二、周轉(zhuǎn)材料的核算
周轉(zhuǎn)材料是指施工企業(yè)在施工過程中能夠多次使用，并可基本保持原來的形態(tài)而逐漸轉(zhuǎn)移其價值的材料，主要包括鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等。
施工企業(yè)應(yīng)該增設(shè)“周轉(zhuǎn)材料”會計科目來核算施工企業(yè)庫存和在用的各種周轉(zhuǎn)材料的實際成本或計劃成本。下設(shè)“在庫周轉(zhuǎn)材料”、“在用周轉(zhuǎn)材料”和“周轉(zhuǎn)材料攤銷”三個明細(xì)科目，并按周轉(zhuǎn)材料的種類設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末借方余額，反映施工企業(yè)在庫周轉(zhuǎn)材料的實際成本或計劃成本，以及在用周轉(zhuǎn)材料的攤余價值。采用一次轉(zhuǎn)銷法的，可以不設(shè)置以上三個明細(xì)科目。自制、委托外單位加工完成并已驗收入庫的周轉(zhuǎn)材料、施工企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的周轉(zhuǎn)材料、非貨幣性交易取得的周轉(zhuǎn)材料等，以及周轉(zhuǎn)材料的清查盤點，比照“原材料”科目的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。
采用一次轉(zhuǎn)銷法的，領(lǐng)用時，將其全部價值計入有關(guān)的成本、費用，
借：工程施工等（全部價值）
采用其他攤銷法的，領(lǐng)用時，
借：周轉(zhuǎn)材料—在用周轉(zhuǎn)材料（全部價值）
攤銷時，
借：工程施工等 （攤銷額）
退庫時，
借：周轉(zhuǎn)材料－在庫周轉(zhuǎn)材料（全部價值）
周轉(zhuǎn)材料報廢時，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行賬務(wù)處理：
采用一次轉(zhuǎn)銷法的，將報廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價值作為當(dāng)月周轉(zhuǎn)材料轉(zhuǎn)銷額的減少，沖減有關(guān)成本、費用，
借：原材料等
采用其他攤銷法的，將補(bǔ)提攤銷額
借：工程施工等
將報廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價值作為當(dāng)月周轉(zhuǎn)材料攤銷額的減少，沖減有關(guān)成本、費用，
借：原材料等
同時，將已提攤銷額，
借：周轉(zhuǎn)材料－周轉(zhuǎn)材料攤銷
采用計劃成本核算的施工企業(yè)，月度終了，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月領(lǐng)用周轉(zhuǎn)材料應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町?，通過“材料成本差異”科目，記入有關(guān)成本、費用科目。在用周轉(zhuǎn)材料，以及使用部門退回倉庫的周轉(zhuǎn)材料，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)實物管理，并在備查簿上進(jìn)行登記。
在新辦法中，周轉(zhuǎn)材料是作為存貨核算的，因此可以提取相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。
三、合同預(yù)計損失準(zhǔn)備的計提
合同預(yù)計損失準(zhǔn)備本質(zhì)上屬于存貨跌價準(zhǔn)備的一種，施工企業(yè)應(yīng)該在“存貨跌價準(zhǔn)備”科目下設(shè)置“合同預(yù)計損失準(zhǔn)備”明細(xì)科目，核算工程施工合同計提的損失準(zhǔn)備。“存貨跌價準(zhǔn)備——合同預(yù)計損失準(zhǔn)備”科目應(yīng)按施工合同設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。“存貨跌價準(zhǔn)備——合同預(yù)計損失準(zhǔn)備”科目期末貸方余額，反映尚未完工工程施工合同已計提的損失準(zhǔn)備。
如果合同預(yù)計總成本將超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費用，
借：管理費用
合同完工確認(rèn)工程合同收入、費用時，應(yīng)轉(zhuǎn)銷合同預(yù)計損失準(zhǔn)備，
借：主營業(yè)務(wù)成本（確認(rèn)的工程合同費用）
借或貸：工程施工—合同毛利（差額）
同時，按相關(guān)工程施工合同預(yù)計損失準(zhǔn)備，
借：存貨跌價準(zhǔn)備—合同預(yù)計損失準(zhǔn)備
