來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)
勞動(dòng)報(bào)酬既是勞動(dòng)者的收入也是用人單位的支出，工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬是勞動(dòng)報(bào)酬常見(jiàn)的表現(xiàn)形式，勞動(dòng)者應(yīng)就實(shí)現(xiàn)的勞動(dòng)收入繳納個(gè)人所得稅，用人單位應(yīng)按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定分析該項(xiàng)支出是否能夠稅前扣除。企業(yè)作為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人和個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，應(yīng)如何核算相關(guān)業(yè)務(wù)？本人認(rèn)為，提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，是實(shí)務(wù)中的重要問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)工資薪金與勞務(wù)報(bào)酬涉稅事項(xiàng)的分析，旨在使企業(yè)能夠正確確認(rèn)納稅義務(wù)與扣繳義務(wù)，準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
工資薪金與勞務(wù)報(bào)酬
個(gè)人從單位取得的勞動(dòng)報(bào)酬是屬于工資薪金所得還是屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，應(yīng)從勞動(dòng)者與用人單位之間的合同關(guān)系進(jìn)行判斷。
勞動(dòng)合同關(guān)系下，勞動(dòng)者作為用人單位的成員，根據(jù)用人單位的需要進(jìn)行勞動(dòng)，并根據(jù)勞動(dòng)者的職級(jí)、能力獲得相應(yīng)的勞動(dòng)報(bào)酬；用人單位要根據(jù)勞動(dòng)法律、法規(guī)及合同約定提供相應(yīng)的勞動(dòng)條件、社會(huì)保障和福利待遇，勞動(dòng)者服從于用人單位。個(gè)人因與用人單位之間存在這種勞動(dòng)關(guān)系而取得的勞動(dòng)報(bào)酬是工資薪金所得。勞動(dòng)者與用人單位存在隸屬關(guān)系。
勞務(wù)合同關(guān)系下，勞動(dòng)者是在意思自治的原則下，根據(jù)合同約定事項(xiàng)自主安排勞動(dòng)內(nèi)容，勞動(dòng)者不受支付報(bào)酬一方的管理，勞動(dòng)者服從于合同約定的勞務(wù)，個(gè)人因與用人單位之間存在這種勞動(dòng)關(guān)系而取得的勞動(dòng)報(bào)酬是勞務(wù)報(bào)酬所得。提供勞務(wù)的一方不受用人單位的行政領(lǐng)導(dǎo)和指揮，雙方不存在隸屬關(guān)系。
工資薪金與勞務(wù)報(bào)酬的個(gè)人所得稅規(guī)定
2018 年8 月31 日，十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議表決通過(guò)了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定。新修改的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新個(gè)稅法”）自2019 年1 月1 日起正式實(shí)施，新“起征點(diǎn)”和稅率表從2018 年10 月1 日起率先執(zhí)行。近日，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》以及《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法》等重要配套文件也陸續(xù)發(fā)布。
（一）關(guān)注兩個(gè)階段
工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬的個(gè)人所得稅處理應(yīng)特別注意兩個(gè)階段：一是2018 年10 月1 日至2018 年12 月31 日，屬于過(guò)渡期。過(guò)渡期中工資薪金所得應(yīng)根據(jù)《關(guān)于2018 年第四季度個(gè)人所得稅減除費(fèi)用和稅率適用問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕 98 號(hào)）的規(guī)定，按照新個(gè)稅法標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算個(gè)人所得稅，按月納稅；勞務(wù)報(bào)酬按照舊法的相關(guān)規(guī)定按次計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。二是從2019 年1 月1 日開(kāi)始，執(zhí)行新個(gè)稅法。新個(gè)稅法將居民個(gè)人工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得合并作為“綜合所得”項(xiàng)目計(jì)算個(gè)人所得稅，適用超額累進(jìn)稅率計(jì)算，按月預(yù)繳，年終匯算清繳。
（二）納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間
工資、薪金所得的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以企業(yè)工資薪金管理辦法規(guī)定的應(yīng)支付并實(shí)際支付時(shí)間為判斷依據(jù)。如果發(fā)放工資的時(shí)間遇到法定節(jié)假日提前發(fā)放，提前支付的工資依然屬于應(yīng)支付月份的工資。比如，某企業(yè)工資制度規(guī)定，工資支付時(shí)間為次月1 日。該企業(yè)職工在2018 年12 月提供勞動(dòng)，應(yīng)在2019 年1 月1 日取得工資，個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為1 月。如果因支付日在元旦假期期間，企業(yè)于12 月29 日提前支付了工資，個(gè)人在12 月1 日和12 月29日分別收到的兩個(gè)月的工資，不能合并為一個(gè)月計(jì)算，12 月29 日收到的工資依然屬于2019 年1 月的工資，按照新個(gè)稅法規(guī)定計(jì)算個(gè)人所得稅。
