編者按：司法部明令禁止對(duì)“四大類”以外的司法鑒定機(jī)構(gòu)實(shí)行登記管理之后，司法會(huì)計(jì)鑒定的地位變得愈發(fā)尷尬。盡管現(xiàn)行法律并未否定司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的合法性，但在業(yè)務(wù)開展條件、機(jī)構(gòu)及人員管理、鑒定程序等方面，不得不承認(rèn)其已陷入無(wú)法可依的狀態(tài)。鑒定作為刑事訴訟程序之一，屬于公法規(guī)制范圍，不能適用“法無(wú)禁止即自由”的私法原則。此外，刑訴法解釋對(duì)于鑒定意見的審查明確包含了“鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人是否具有法定資質(zhì)”，作為證據(jù)使用的司法會(huì)計(jì)鑒定意見，顯然無(wú)法逃避對(duì)資質(zhì)合法性問(wèn)題的回應(yīng)，即便法律并未就其“法定資質(zhì)”予以明確。受制于此，實(shí)踐中越來(lái)越多受偵查機(jī)關(guān)委托參與涉稅刑事案件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇以“專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告”的名義發(fā)表意見，從而避免被定性為鑒定意見。會(huì)計(jì)專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告與司法會(huì)計(jì)鑒定的區(qū)別是什么？其是否具備證據(jù)資格？其作出結(jié)論的依據(jù)和程序應(yīng)當(dāng)符合何種規(guī)定？本文將通過(guò)分析這些問(wèn)題，明確會(huì)計(jì)專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告在涉稅犯罪中應(yīng)用的限制。
一、專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告與司法會(huì)計(jì)鑒定的區(qū)別
根據(jù)《司法部辦公廳關(guān)于開展司法鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人清理整頓工作的通知》（司辦通〔2020〕27號(hào)），對(duì)明確屬于從事“四類外”鑒定業(yè)務(wù)的鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人，依法堅(jiān)決注銷登記。《司法部關(guān)于進(jìn)一步深化改革 強(qiáng)化監(jiān)管 提高司法鑒定質(zhì)量和公信力的意見》（司發(fā)〔2020〕1號(hào)），依法嚴(yán)格做好法醫(yī)類、物證類、聲像資料和環(huán)境損害司法鑒定“四大類”登記管理工作，開展“四大類”外機(jī)構(gòu)清理工作，沒(méi)有法律依據(jù)的，一律不得準(zhǔn)入登記。隨著“四大類”以外司法鑒定機(jī)構(gòu)的清理，司法會(huì)計(jì)鑒定登記管理已經(jīng)成為歷史。實(shí)踐中，專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告成為替代選擇，在虛開增值稅專用發(fā)票等涉稅刑事案件中被廣泛應(yīng)用。專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告和過(guò)去的司法會(huì)計(jì)鑒定主要有以下5點(diǎn)區(qū)別：
（一）法律依據(jù)不同
根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》（財(cái)會(huì)〔2019〕5號(hào)，附件14）第八條，審計(jì)報(bào)告，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。由此可見，專項(xiàng)審計(jì)是財(cái)政部規(guī)范性文件確定的一項(xiàng)業(yè)務(wù)種類，會(huì)計(jì)監(jiān)督的屬性更為突出。
根據(jù)《司法部關(guān)于下發(fā)<司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定（試行）>的通知》（司發(fā)通〔2000〕159號(hào)）第九條，司法會(huì)計(jì)鑒定，是指運(yùn)用司法會(huì)計(jì)學(xué)的原理和方法，通過(guò)檢查、計(jì)算、驗(yàn)證和鑒證對(duì)會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料等財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行鑒定。根據(jù)《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》第八條，司法會(huì)計(jì)鑒定是指在訴訟活動(dòng)中，為了查明案情，由具有專門知識(shí)的人員，對(duì)案件中涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)材料進(jìn)行檢驗(yàn)，對(duì)需要解決的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行鑒別判斷，并提供意見的一項(xiàng)活動(dòng)。由此可見，司法會(huì)計(jì)鑒定是司法部規(guī)范性文件、最高人民檢察院司法解釋確定的一項(xiàng)業(yè)務(wù)種類，司法參與的屬性更為突出。
（二）目的不同
根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》（財(cái)會(huì)〔2019〕5號(hào)，附件1）第十八條，審計(jì)的目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。這一目的可以通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見得以實(shí)現(xiàn)。因此，可以將專項(xiàng)審計(jì)定性為通過(guò)審核財(cái)務(wù)報(bào)表是否按規(guī)定編制，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度發(fā)表意見的活動(dòng)，其目的在于評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合規(guī)性。