四、臨時設(shè)施的核算
１、“臨時設(shè)施”補(bǔ)充會計科目的說明
本科目核算施工企業(yè)為保證施工和管理的正常進(jìn)行而購建的各種臨時設(shè)施的實際成本。本科目應(yīng)按臨時設(shè)施種類和使用部門設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末借方余額，反映施工企業(yè)期末臨時設(shè)施的賬面原價?？梢员日?#8220;固定資產(chǎn)”科目的核算對本科目進(jìn)行理解。
施工企業(yè)購置臨時設(shè)施發(fā)生的各項支出，
借：臨時設(shè)施
需要通過建筑安裝才能完成的臨時設(shè)施，發(fā)生的各有關(guān)費用，先通過“在建工程”科目核算，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“臨時設(shè)施”科目。
本科目核算施工企業(yè)因出售、拆除、報廢和毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的臨時設(shè)施價值及其在清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入等。本科目期末余額，反映尚未清理完畢臨時設(shè)施的價值以及清理凈收入(清理收入減去清理費用)。本科目應(yīng)按被清理的臨時設(shè)施名稱設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算?？梢员日?#8220;固定資產(chǎn)清理”科目的核算對本科目進(jìn)行理解。
出售、拆除、報廢和毀損不需用或者不能繼續(xù)使用的臨時設(shè)施，
借：臨時設(shè)施清理（臨時設(shè)施賬面價值）
貸：臨時設(shè)施（賬面原價）
取得的變價收入和收回的殘料價值，
借：銀行存款、原材料等
發(fā)生的清理費用，
借：臨時設(shè)施清理
臨時設(shè)施清理后，如為清理凈損失，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記本科目；如為清理凈收益，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
新辦法沒有明確要求對臨時設(shè)施計提預(yù)計發(fā)生的減值準(zhǔn)備，筆者認(rèn)為可以提取。
五、“工程結(jié)算”和“工程施工”補(bǔ)充科目的運用
施工企業(yè)根據(jù)工程施工合同的完工進(jìn)度向業(yè)主開出工程價款結(jié)算單辦理結(jié)算的價款應(yīng)該設(shè)置“工程結(jié)算”科目進(jìn)行核算。本科目應(yīng)按工程施工合同設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末貸方余額，反映尚未完工工程已開出工程價款結(jié)算單辦理結(jié)算的價款。
向業(yè)主開出工程價款結(jié)算單辦理結(jié)算時，
借：應(yīng)收賬款（按結(jié)算單所列金額）
工程施工合同完工后，將本科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目。
２、合同毛利。本科目核算各項工程施工合同確認(rèn)的合同毛利。
施工企業(yè)進(jìn)行施工發(fā)生的各項費用，
借：工程施工－合同成本
按規(guī)定確認(rèn)工程合同收入、費用時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記本科目(合同毛利)科目。
六、機(jī)械作業(yè)的核算
發(fā)生的機(jī)械作業(yè)支出，
借：機(jī)械作業(yè)
月份終了，分別以下情況進(jìn)行分配和結(jié)轉(zhuǎn)：
（１）施工企業(yè)及其內(nèi)部獨立核算的施工單位、機(jī)械站和運輸隊為本單位承包的工程進(jìn)行機(jī)械化施工和運輸作業(yè)的成本，應(yīng)轉(zhuǎn)入承包工程的成本，
借：工程施工
（２）對外單位、本企業(yè)其他內(nèi)部獨立核算單位以及專項工程等提供機(jī)械作業(yè)(包括運輸設(shè)備)的成本，
借：其他業(yè)務(wù)支出等
七、主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本核算的延伸
按規(guī)定確認(rèn)工程合同收入和工程合同費用時，按當(dāng)期確認(rèn)的工程合同費用，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按當(dāng)期確認(rèn)的工程合同收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工一合同毛利”科目。
合同完工確認(rèn)工程合同收入、費用時，
