一、企業(yè)按揭購入固定資產(chǎn)的一般會計處理
企業(yè)按揭貸款是一種向銀行等金融機構融資用于向供貨商購置所需固定資產(chǎn)并分期歸還本息的貸款方式。按揭購入固定資產(chǎn)可分為兩類:一類是購入固定資產(chǎn)后,一般不需繼續(xù)發(fā)生大的支出即可投入使用,如按揭購入汽車或帶裝修的辦公用房;另一類是購入固定資產(chǎn)后不能馬上投入使用,如按揭購入不帶裝修的辦公用房,需按辦公要求裝修后方可使用。企業(yè)按揭購入固定資產(chǎn)的會計處理主要涉及以下幾個問題:
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)入賬價值的確定
根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》,“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外,應當在信用期間內計入當期損益。”
根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》,“購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時,借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用,應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用,計入當期損益。”所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài),具體可以從以下幾個方面進行判斷:
l.固定資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或實質上已經(jīng)完成;
2.所購建的固定資產(chǎn)與設計要求或合同要求相符或者基本相符,即使有個別與設計或合同要求不相符的地方,也不影響正常使用;
3.繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。
據(jù)此可得出以下結論:
1.按揭購入后即可投入使用的固定資產(chǎn),分期支付的按揭利息在投入使用前應計入當期損益,不予資本化;按揭購入后不能馬上投入使用的固定資產(chǎn),分期支付的按揭利息在投入使用前應予資本化,投入使用后則應計入當期損益。
2.對于按揭購入后即可投入使用的固定資產(chǎn),入賬價值為不考慮按揭利息時購買該項固定資產(chǎn)應支付給銷售方的全部價款。對于按揭購入后不能馬上投入使用的固定資產(chǎn),其入賬價值由以下幾個部分組成:(1)不考慮按揭利息時購買該項固定資產(chǎn)應支付給銷售方的全部價款;(2)繼續(xù)發(fā)生的費用(如購入辦公用房的裝修費);(3)投入使用前的按揭利息。企業(yè)用按揭購買的固定資產(chǎn)投資時,入賬價值為以評估價值為基礎雙方協(xié)商的公允價值。
在財務處理時,因按揭購入固定資產(chǎn)不同于一般的固定資產(chǎn),可在“固定資產(chǎn)”一級科目下另設“按揭購入固定資產(chǎn)”二級明細科目進行核算。
?。ǘ┴搨胭~價值的確定
按揭購入固定資產(chǎn),不論是按揭購入即可投入使用的固定資產(chǎn),還是按揭購入后不能馬上投入使用的固定資產(chǎn),其負債的入賬價值均可比照企業(yè)長期借款方式按不考慮按揭利息所需支付的價款確定。在進行賬務處理時,考慮到按揭時間往往比較長,一般都在一年以上,應在“長期應付款”下另設明細“應付按揭貸款”科目進行核算。
(三)停止資本化后的應付按揭利息處理
根據(jù)企業(yè)會計準則的具體規(guī)定,停止資本化后的應付按揭利息應計入當期財務費用。
?。ㄋ模┱叟f的計提
在確定按揭購入固定資產(chǎn)的入賬價值之后,根據(jù)估計使用年限和預計的凈殘值率,可按平均年限法、工作總量法或雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等方法及相關財稅法規(guī)計提折舊。
例1:某企業(yè)A于200X年l2月初采取l0年期按揭貸款方式購買一處房屋,按揭貸款支付總價款和利息360萬元,其中房產(chǎn)價值300萬元,利息60萬元。首期支付120萬元,尚有240萬元于10年內分次付清,每年支付24萬元。房屋購入后支付契稅9萬元和發(fā)生后續(xù)建設裝修改造費ll萬元,于200X年12月底投入使用。
?。?)購入時(單位:萬元,下同)
借:在建工程——按揭購入固定資產(chǎn) 300