根據(jù)《刑事訴訟法》第一百四十六條，為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問(wèn)題的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)指派、聘請(qǐng)有專門知識(shí)的人進(jìn)行鑒定。根據(jù)《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于司法鑒定管理問(wèn)題的決定》第一條，司法鑒定是指在訴訟活動(dòng)中鑒定人運(yùn)用科學(xué)技術(shù)或者專門知識(shí)對(duì)訴訟涉及的專門性問(wèn)題進(jìn)行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動(dòng)。結(jié)合《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》第八條，可以將司法會(huì)計(jì)鑒定定性為為了查明案情，對(duì)訴訟涉及的專門性會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行鑒別、判斷的活動(dòng)，其目的在于解決特定案件涉及的專門問(wèn)題，從而還原案件事實(shí)，為訴訟提供證據(jù)支持。
（三）發(fā)表意見依據(jù)的材料不同
根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》（財(cái)會(huì)〔2016〕24號(hào)，附件2-10）第四條、第五條，審計(jì)證據(jù)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論和形成審計(jì)意見而使用的信息。審計(jì)證據(jù)包括構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記錄所含有的信息和從其他來(lái)源獲取的信息。會(huì)計(jì)記錄，是指對(duì)初始會(huì)計(jì)分錄形成的記錄和支持性記錄。例如，支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票和合同；總分類賬、明細(xì)分類賬、會(huì)計(jì)分錄以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表予以調(diào)整但未在賬簿中反映的其他分錄；支持成本分配、計(jì)算、調(diào)節(jié)和披露的手工計(jì)算表和電子數(shù)據(jù)表。由此可見，出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告依據(jù)的材料范圍限于構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的信息，主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)資料。
根據(jù)《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》第十一條、第二十四條，委托鑒定應(yīng)當(dāng)提供以下材料：（1）鑒定涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)材料，如會(huì)計(jì)報(bào)表、總分類賬、明細(xì)分類賬、記賬憑證及所附原始憑證、銀行對(duì)賬單等；（2）與鑒定有關(guān)的勘驗(yàn)檢查筆錄、扣押清單、調(diào)取證據(jù)通知書等；（3）鑒定所需的其他相關(guān)材料。鑒定意見不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料形成。由此可見，出具司法會(huì)計(jì)鑒定意見依據(jù)的材料范圍除會(huì)計(jì)資料外，還包括與鑒定相關(guān)的司法程序性文書，但不包括刑事訴訟中的言詞證據(jù)等非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。
（四）發(fā)表意見的內(nèi)容不同
根據(jù)財(cái)會(huì)〔2019〕5號(hào)附件14第十一條，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制并實(shí)現(xiàn)公允反映形成審計(jì)意見。由此可見，專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告發(fā)表意見的內(nèi)容是財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照規(guī)定編制以及是否可信賴（即實(shí)現(xiàn)公允反映）。
根據(jù)《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》第九條、第二十四條，司法會(huì)計(jì)鑒定范圍包括：（1）資產(chǎn)歷史成本的確認(rèn)；（2）資產(chǎn)應(yīng)結(jié)存額及結(jié)存差異的確認(rèn)；（3）財(cái)務(wù)往來(lái)賬項(xiàng)的確認(rèn)；（4）經(jīng)營(yíng)損益、投資損益的確認(rèn)；（5）會(huì)計(jì)處理方法及結(jié)果的確認(rèn)；（6）其他需要通過(guò)檢驗(yàn)分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料確認(rèn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題。鑒定意見不得超出委托要求范圍，不應(yīng)涉及對(duì)定罪量刑等法律問(wèn)題的判斷。由此可見，司法會(huì)計(jì)鑒定發(fā)表意見的內(nèi)容限于委托范圍內(nèi)的事實(shí)問(wèn)題，一方面不能超出委托范圍，另一方面不能就法律適用問(wèn)題發(fā)表意見。
（五）發(fā)表意見依據(jù)的材料不充分、不適當(dāng)時(shí)的處理不同