借：主營業(yè)務(wù)成本
（累計實際發(fā)生的合同成本減去以前會計年度累計已確認(rèn)的工程合同費用后的余額）
（實際合同總收入減去以前會計年度累計已確認(rèn)的工程合同收入后的余額）
借記或貸記“工程施工——合同毛利” （差額）
同時，按相關(guān)工程施工合同已計提的預(yù)計損失準(zhǔn)備
借：存貨跌價準(zhǔn)備—合同預(yù)計損失準(zhǔn)備
八、“撥付所屬資金”、“上級撥入資金”和“內(nèi)部往來”等科目
1、本科目核算企業(yè)與所屬內(nèi)部獨立核算單位之間，或各內(nèi)部獨立核算單位之間，由于工程價款結(jié)算，產(chǎn)品、作業(yè)和材料銷售、提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)所發(fā)生的各種應(yīng)收、應(yīng)付、暫收、暫付往來款項。各內(nèi)部獨立核算單位之間的往來款項，可以通過企業(yè)（公司，下同）集中核算，以便掌握所屬內(nèi)部單位之間的結(jié)算情況，也可以由各內(nèi)部單位直接結(jié)算，月終通過企業(yè)集中對帳，以簡化核算手續(xù)。
2、下列各項結(jié)算業(yè)務(wù)不在本科目核算：（1）企業(yè)與內(nèi)部獨立核算單位之間有關(guān)生產(chǎn)周轉(zhuǎn)資金的下?lián)堋⑸辖?，?#8220;撥付所屬資金”和“上級撥入資金”科目核算。（2）企業(yè)撥給非獨立核算的內(nèi)部單位的周轉(zhuǎn)金，應(yīng)在“備用金”科目核算。
3、本科目的借方核算企業(yè)與所屬內(nèi)部獨立核算單位及各內(nèi)部獨立核算單位之間發(fā)生的各種應(yīng)收、暫付和轉(zhuǎn)銷的應(yīng)付、暫收的款項，貸方核算企業(yè)與所屬內(nèi)部獨立核算單位及各內(nèi)部獨立核算單位之間應(yīng)付、暫收和轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收、暫付款項。本科目的期末余額應(yīng)與所屬內(nèi)部獨立核算單位各明細(xì)科目的借方余額合計與貸方余額合計的差額相等。各明細(xì)科目的期末借方余額合計反映應(yīng)收內(nèi)部單位的款項，貸方余額合計反映應(yīng)付內(nèi)部單位的款項。
4、本科目應(yīng)按各內(nèi)部單位的戶名設(shè)置明細(xì)帳進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)與所屬單位之間、所屬單位與所屬單位之間對本科目的記錄應(yīng)相互一致。
5、為了確保往來單位之間往來款項的記錄相一致，應(yīng)使用“內(nèi)部往來記帳通知單”（格式、內(nèi)容由企業(yè)自行規(guī)定），由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生單位填制，送交對方及時記帳，并由對方核對后，及時將副聯(lián)退回。每月終了，由規(guī)定的一方根據(jù)明細(xì)帳記錄抄列內(nèi)部往來清單，送交對方核對帳目；對方應(yīng)及時核對并將一份清單簽回發(fā)出單位。如有未達(dá)帳項或由于差錯等原因不能核對相符的，應(yīng)在簽回的清單上詳細(xì)注明。發(fā)出單位對于對方指出的差錯項目應(yīng)及時查明并作調(diào)整分錄。
（二）關(guān)于“撥付所屬資金”科目
1、本科目核算企業(yè)撥付所屬內(nèi)部獨立核算但不獨立納稅單位用于生產(chǎn)和經(jīng)營的資金。企業(yè)與所屬內(nèi)部獨立核算單位之間因購銷和其他業(yè)務(wù)而發(fā)生的債權(quán)債務(wù)和收付款項等，應(yīng)在“內(nèi)部往來”科目核算，不在本科目和“上級撥入資金”科目核算。
2、企業(yè)撥出的固定資產(chǎn)，按帳面凈值入帳；撥出的流動資產(chǎn)，按帳面實際撥出數(shù)入帳。
3、本科目的核算內(nèi)容，應(yīng)與所屬單位使用的“上級撥入資金”科目的核算內(nèi)容相一致。
4、本科目的借方核算撥付給內(nèi)部獨立核算單位的資金，貸方核算從所屬內(nèi)部獨立核算單位收回的資金，期末借方余額反映企業(yè)撥付給所屬內(nèi)部獨立核算單位的資金的期末數(shù)額。
5、本科目應(yīng)按內(nèi)部獨立核算單位的戶名設(shè)置明細(xì)帳，進(jìn)行明細(xì)核算。
（三）關(guān)于“上級撥入資金”科目
1、本科目核算企業(yè)所屬內(nèi)部獨立核算單位收到上級企業(yè)撥給的用于生產(chǎn)經(jīng)營使用的資金。所屬內(nèi)部獨立核算單位與上級企業(yè)之間因購銷和其他業(yè)務(wù)而發(fā)生的債權(quán)債務(wù)和收付款項等，應(yīng)在“內(nèi)部往來”科目核算，不在本科目核算。