（三）個(gè)人所得稅的繳納
個(gè)人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。舊個(gè)稅法規(guī)定扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，應(yīng)當(dāng)在次月15 日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表。新個(gè)稅法規(guī)定居民個(gè)人取得綜合所得，按年計(jì)算個(gè)人所得稅；有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款；需要辦理匯算清繳的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年3 月1 日至6 月30 日內(nèi)辦理匯算清繳。
工資薪金與勞務(wù)費(fèi)用的企業(yè)所得稅規(guī)定
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出可以稅前扣除，工資薪金與勞務(wù)費(fèi)用均屬于可以扣除的內(nèi)容，但是扣除的條件和標(biāo)準(zhǔn)不同。
（一）工資薪金的企業(yè)所得稅規(guī)定
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。
1. 工資薪金的內(nèi)容。工資薪金是企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的貨幣性和非貨幣性的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第34 號(hào)）規(guī)定，符合條件的列入企業(yè)員工工資薪金制度，固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼也屬于工資薪金。
企業(yè)支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的勞動(dòng)報(bào)酬屬于工資薪金，此外，如果企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工，按照協(xié)議（合同）約定直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，也作為工資薪金支出。
2. 工資薪金合理性的規(guī)定。“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：（1）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度； （2）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；（3）企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；（4）企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)；（5）有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
3. 工資薪金實(shí)際發(fā)生的規(guī)定。企業(yè)所得稅判斷工資實(shí)際發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)是收付實(shí)現(xiàn)制，未實(shí)際支付的工資不能稅前扣除。需要注意的是，實(shí)際支付的時(shí)間不以年末資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日期，企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。如果匯算清繳結(jié)束后支付的，應(yīng)計(jì)入下一個(gè)納稅年度扣除。
（二）勞務(wù)費(fèi)用的企業(yè)所得稅規(guī)定
企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工，按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，作為勞務(wù)費(fèi)支出。勞務(wù)費(fèi)用支出按照一般費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)判斷是否可以在稅前扣除，如果屬于實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出可以稅前扣除。企業(yè)與個(gè)人直接簽訂勞務(wù)合同，支付給個(gè)人的傭金和手續(xù)費(fèi)，應(yīng)按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)是否可以稅前扣除，一般企業(yè)按照所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)收入金額的5% 計(jì)算限額，限額以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。
工資薪金與勞務(wù)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算
（一）工資薪金及稅款扣繳的會(huì)計(jì)核算