根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見》（財(cái)會(huì)〔2019〕5號(hào)，附件15）第三條，除無(wú)保留意見外，專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告還可以發(fā)表保留意見、否定意見、無(wú)法表示意見三種非無(wú)保留意見。導(dǎo)致非無(wú)保留意見的事項(xiàng)包括兩類：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)；（2）在無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)。由此可見，專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告發(fā)表意見的類型取決于財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴度和審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性，當(dāng)無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，導(dǎo)致不能確定財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴度時(shí)，專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無(wú)保留意見。
根據(jù)《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》第十四條、第二十條，經(jīng)審查，送檢材料來(lái)源不可靠或虛假的，鑒定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)不予受理。鑒定過(guò)程中送檢材料不足，無(wú)法補(bǔ)充的，鑒定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)終止鑒定。由此可見，司法會(huì)計(jì)鑒定意見不存在非無(wú)保留意見的類型，對(duì)于送檢材料不適當(dāng)或者不充分且無(wú)法補(bǔ)充的，司法會(huì)計(jì)鑒定應(yīng)當(dāng)直接不予受理或終止鑒定。
（六）小結(jié)
通過(guò)上述分析可以發(fā)現(xiàn)，專項(xiàng)審計(jì)和司法會(huì)計(jì)鑒定是兩種完全不同的業(yè)務(wù)種類。專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告旨在通過(guò)分析會(huì)計(jì)資料，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作整體性評(píng)價(jià)，回答財(cái)務(wù)報(bào)表“是否可信賴”的問(wèn)題，司法會(huì)計(jì)鑒定則旨在解決受托范圍內(nèi)的特定案件涉及的某一專業(yè)性會(huì)計(jì)問(wèn)題。正因如此，專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的出具不以審計(jì)證據(jù)充分、適當(dāng)為必要條件，其可以根據(jù)審計(jì)證據(jù)的不同情況發(fā)表不同類型的意見，而司法會(huì)計(jì)鑒定的出具要求送檢材料必須來(lái)源可靠、真實(shí)、完整。
二、專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)內(nèi)容確定證據(jù)類型
首先要強(qiáng)調(diào)的原則是：判斷某一特定材料屬于何種證據(jù)，并不依賴于其采用了何種名稱，而取決于其反映的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。實(shí)踐中，專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告在大量涉稅案件中被濫用，其發(fā)表意見的內(nèi)容已經(jīng)超出注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的范圍，因此，不能簡(jiǎn)單以“專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告”這一名稱決定其證據(jù)種類，而應(yīng)當(dāng)對(duì)其實(shí)質(zhì)內(nèi)容予以審查。
（一）專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的實(shí)質(zhì)內(nèi)容符合審計(jì)準(zhǔn)則的，屬于書證
書證，是指以文字、符號(hào)、圖形等所表示的內(nèi)容證明案件事實(shí)的書面文件或者其他資料。如果專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告嚴(yán)格按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定發(fā)表意見，則其發(fā)表意見的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可信賴程度的分析和評(píng)價(jià)。財(cái)務(wù)報(bào)表可以反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，在涉稅犯罪中，很多對(duì)定罪量刑有關(guān)鍵性影響的事實(shí)（例如企業(yè)是否有真實(shí)經(jīng)營(yíng)、企業(yè)實(shí)際繳納的稅款金額等）需要通過(guò)這些信息予以證明，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表通常是案件的重要書證。對(duì)于偵查機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，首先要解決的問(wèn)題在于財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、可信。盡管專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告形成于案發(fā)后，但其作用是證明財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴度，間接影響到需要依賴財(cái)務(wù)報(bào)表證明的待證事實(shí)。故專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的實(shí)質(zhì)內(nèi)容符合審計(jì)準(zhǔn)則的，應(yīng)當(dāng)定性為書證。
（二）專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的實(shí)質(zhì)內(nèi)容構(gòu)成涉稅司法鑒定的，屬于鑒定意見