2、收到上級企業(yè)撥入的固定資產(chǎn)，應(yīng)按其凈值入帳；撥入的流動資產(chǎn)，按其實際撥入數(shù)入帳。
3、本科目借方核算上級企業(yè)從本單位收回的撥入資金，貸方核算上級企業(yè)實際撥入的資金，期末貸方余額反映上級企業(yè)撥入資金期末數(shù)額。
4、本科目的記錄應(yīng)與上級企業(yè)的“撥付所屬資金”科目的有關(guān)記錄相互一致。
九、施工企業(yè)補(bǔ)充報表項目及編制說明
首先，“周轉(zhuǎn)材料”科目余額應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項目，并在會計報表附注中說明周轉(zhuǎn)材料的攤銷方法。其次，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項目下，增加“其中：已完工尚未結(jié)算款”項目，反映施工企業(yè)在建施工合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價款。本項目根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的差額填列。并在會計報表附注中披露下列信息：在建施工合同累計已發(fā)生的成本、累計已確認(rèn)的毛利以及累計已結(jié)算的價款。
２、臨時設(shè)施的報表披露
在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他長期資產(chǎn)”項目下，增設(shè)“其中：臨時設(shè)施”項目，反映臨時設(shè)施的攤余價值、尚未清理完畢臨時設(shè)施的價值以及清理凈收入。本項目根據(jù)“臨時設(shè)施”和“臨時設(shè)施清理”科目余額之和減“臨時設(shè)施攤銷”科目余額后的金額填列。在會計報表附注中說明臨時設(shè)施的攤銷方法、臨時設(shè)施的原價、累計攤銷額以及清理情況。雖然我們前面要求比照固定資產(chǎn)相應(yīng)科目去理解臨時設(shè)施，但是不等于新辦法就認(rèn)可臨時設(shè)施屬于固定資產(chǎn)，從新辦法的規(guī)定來看，新辦法是將臨時設(shè)施作為其他長期資產(chǎn)項目來看待，而且是按照賬面價值進(jìn)行列示。
３、“預(yù)收賬款”項目的補(bǔ)充
在資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)收賬款”項目下，增加“其中：已結(jié)算尚未完工工程”項目，反映施工企業(yè)在建施工合同未完工部分已辦理了結(jié)算的價款。本項目根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列。在會計報表附注中披露下列信息：在建施工合同已結(jié)算的價款、累計已發(fā)生的成本和累計已確認(rèn)的毛利。財政部有關(guān)《企業(yè)會計準(zhǔn)則－建造合同》的指南和解答只要求在流動負(fù)債項目中列示，新辦法可以說進(jìn)一步明確了具體規(guī)定。
附錄:關(guān)于建造合同
一、建造合同概述
(一)建造合同的定義和特征
建造合同，是指為建筑一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所指資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。
建造合同的主要特征在于： 1.先有買主(即客戶)，后有標(biāo)底(即資產(chǎn))，建筑資產(chǎn)的造價在合同簽訂時就已經(jīng)確定；2.資產(chǎn)的建設(shè)周期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達(dá)數(shù)年；3.所建筑資產(chǎn)的體積大，造價高；4.建造合同一般為不可撤消合同。
(二)建造合同的類型
建筑合同分為兩類，：一類是固定造價合同；另一類是成本加成合同。固定造價合同指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。比如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一棟辦公大樓，合同規(guī)定建筑大樓的總造價為2 000萬元。該合同即為固定造價合同。又比如，某建筑承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條100公里長的公路，合同規(guī)定每公里單價為600萬元。該合同也是固定造價合同。成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建筑合同。比如，建筑承包商與一客戶簽訂一項建筑合同，為客戶建造一臺大型機(jī)械設(shè)備，雙方約定以建造該設(shè)備的實際成本為基礎(chǔ)，價款以實際成本的2%計算確定。該合同就屬于成本加成合同。固定造價合同與成本國成合同的主要區(qū)別就在于它們各含風(fēng)險的承擔(dān)者不同。前者的風(fēng)險主要是由建造承包方承擔(dān)，后者是則主要由發(fā)包主承擔(dān)?！?/p>