貸:銀行存款 120
長期應付款——應付按揭貸款 180
?。?)支付契稅和后續(xù)建設裝修改造費
借:在建工程——按揭購入固定資產(chǎn) 20
貸:銀行存款 20
?。?)投入使用
借:固定資產(chǎn)——按揭購入固定資產(chǎn) 320
貸:在建工程——按揭購入固定資產(chǎn) 320
?。?)每年計提和支付價款利息時(為簡化計算均按年計算和會計處理,下同)
?、俳瑁贺攧召M用 6
貸:長期應付款——應付按揭貸款 6
②借:長期應付款——應付按揭貸款 24
貸:銀行存款 24
?。?)每年計提折舊時
假如使用年限為20年,用直線法計提折舊,凈殘值率為5%,則:
借:管理費用 15.2
貸:累計折舊 15.2
二、按揭貸款購入固定資產(chǎn)用于投資與處置的會計處理
?。ㄒ唬﹤€人或企業(yè)按揭購入固定資產(chǎn)用于投資的會計處理
現(xiàn)實社會經(jīng)濟生活中,常會發(fā)生自然人、企業(yè)等投資主體將未到期按揭購入的固定資產(chǎn)用于投資興辦新的經(jīng)濟實體的經(jīng)濟行為。根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》,“投資者投入的長期股權投資,應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外。”
據(jù)此,將按揭購入固定資產(chǎn)用于投資應按中介機構的評估價值或在評估價基礎上由投資方協(xié)商確定的公允價格作為入賬價值。按揭購入固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)按揭費用,由按揭購入個人或企業(yè)承擔,不應在被投資企業(yè)核算。對于投入后不能馬上達到使用狀態(tài),需后續(xù)發(fā)生安裝等費用的,則應由被投資企業(yè)進行固定資產(chǎn)等會計核算。
例2:某自然人B將10年按揭貸款購買的一處房屋X用于投資興辦獨資企業(yè)。房屋購買合同價款l00萬元,按揭貸款利息20萬元,現(xiàn)已首付60萬元,支付契稅3萬元,尚有60萬元于10年內分次付清。簡單裝修5萬元,于購買的12月末即投入使用。
?。?)購入時
借:在建工程——X房屋 100
貸:銀行存款 60
長期應付款——應付按揭貸款40
(2)發(fā)生支付契稅和后續(xù)建設裝修改造費
借:在建工程——按揭購入固定資產(chǎn) 8
貸:銀行存款 8
?。?)投入使用
借:固定資產(chǎn)——按揭購入固定資產(chǎn) 108
貸:在建工程——按揭購人固定資產(chǎn) 108
(4)每年計提和支付價款利息時
?、俳瑁贺攧召M用 2
貸:長期應付款——應付按揭貸款 2
?、诮瑁洪L期應付款——應付按揭貸款 6
貸:銀行存款 6
?。?)每年計提折舊時
假如使用年限為20年,用直線法計算提取折舊,凈殘值率為5%,則:
借:管理費用 5.13
貸:累計折舊 5.13
?。ǘ┌唇屹徣牍潭ㄙY產(chǎn)處置的會計處理
企業(yè)按揭購入某項固定資產(chǎn)后,可能出現(xiàn)將其轉讓的情況。對此,根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定,可比照處置一般固定資產(chǎn)的方法進行賬務處理,具體步驟如下:
1.將按揭購入固定資產(chǎn)轉入固定資產(chǎn)清理。按清理固定資產(chǎn)的凈值,借記“固定資產(chǎn)清理”科目;按固定資產(chǎn)原值,貸記“固定資產(chǎn)”科目。
2.尚未支付的按揭貸款處理。目前存在有兩種處理意見:
?。?)進行結轉。有人認為,結轉固定資產(chǎn)時已結轉了相當于尚未支付的按揭貸款本金部分的價值,多轉了成本,少算了已實現(xiàn)的收入,所以應該結轉予以沖回。按“長期應付款——應付按揭貸款”賬戶余額,借記該科目,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
我們認為,這種方法會造成集中減少處置當年的成本,增加當期利潤和應納稅所得,并多繳所得稅;分散減少以后按揭貸款期內各年度利潤和應納稅所得,并少繳所得稅。這不但有人為調整企業(yè)利潤和稅收因素,更重要的是這就像把企業(yè)從銀行獲得的貸款視為企業(yè)收入、利潤和應納稅所得額一樣,是不可思議的。
(2)不進行結轉。我們認為,尚未支付的按揭貸款本息是一項企業(yè)對按揭貸款銀行的尚未履行完畢的債務,故在處置時不應做結轉,應在以后年度按合同約定付款時再結轉,借記“財務費用”、“長期應付款——應付按揭貸款”,貸記“銀行存款”科目。這樣不但符合穩(wěn)健性原則,也符合收入與其成本費用支出配比的原則。
