在客戶財務(wù)系統(tǒng)中導(dǎo)出賬表，會發(fā)現(xiàn)去年的調(diào)整沒有在賬面體現(xiàn)。由于審定數(shù)=賬面數(shù)+調(diào)整數(shù)，如果上期的調(diào)整數(shù)對當(dāng)期仍然構(gòu)成影響，那么這個公式又可以變?yōu)椋寒?dāng)期審定數(shù)=當(dāng)期賬面數(shù)+（上期調(diào)整數(shù)+本期調(diào)整數(shù)）。這就是俗稱的“滾動審計調(diào)整”。
“滾動調(diào)整”通常會給審計人員在從業(yè)初期帶來一定的困擾，尤其當(dāng)客戶將審計調(diào)整錯誤入賬、跨期入賬、部分入賬、重復(fù)入賬時，審計人員要專門花費精力去沖銷掉客戶不恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整入賬。
本文來源：賬不平何以平天下
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