二、合同收入
(一)合同收入的組成內(nèi)容
合同收入包括以下內(nèi)容：
1.合同的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容；
2.因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構(gòu)成合同總收入?！?/p>
(二)合同變更收入的確認(rèn)
合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。例如，某建造承包商與一客戶簽訂合同建筑一棟住宅樓，合同執(zhí)行到三分之一時，客戶提出改變原住宅的部分戶型設(shè)計，并同意增加變更收入100萬元，這就屬于合同變更。
因合同變更而增加的收入，應(yīng)在同時符合以下條件時加以確認(rèn)：
1.客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入；
2.收入能夠可靠地計量。
如果不同時具備以上兩個條件，則不能確認(rèn)合同變更收入。要注意的是，這里所說的合同變更收入確認(rèn)，僅指合同變更收入可以計入合同總收入，而不是說將其在當(dāng)期損益中確認(rèn)。以下提到的索賠款、獎勵款收入確認(rèn)也有類似的含義。它們何時計入損益，在合同收入和合同費用的確認(rèn)部分討論?！?/p>
(三)索賠款收入的確認(rèn)
索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、由建造承包商向客戶或第三方收取的、用于補(bǔ)償不包括在合同造價中的成本的款項。比如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為1 000萬元的建造合同，建造一座電站。合同規(guī)定的建設(shè)期為1998年12月1日至2000年12月1日。同時，合同還規(guī)定，發(fā)電機(jī)由客戶采購，于2000年9月1日前交付建造承包商安裝。該合同執(zhí)行過程中，客戶并未在合同規(guī)定的時間范圍內(nèi)將發(fā)電機(jī)交付承包商。為此建造承包商要求客戶支付延誤工期款80萬元。這就是發(fā)生索賠款的例子。
因發(fā)生索賠而形成的收入即為索賠款收入，其應(yīng)在同時符合以下條件時才能加以確認(rèn)：
1.根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意這項索賠：
2.對方同意接受的金額能夠可靠地計量。
如果不能同時符合以上條件，則不能確認(rèn)索賠收入。在上例中，建造承包商的初始收入為1 000萬元。根據(jù)雙方談判的情況，客戶同意向建造承包商支付延誤工期款80萬元。根據(jù)以上確認(rèn)條件，建造承包商可以在2000年將因索賠而增加的收入80萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分，即2000年該項建造合同的總收入應(yīng)為1 080萬元。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將80萬元計入合同總收入；假如客戶只同意支付延誤工期款40萬元，則只能將40萬元計入該項合同總收入，即2000年該項建造合同總收入為1 040萬元?！ ?/p>
(四)獎勵款收入款的確認(rèn)
獎勵款是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)時，客戶同意支付給建造承包商的額外款項。比如，某建造承包商與一客戶簽訂了一項合同金額為9 000萬元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設(shè)期為1998年12月20日至2000年12月20日。該合同在執(zhí)行中于2000年9月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)，并有望提前3個月完工?？蛻敉庀蚪ㄔ斐邪讨Ц短崆翱⒐お?00萬元。這就是發(fā)生獎勵款的例子。
因獎勵而形成的收入應(yīng)在同時符合以下條件時加以確認(rèn)：
1.根據(jù)目前合同的完成情況，足以判斷工程進(jìn)度工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過既定的標(biāo)準(zhǔn)；
， 2.獎勵金額能夠可靠地計量。
如不同時符合以上條件，則不能確認(rèn)獎勵款收入。
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