1. 工資薪金的內(nèi)容。工資薪金在會(huì)計(jì)核算中適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9 號(hào)——職工薪酬》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11 號(hào)——股份支付》兩個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的“職工薪酬”的范圍比較廣，是指企業(yè)因獲得職工提供服務(wù)而給予職工的各種形式的報(bào)酬或?qū)r(jià)，包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利等內(nèi)容。工資薪金是短期薪酬的內(nèi)容之一，股權(quán)激勵(lì)中以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，也屬于職工薪酬。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的職工，是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會(huì)成員、監(jiān)事會(huì)成員等。在企業(yè)的計(jì)劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類(lèi)似服務(wù)的人員，也納入職工范疇，如勞務(wù)用工合同人員。
2. 工資薪金的核算。企業(yè)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將實(shí)際發(fā)生的工資薪金確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
（二）勞務(wù)費(fèi)用及稅款扣繳的會(huì)計(jì)核算
1. 個(gè)人為企業(yè)提供的服務(wù)與職工提供的服務(wù)類(lèi)似，則該個(gè)人也屬于職工，應(yīng)通過(guò)職工薪酬進(jìn)行核算。企業(yè)應(yīng)根據(jù)該人員提供服務(wù)的受益對(duì)象，計(jì)入當(dāng)期損益或資產(chǎn)成本。
2. 個(gè)人與企業(yè)簽訂勞務(wù)合同，提供的勞務(wù)不是與企業(yè)職工類(lèi)似的勞務(wù)，則該個(gè)人不屬于企業(yè)職工，不應(yīng)通過(guò)職工薪酬核算。個(gè)人應(yīng)向企業(yè)提供增值稅發(fā)票，作為企業(yè)記賬依據(jù)。個(gè)人去稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票時(shí)，已繳納其他相關(guān)稅款，企業(yè)取得發(fā)票后，不需再代扣代繳稅款。企業(yè)按照勞務(wù)對(duì)象計(jì)入當(dāng)期損益。
案例
X 公司是一家生產(chǎn)企業(yè)，為增值稅一般納稅人。根據(jù)生產(chǎn)季節(jié)性變化，生產(chǎn)旺季時(shí)會(huì)從勞務(wù)公司招聘臨時(shí)人員滿(mǎn)足生產(chǎn)用工需求。按照公司工資結(jié)算制度，每月工資于次月10 日發(fā)放。2018 年和2019 年工資分配情況、接受外部人員提供勞務(wù)實(shí)際支付的報(bào)酬情況如下表一、表二所示（保潔公司提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，李偉未提供發(fā)票， 張宏提供增值稅普通發(fā)票）。假設(shè)個(gè)人按照當(dāng)月工資的11% 繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)，其他的保險(xiǎn)費(fèi)用和住房公積金忽略不計(jì)。因資金短缺，2018 年12 月銷(xiāo)售人員的工資未按時(shí)支付，實(shí)際支付時(shí)間分別是2019 年2 月（支付51 600 元）和6 月（支付34 400 元）。
根據(jù)上述資料分析問(wèn)題：1.X 公司各月應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理；2. 企業(yè)所得稅匯繳時(shí)應(yīng)作的納稅調(diào)整。
( 一)X 公司會(huì)計(jì)處理（僅考慮表中列舉人員）
11 月的會(huì)計(jì)處理：
分配工資薪金及勞務(wù)報(bào)酬：因章華等10 人提供的勞務(wù)與本企業(yè)職工相同，勞動(dòng)報(bào)酬應(yīng)作為工資薪金核算計(jì)入生產(chǎn)成本，會(huì)計(jì)分錄如下（單位：元，下同）：
借：生產(chǎn)成本 56 500
管理費(fèi)用 8 500
研發(fā)支出 12 000
貸：應(yīng)付職工薪酬——短期薪酬（工資薪金） 77 000
12 月的會(huì)計(jì)處理：
（1）支付11 月工資
因11 月工資實(shí)際支付時(shí)間是12 月，按照過(guò)渡期政策計(jì)算個(gè)人所得稅。
王曉應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（6 500-5 000-6 500×11%）×3%=23.55（元）
章華等外部人員應(yīng)由公司按照工資薪金代扣代繳個(gè)人所得稅。由于每人的報(bào)酬減除5 000 元后余額為零，無(wú)須繳納個(gè)人所得稅。
趙棟應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（8 500-5 000-8 500×11%）×3%=76.95（元）
王剛應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（12 000-5 000-12 000×11%）×10%-210=358（元）
借：應(yīng)付職工薪酬——短期薪酬（工資薪金） 77 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 458.5
銀行存款 76 541.5
（2）支付給王麗等人的保潔服務(wù)費(fèi)
因直接支付給保潔公司，屬于勞務(wù)費(fèi)支出，無(wú)須代扣繳個(gè)人所得稅，根據(jù)保潔公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票及支付憑證編制會(huì)計(jì)分錄，管理費(fèi)用=4 000/（1+6%）=3 773.58（元）；應(yīng)交稅費(fèi)=4 000/（1+6%）×6%=226.42（元）。
借：管理費(fèi)用 3 773.58
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 226.42
貸：銀行存款 4 000