涉稅司法鑒定，包括司法會(huì)計(jì)鑒定和稅務(wù)司法鑒定，是指在訴訟活動(dòng)中，為了查明案情，由具有專門知識(shí)的人員，對(duì)案件中涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)材料進(jìn)行檢驗(yàn)，對(duì)需要解決的涉稅問(wèn)題進(jìn)行鑒別判斷，并提供意見的一項(xiàng)活動(dòng)。涉稅司法鑒定不局限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性、可信性的評(píng)價(jià)，而要對(duì)案件涉及的某一特定稅務(wù)問(wèn)題作出解答。換言之，涉稅司法鑒定不僅要具備甄別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料和涉稅資料是否真實(shí)、可信的能力，還要在此基礎(chǔ)上，利用專業(yè)會(huì)計(jì)、稅務(wù)知識(shí)作出分析，回答委托人提出的特定涉稅問(wèn)題。
從這個(gè)意義上講，涉稅司法鑒定已然超出了回應(yīng)某個(gè)待證事實(shí)客觀上是否真實(shí)的范疇，而具有一定的主觀性，這種帶有主觀性的意見之所以能夠作為證據(jù)使用，完全依賴于鑒定人具備值得信賴的專業(yè)知識(shí)。因此，對(duì)鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人的資質(zhì)審查、鑒定程序合法性審查、鑒定內(nèi)容的形式性審查，是非常必要并且恰當(dāng)?shù)那疤嵋?。例如法醫(yī)類鑒定，對(duì)于被害人死亡時(shí)間，不同鑒定人得出的結(jié)論可能存在一定的偏差。但是，因?yàn)榉ㄍヒ呀?jīng)按照刑事訴訟法的程序，就鑒定意見作出了審查，那么法庭就有理由認(rèn)定鑒定意見是可信賴的。對(duì)于鑒定意見關(guān)于被害人死亡時(shí)間的認(rèn)定，如果確與真實(shí)死亡時(shí)間有偏差，這種偏差也是“符合法律程序性正義的偏差”，是可以允許和應(yīng)當(dāng)被接受的。
在涉稅犯罪中，大量案件的偵查機(jī)關(guān)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所就“涉案企業(yè)是否造成國(guó)家稅款損失”、“涉案企業(yè)是否構(gòu)成虛開”等專業(yè)性問(wèn)題通過(guò)專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的形式予以回應(yīng)。在此姑且不論就這些問(wèn)題發(fā)表鑒定意見是否合法，或者這些問(wèn)題能否由司法機(jī)關(guān)以外的機(jī)構(gòu)作出判斷，單就這些問(wèn)題的性質(zhì)來(lái)看，顯然屬于特定案件涉及的專業(yè)性問(wèn)題，而遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了“財(cái)務(wù)報(bào)表可信賴度”的范疇，此類材料僅僅借用了專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的名義。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)刑事訴訟法>的解釋》（法釋〔2021〕1號(hào)）第一百條，因無(wú)鑒定機(jī)構(gòu)，或者根據(jù)法律、司法解釋的規(guī)定，指派、聘請(qǐng)有專門知識(shí)的人就案件的專門性問(wèn)題出具的報(bào)告，可以作為證據(jù)使用。對(duì)前款規(guī)定的報(bào)告的審查與認(rèn)定，參照適用本節(jié)（鑒定意見的審查與認(rèn)定）的有關(guān)規(guī)定。由此可見，無(wú)論發(fā)表此類專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否屬于司法鑒定機(jī)構(gòu)，其作出的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告都不能規(guī)避法庭對(duì)涉稅司法鑒定的審查，對(duì)此類專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)定性為鑒定意見（或參照鑒定意見審查與認(rèn)定的證據(jù)），履行刑事訴訟法對(duì)鑒定意見的審查程序。
三、以專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告名義發(fā)表涉稅司法鑒定意見的審查要點(diǎn)
對(duì)于嚴(yán)格按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定作出的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，應(yīng)按照書證審查規(guī)則予以審查，對(duì)此實(shí)踐中并無(wú)過(guò)多爭(zhēng)議。對(duì)于專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告實(shí)質(zhì)內(nèi)容構(gòu)成涉稅司法鑒定意見的，應(yīng)按照鑒定意見審查規(guī)則予以審查。根據(jù)法釋〔2021〕1號(hào)第九十七條，對(duì)鑒定意見應(yīng)當(dāng)著重審查以下內(nèi)容：（1）鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人是否具有法定資質(zhì)；（2）鑒定人是否存在應(yīng)當(dāng)回避的情形；（3）檢材的來(lái)源、取得、保管、送檢是否符合法律、有關(guān)規(guī)定，與相關(guān)提取筆錄、扣押清單等記載的內(nèi)容是否相符，檢材是否可靠；（4）鑒定意見的形式要件是否完備，是否注明提起鑒定的事由、鑒定委托人、鑒定機(jī)構(gòu)、鑒定要求、鑒定過(guò)程、鑒定方法、鑒定日期等相關(guān)內(nèi)容，是否由鑒定機(jī)構(gòu)蓋章并由鑒定人簽名；（5）鑒定程序是否符合法律、有關(guān)規(guī)定；（6）鑒定的過(guò)程和方法是否符合相關(guān)專業(yè)的規(guī)范要求；（7）鑒定意見是否明確；（8）鑒定意見與案件事實(shí)有無(wú)關(guān)聯(lián)；（9）鑒定意見與勘驗(yàn)、檢查筆錄及相關(guān)照片等其他證據(jù)是否矛盾；存在矛盾的，能否得到合理解釋；（10）鑒定意見是否依法及時(shí)告知相關(guān)人員，當(dāng)事人對(duì)鑒定意見有無(wú)異議。