更重要的是,處置按揭購入的固定資產(chǎn)的實質乃是按揭貸款人將融資貸款獲得的固定資產(chǎn)在此時處置兌現(xiàn)獲得貨幣現(xiàn)金,其意義與企業(yè)從銀行獲得貸款資金相同。將尚未支付的按揭貸款的本金與利息核算同步,與企業(yè)從銀行獲取貸款的核算殊途同歸。
3.發(fā)生清理費用和有關稅金。按實際支付的清理費用及應繳稅金,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“銀行存款”、“應交稅金”等科目。
4.收到轉讓款。按實際收到的金額,借記“銀行存款”科目,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
5.結轉清理凈損失。按揭購入固定資產(chǎn)清理的凈收益,屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間的,應借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“營業(yè)外收入”科目。固定資產(chǎn)清理的凈損失,屬于籌建期的計入“長期待攤費用”,屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間的,借記“營業(yè)外支出”科目,貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
例3:接例1,A企業(yè)5年后將該房屋出售,售價240萬元,發(fā)生清理費用5000元。
此時,已計提折舊76萬元(15.2×5=76),房產(chǎn)凈值244萬元(320-76=244),長期應付按揭貸款本金部分余額為90萬元[240-60-(24-6)×5=90],按揭貸款利息部分余額為30萬元(60-6×5=30);營業(yè)稅稅率5%,城市維護建設稅稅率7%,教育費附加率3%.
?。?)將按揭購入固定資產(chǎn)轉入固定資產(chǎn)清理
借:固定資產(chǎn)清理 244
累計折舊 76
貸:固定資產(chǎn) 320
?。?)尚未支付的按揭貸款,不進行結轉
?。?)出售及收到轉讓款
?、俳瑁浩渌麘湛睢幹霉潭ㄙY產(chǎn) 240
貸:固定資產(chǎn)清理 240
?、诮瑁恒y行存款 240
貸:其他應收款——處置固定資產(chǎn) 240
?。?)發(fā)生清理費用和有關稅金時
借:固定資產(chǎn)清理 13.7
貸:銀行存款 0.5
應交稅費——應交營業(yè)稅 12
應交稅費——應交城市維護建設稅 0.84
其他應交款——應交教育費附加 0.36
?。?)結轉清理凈損失
?、偌僭O屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間
借:營業(yè)外支出 17.7
貸:固定資產(chǎn)清理 17.7
?、谌魧儆诨I建期間
借:長期待攤費用 17.7
貸:固定資產(chǎn)清理 17.7
(6)以后年度支付按揭貸款本息時
借:財務費用 6
長期應付款——應付按揭貸款 1 8
貸:銀行存款 24
若將尚未支付的按揭貸款進行結轉,則有關
科目及數(shù)額變?yōu)椋?
借:長期應付款——應付按揭貸款 90
貸:固定資產(chǎn)清理 90
?。?)結轉清理凈收益
?、偌僭O屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間
借:固定資產(chǎn)清理 72.3
貸:營業(yè)外收入 72.3
?、谌魧儆诨I建期間
借:固定資產(chǎn)清理 72.3
貸:長期待攤費用 72.3
?。?)以后年度支付按揭貸款本息時
借:財務費用 6
管理費用或營業(yè)外支出 18
貸:銀行存款 24
從這里可以看出,將尚未支付的按揭貸款進行結轉,企業(yè)集中虛增了當年的利潤和相應的所得稅額,減少了以后的利潤和稅收。
三、相關稅收問題的處理及建議
從上述分析可以看出,會計的計價基礎與稅法的計價基礎基本是一致的,故房產(chǎn)稅計稅依據(jù)是按會計原則所確認的賬面價值;在會計核算的基礎上,對不符合稅法規(guī)定的計提折舊方法計提的折舊額應按稅法規(guī)定進行納稅調整。
我們建議,對個人(含家庭)處置按揭購入房屋計征個人所得稅時,對尚未支付的按揭貸款本息應允許在個人所得稅前扣除;對企業(yè)處置按揭貸款購入的房屋等固定資產(chǎn)計征所得稅時,對尚未支付的按揭貸款本息應規(guī)定不予結轉。有關主管部門應盡快做出統(tǒng)一、明確的規(guī)定。