（3）支付李偉勞務(wù)費(fèi)
李偉的收入屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，過(guò)渡期仍按照舊個(gè)稅法規(guī)定的方法計(jì)算個(gè)人所得稅。
李偉應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=10 000×（1-20%）×20%=1 600（元）
借：管理費(fèi)用 10 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 1 600
銀行存款 8 400
（4）月末確認(rèn)本月工資費(fèi)用
借：生產(chǎn)成本 6 500
研發(fā)支出 12 000
管理費(fèi)用 8 500
貸：應(yīng)付職工薪酬——短期薪酬（工資薪金） 27 000
2019 年1 月會(huì)計(jì)處理：
（1）申報(bào)繳納2018 年12 月代扣的王曉、趙棟、王剛、李偉四人的個(gè)人所得稅款，代扣稅款合計(jì)=23.55+76.95+358+1 600=2 058.5（元）
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 2 058.5
貸：銀行存款 2 058.5
（2）支付2018 年12 月工資
12 月工資實(shí)際支付時(shí)間是次年1 月，應(yīng)按照新法計(jì)算個(gè)人所得稅。
本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額× 稅率- 速算扣除數(shù)）- 已預(yù)扣預(yù)繳稅額王曉的收入減除各項(xiàng)扣除后的金額= 6 500- 5 000-6 500×11%-1 000=-215（元），本期不用繳納個(gè)人所得稅。
預(yù)扣預(yù)繳趙棟應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅=（8 500- 5 000-8 500×11%-2 000）×3%=16.95（元）。
預(yù)扣預(yù)繳王剛應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅=（12 000- 5 000-12 000×11%-1 000）×3%=140.4（元）。
借：應(yīng)付職工薪酬——短期薪酬（工資薪金） 27 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 157.35
銀行存款 26 842.65
（3）張宏的收入屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，由支付單位預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，年末張宏將該項(xiàng)收入計(jì)入綜合所得自行匯算清繳申報(bào)個(gè)人所得稅。
企業(yè)應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳張宏的個(gè)人所得稅=24 200×（ 1 -20%）×20%=3 872（元）
借：銷(xiāo)售費(fèi)用 24 200
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 3 872
銀行存款 20 328
（4）月末確認(rèn)本月工資費(fèi)用（略）
2019 年2 月會(huì)計(jì)處理：
（1） 申報(bào)繳納2019 年1 月代扣的趙棟、王剛、張宏三人的個(gè)人所得稅款， 代扣稅款合計(jì)=16.95+140.4+3 872=4 029.35（元）
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 4 029.35
貸：銀行存款 4 029.35
（2）支付2019 年1 月工資
由于預(yù)扣預(yù)繳采用“累計(jì)預(yù)扣法”計(jì)算，故預(yù)扣預(yù)繳王曉本期個(gè)人所得稅= [（6 500+7 000）-（5 000+5 000）-13 500×11%-（1 000+1 000）]×3% -0=0.45（元）。
預(yù)扣預(yù)繳趙棟本期個(gè)人所得稅=[（8 500+9 000）-（5 000+5 000）-17 500×11%-（2 000+2 000）]×3%-16.95=30.3（元）。
預(yù)扣預(yù)繳王剛本期個(gè)人所得稅=[（12 000+15 000） -（5 000+5 000）-27 000×11%-（1 000+1 000）]×3%-140.4=220.5（元）。
借：應(yīng)付職工薪酬——短期薪酬（工資薪金） 31 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 251.25
銀行存款 30 748.75
（3）月末確認(rèn)本月工資費(fèi)用（略）
（ 二） 企業(yè)所得稅匯繳時(shí)應(yīng)調(diào)整的事項(xiàng)
1.2018 年企業(yè)所得稅匯繳。（1）12 月的工資中有34 400 元實(shí)際支付時(shí)間在2019 年6 月，未能在所得稅匯繳結(jié)束前發(fā)放，不屬于2018 年的費(fèi)用，根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)調(diào)增34 400 元。（2）支付給李偉的勞務(wù)費(fèi)，因未取得發(fā)票，不能稅前扣除，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額10 000 元。
2.2019 年企業(yè)所得稅匯繳。支付給張宏的勞務(wù)費(fèi)，雖然取得發(fā)票，但是實(shí)際發(fā)生額超過(guò)企業(yè)所得稅法規(guī)定的傭金手續(xù)費(fèi)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，超過(guò)部分不能稅前扣除，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額=24 200÷7%×（7%-5%）=6 914.29（元）
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