上述10項(xiàng)審查內(nèi)容，實(shí)質(zhì)上可以歸結(jié)為三項(xiàng)審查要點(diǎn)：（1）鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人的資質(zhì)審查；（2）鑒定程序合法性審查；（3）鑒定內(nèi)容的形式性審查。以下就涉稅案件中涉及的以專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告名義發(fā)表司法會(huì)計(jì)鑒定意見的審查要點(diǎn)予以詳細(xì)分析。
（一）以專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告名義發(fā)表涉稅司法鑒定意見需具備相應(yīng)資質(zhì)
1、司法鑒定資質(zhì)不以經(jīng)司法行政機(jī)關(guān)登記或列入法院委托名冊(cè)為準(zhǔn)
有觀點(diǎn)認(rèn)為，所謂具備司法鑒定資質(zhì)，是指屬于地方司法行政機(jī)關(guān)登記管理的范圍，或者被地方法院列入鑒定機(jī)構(gòu)委托名冊(cè)。我們認(rèn)為，這種理解存在一定偏差。關(guān)于地方法院鑒定機(jī)構(gòu)委托名冊(cè)的問(wèn)題，根據(jù)《最高人民法院辦公廳關(guān)于北京市司法局就登記管理的鑒定機(jī)構(gòu)均進(jìn)入北京法院專業(yè)機(jī)構(gòu)名冊(cè)意見的復(fù)函》（法辦函〔2019〕604號(hào)）的精神，“對(duì)外委托名冊(cè)只是人民法院開展委托鑒定工作的使用名單，并非行政許可，沒(méi)有進(jìn)入人民法院對(duì)外委托名冊(cè)的各類社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，仍然可以接受公安、檢察、行政機(jī)關(guān)、當(dāng)事人等社會(huì)各界的委托，并不影響其執(zhí)業(yè)”。由此可見，以是否列入地方法院鑒定機(jī)構(gòu)委托名冊(cè)作為判斷是否具備司法鑒定資質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有任何法律依據(jù)。
關(guān)于從事涉稅司法鑒定是否需登記管理，一直以來(lái)存在很大的爭(zhēng)議。過(guò)去，我國(guó)司法鑒定有“司法機(jī)關(guān)管理”和“行政機(jī)關(guān)管理”兩條線，因多頭管理導(dǎo)致司法鑒定體系混亂。2005年，《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于司法鑒定管理問(wèn)題的決定》出臺(tái)，第二條規(guī)定，國(guó)家對(duì)從事下列司法鑒定業(yè)務(wù)的鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)實(shí)行登記管理制度：（1）法醫(yī)類鑒定；（2）物證類鑒定；（3）聲像資料鑒定；（4）根據(jù)訴訟需要由國(guó)務(wù)院司法行政部門商最高人民法院、最高人民檢察院確定的其他應(yīng)當(dāng)對(duì)鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)實(shí)行登記管理的鑒定事項(xiàng)。目前，第四類鑒定僅有一項(xiàng)，即環(huán)境損害司法鑒定。因涉稅司法鑒定并不在這“四大類”鑒定當(dāng)中，本不應(yīng)受司法部登記管理，但實(shí)踐中多地司法行政機(jī)關(guān)對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)或稅務(wù)司法鑒定機(jī)構(gòu)予以登記，確實(shí)造成了涉稅司法鑒定也實(shí)行登記管理的錯(cuò)誤理解。
司辦通〔2020〕27號(hào)、司發(fā)〔2020〕1號(hào)兩份文件表明，過(guò)去地方司法行政機(jī)關(guān)對(duì)涉稅司法鑒定予以登記管理，是違背法律規(guī)定的。兩份文件發(fā)布后，各地立即展開了相應(yīng)的清理工作，對(duì)于包括司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)和稅務(wù)司法鑒定機(jī)構(gòu)在內(nèi)的“四大類”以外的司法鑒定機(jī)構(gòu)取消登記、公示。由此可見，因涉稅司法鑒定不屬于“四大類”司法鑒定范疇，不實(shí)施登記管理，不能以是否經(jīng)司法行政機(jī)關(guān)登記作為鑒定機(jī)構(gòu)是否具備司法鑒定資質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
2、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)范性文件，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)行業(yè)規(guī)范構(gòu)成判斷鑒定機(jī)構(gòu)是否具備司法鑒定資質(zhì)的依據(jù)
我們認(rèn)為，《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于司法鑒定管理問(wèn)題的決定》本身存在一定的不合理性，其僅僅明確了“四大類”司法鑒定實(shí)施登記管理，但沒(méi)有說(shuō)明“四大類”以外的司法鑒定應(yīng)當(dāng)具備何種資質(zhì)。前已述及，司法鑒定的資質(zhì)問(wèn)題是司法鑒定能否作為證據(jù)使用的首要性問(wèn)題，“四大類”以外的司法鑒定無(wú)法可依，只會(huì)使得司法鑒定問(wèn)題更加混亂。一方面，全國(guó)人大不應(yīng)放任司法鑒定亂象，應(yīng)當(dāng)盡快明確“四大類”以外的司法鑒定如何管理，對(duì)于不需要實(shí)施登記管理的，可以增設(shè)備案管理類型，確?！八拇箢悺币酝獾乃痉ㄨb定資質(zhì)能夠得到有效監(jiān)管。另一方面，針對(duì)目前實(shí)務(wù)中亟待解決的“涉稅司法鑒定究竟應(yīng)當(dāng)具備何種資質(zhì)”的問(wèn)題，建議可以著眼于部委規(guī)范性文件和行業(yè)規(guī)范，以是否符合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)范性文件，是否符合中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)行業(yè)規(guī)范的要求作為判斷鑒定機(jī)構(gòu)是否具備司法鑒定資質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)。
關(guān)于以部委規(guī)范性文件作為司法鑒定資質(zhì)的依據(jù)，過(guò)去已有類似觀點(diǎn)。《人民法院報(bào)》（2014年03月26日，第08版）曾刊登《司法鑒定資質(zhì)考》一文，該文指出，“通過(guò)分析可知，對(duì)鑒定人、鑒定機(jī)構(gòu)的登記管理分為三類，一是根據(jù)《關(guān)于司法鑒定管理問(wèn)題的決定》確定的司法鑒定業(yè)務(wù)，二是司法行政機(jī)關(guān)依據(jù)行政管理職責(zé)自行確定的鑒定業(yè)務(wù)，三是根據(jù)法規(guī)規(guī)章確定的由其他行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)主管的鑒定”。因司法鑒定清理工作實(shí)際上否定了司法行政機(jī)關(guān)根據(jù)行政管理職責(zé)自行確定鑒定業(yè)務(wù)的權(quán)力，故該文的第二種觀點(diǎn)現(xiàn)已無(wú)法付諸實(shí)踐，而第三種觀點(diǎn)尚有一定的合理性。對(duì)于涉稅案件的專業(yè)性問(wèn)題，會(huì)計(jì)師和稅務(wù)師均具備相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，因此，主管會(huì)計(jì)工作的財(cái)政部和主管稅務(wù)工作的國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件，可以作為判斷涉稅司法鑒定是否具備資質(zhì)的法律依據(jù)。經(jīng)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)范性文件授權(quán)從事涉稅司法鑒定的機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其具備涉稅司法鑒定資質(zhì)。
除此之外，對(duì)于國(guó)家稅務(wù)總局授權(quán)中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)通過(guò)行業(yè)規(guī)范實(shí)施管理的稅務(wù)司法鑒定事項(xiàng)，例如《稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)指引（試行）》，也構(gòu)成涉稅案件司法鑒定資質(zhì)審查的法律依據(jù)。一方面，《稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)指引（試行）》系根據(jù)《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于司法鑒定管理問(wèn)題的決定》、《司法鑒定程序通則》、《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第13號(hào)）等法律、司法部規(guī)章、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)范性文件制定的，其不違背涉稅司法鑒定上位法之規(guī)定，不構(gòu)成國(guó)家稅務(wù)總局的違規(guī)授權(quán)。另一方面，《稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)指引（試行）》是中國(guó)注冊(cè)師行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)稅務(wù)司法鑒定的細(xì)化管理，相較于上位法更加具體、嚴(yán)格，使得稅務(wù)司法鑒定得以落實(shí)。根據(jù)《稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)指引（試行）》，稅務(wù)師事務(wù)所有權(quán)實(shí)施稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)。
3、以專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告名義發(fā)表涉稅司法鑒定意見需經(jīng)地方注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)授權(quán)
雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具司法會(huì)計(jì)鑒定意見在實(shí)務(wù)中屢見不鮮，但遺憾的是，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否有權(quán)開展司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)，財(cái)政部、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)均未發(fā)布明確規(guī)定。現(xiàn)有法律規(guī)范中，司發(fā)通〔2000〕159號(hào)明確了司法會(huì)計(jì)鑒定這一司法鑒定種類，但并未就鑒定機(jī)構(gòu)資質(zhì)問(wèn)題作出規(guī)定。《最高人民檢察院關(guān)于印發(fā)<人民檢察院鑒定機(jī)構(gòu)登記管理辦法>、<人民檢察院鑒定人登記管理辦法>和<人民檢察院鑒定規(guī)則（試行）>的通知》（高檢發(fā)辦字〔2006〕33號(hào)）雖然明確了司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)的資格登記問(wèn)題，但該文件僅適用于在人民檢察院設(shè)立的鑒定機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不在此限。故從全國(guó)性法律文件來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不具備出具司法會(huì)計(jì)鑒定意見的資質(zhì)。
同時(shí)也需要注意，部分地方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的問(wèn)題作出了明確。例如《北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2018〕第2號(hào)—司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)承接與實(shí)施的基本要求》明確規(guī)定，本提示所稱的司法會(huì)計(jì)鑒定，是指在訴訟過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受辦案機(jī)關(guān)委托，對(duì)訴訟涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行檢驗(yàn)、鑒別、判定并提供鑒定意見的一項(xiàng)訴訟活動(dòng)?？紤]到會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)質(zhì)上具備會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的行業(yè)規(guī)范也可以作為司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)資質(zhì)的法律依據(jù)，但對(duì)于地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)未發(fā)文明確的，當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師事務(wù)所不宜從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)。
值得注意的是，未經(jīng)地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)授權(quán)從事司法會(huì)計(jì)鑒定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不能以法釋〔2021〕1號(hào)第一百條之規(guī)定變相出具鑒定意見，因?yàn)榉ㄡ尅?021〕1號(hào)第一百條的前提是無(wú)鑒定機(jī)構(gòu)，或根據(jù)法律、司法解釋的規(guī)定。一方面，如當(dāng)?shù)赜卸悇?wù)師事務(wù)所，根據(jù)《稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)指引（試行）》，稅務(wù)師事務(wù)所屬于涉稅案件有資質(zhì)的鑒定機(jī)構(gòu)，不符合“無(wú)鑒定機(jī)構(gòu)”的條件。另一方面，也沒(méi)有法律、司法解釋明確刑事案件可以委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具司法會(huì)計(jì)鑒定意見。
（二）以專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告名義發(fā)表涉稅司法鑒定意見需符合法定程序
對(duì)于涉稅司法鑒定，無(wú)論是稅務(wù)師出具的稅務(wù)司法鑒定，還是會(huì)計(jì)師出具的司法會(huì)計(jì)鑒定或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)報(bào)告，在程序上應(yīng)當(dāng)具備統(tǒng)一的審查標(biāo)準(zhǔn)。不能因鑒定意見是不同機(jī)構(gòu)作出的，就予以區(qū)別對(duì)待。目前，對(duì)涉稅司法鑒定程序予以明確規(guī)范的文件，只有《稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)指引（試行）》一部。故以專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告名義發(fā)表涉稅司法鑒定意見，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格參照《稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)指引（試行）》規(guī)定的程序作出。
根據(jù)《稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)指引（試行）》第十七條，具有下列情形之一的鑒定委托，稅務(wù)師事務(wù)所不得承接：（1）委托鑒定事項(xiàng)超出稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)范圍；（2）鑒定材料不真實(shí)、不完整、不充分或者取得方式不合法的；（3）鑒定用途不合法或者違背社會(huì)公德；（4）鑒定要求不符合相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)范或者相關(guān)鑒定技術(shù)規(guī)范；（5）鑒定要求超出本事務(wù)所技術(shù)條件或者鑒定能力；（6）委托人就同一鑒定事項(xiàng)同時(shí)委托其他涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒定；（7）委托人不適格或委托程序違反法律、法規(guī)、規(guī)章的有關(guān)規(guī)定；（8）其他不符合法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的情形。此處應(yīng)當(dāng)注意兩個(gè)審查要點(diǎn)：
其一，委托鑒定事項(xiàng)超出稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)范圍的，鑒定機(jī)構(gòu)不得承接。根據(jù)《稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)指引（試行）》第五條，稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)鑒定事項(xiàng)的范圍包括：（1）具體稅種納稅義務(wù)的發(fā)生與稅款繳納情況；（2）增值稅專用發(fā)票開具、認(rèn)證、抵扣情況；（3）其他可以用于抵扣稅款發(fā)票的開具與抵扣情況；（4）獲取國(guó)家減稅、免稅、退稅、出口退稅情況；（5）民事平等主體之間發(fā)生的涉稅爭(zhēng)議事項(xiàng)；（6）其他在訴訟活動(dòng)中需要進(jìn)行鑒定的涉稅事項(xiàng)。在前文中我們遺留了一個(gè)問(wèn)題，即“涉案企業(yè)是否造成國(guó)家稅款損失”、“涉案企業(yè)是否構(gòu)成虛開”等問(wèn)題是否屬于涉稅司法鑒定業(yè)務(wù)范圍？鑒定機(jī)構(gòu)是否有權(quán)就這些問(wèn)題作出判斷？從《稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)指引（試行）》列舉之范圍來(lái)看，這些問(wèn)題并不屬于涉稅司法鑒定業(yè)務(wù)范圍。
有觀點(diǎn)認(rèn)為，這些問(wèn)題可以歸入第6項(xiàng)“其他在訴訟活動(dòng)中需要進(jìn)行鑒定的涉稅事項(xiàng)”之中，我們認(rèn)為這種理解嚴(yán)重錯(cuò)誤。對(duì)于法律文件中的兜底性條款，應(yīng)當(dāng)采用邏輯解釋的方法，明確其涵攝范圍，這是法律解釋的基本原則。換言之，“其他”應(yīng)當(dāng)和前文列舉之條款項(xiàng)目有相匹配的重要程度，或者有相當(dāng)?shù)男再|(zhì)、特征。對(duì)于前5個(gè)事項(xiàng)，均屬于根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料足以直接認(rèn)定的事實(shí)，不需要結(jié)合法律規(guī)定予以判斷。而“涉案企業(yè)是否造成國(guó)家稅款損失”、“涉案企業(yè)是否構(gòu)成虛開”等問(wèn)題，已然超出“根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料足以直接認(rèn)定的事實(shí)”的范疇，需要通過(guò)法律適用予以明確。在刑事訴訟中，有權(quán)就法律適用發(fā)表意見的主體，只能是司法機(jī)關(guān)（包括偵查機(jī)關(guān)）和當(dāng)事人、律師，鑒定機(jī)構(gòu)無(wú)權(quán)就此發(fā)表意見。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，如果允許其就此類問(wèn)題發(fā)表意見，會(huì)導(dǎo)致“以鑒代偵”，甚至“以鑒代判”的災(zāi)難，嚴(yán)重違反刑事訴訟的基本原則。
其二，鑒定材料不真實(shí)、不完整、不充分或者取得方式不合法的，鑒定機(jī)構(gòu)不得承接。前已述及，司法鑒定不是對(duì)證據(jù)材料可信賴度的評(píng)價(jià)，而是對(duì)案件事實(shí)的還原。司法鑒定沒(méi)有非無(wú)保留意見，司法鑒定意見必須是明確、可信的，這就要求送檢材料必須來(lái)源可靠、真實(shí)、完整。對(duì)于送檢材料本身存在瑕疵，又無(wú)法補(bǔ)救的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)參照上述規(guī)定，不予承接。實(shí)踐中，我們遇到相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師，在出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，就涉稅問(wèn)題發(fā)表意見的同時(shí)，明確作出諸如“審計(jì)材料由偵查機(jī)關(guān)提供，審計(jì)材料的真實(shí)性、合法性、完整性由偵查機(jī)關(guān)保證，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任是根據(jù)審計(jì)材料進(jìn)行審計(jì)”等免責(zé)性聲明。姑且不論會(huì)計(jì)師有審查業(yè)務(wù)材料真實(shí)性、合法性、完整性的道德義務(wù)，僅就涉稅司法鑒定法律規(guī)定的最低標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，不能保證送檢材料真實(shí)、合法、完整的，應(yīng)當(dāng)直接不予承接，而非通過(guò)免責(zé)聲明將責(zé)任完全推脫給偵查機(jī)關(guān)。
（三）以專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告名義發(fā)表涉稅司法鑒定意見內(nèi)容需適當(dāng)
根據(jù)《稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)指引（試行）》第四十一條，稅務(wù)司法鑒定意見書不應(yīng)包含以下內(nèi)容：（1）超出稅務(wù)司法鑒定范圍的結(jié)論或意見，如：對(duì)相關(guān)法律問(wèn)題的判斷、對(duì)財(cái)務(wù)憑證內(nèi)容真實(shí)性的識(shí)別、對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)中的形象痕跡的識(shí)別、對(duì)交易事項(xiàng)主觀動(dòng)機(jī)的推斷等；（2）鑒定人未取得相應(yīng)證據(jù)而主觀臆斷事實(shí)；（3）超出本次鑒定委托事項(xiàng)的結(jié)論或意見；（4）其他不應(yīng)確認(rèn)的內(nèi)容。實(shí)踐中，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)參照上述規(guī)定，對(duì)專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告嚴(yán)格審查以下3點(diǎn)：
1、專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的意見是否超出涉稅司法鑒定范圍。對(duì)于諸如“涉案企業(yè)是否造成國(guó)家稅款損失”、“涉案企業(yè)是否構(gòu)成虛開”等問(wèn)題的結(jié)論，應(yīng)當(dāng)直接予以排除。
2、審計(jì)證據(jù)是否完整、充分。對(duì)于因偵查機(jī)關(guān)提供資料不完整導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論錯(cuò)誤的，例如偵查機(jī)關(guān)僅提供部分銀行流水，審計(jì)人員就據(jù)以計(jì)算出資金回流比例的，法庭應(yīng)當(dāng)直接予以排除。對(duì)于因偵查機(jī)關(guān)提供資料不充分導(dǎo)致審計(jì)人員超出客觀審計(jì)證據(jù)對(duì)案件作出主觀判斷的，例如偵查機(jī)關(guān)雖提供全部銀行流水，但沒(méi)有相關(guān)證據(jù)佐證每一筆流水對(duì)應(yīng)的請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)，審計(jì)人員將其全部作為“回流資金”并據(jù)以計(jì)算資金回流比例的，法庭應(yīng)當(dāng)直接予以排除。
3、審計(jì)結(jié)論是否超出委托事項(xiàng)。司法鑒定嚴(yán)格遵循在委托范圍內(nèi)發(fā)表意見的原則，對(duì)于偵查機(jī)關(guān)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂的委托合同沒(méi)有明確的事項(xiàng)，如審計(jì)人員就此發(fā)表意見的，法庭應(yīng)當(dāng)直接予以排除。
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