來(lái)源：風(fēng)險(xiǎn)管理世界
為什么一直都在寫企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，但沒有提內(nèi)部控制，一方面是因?yàn)檫@兩年風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域的動(dòng)作比較大，COSO和ISO接連出臺(tái)革命性的風(fēng)險(xiǎn)管理框架，我們需要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力給大家講清楚這兩個(gè)框架；第二，跟內(nèi)部控制相比，風(fēng)險(xiǎn)管理更難把握一些，所以我們希望先把難啃的骨頭一口氣啃下來(lái)，然后再展開其他話題。
其實(shí)，在之前的一段時(shí)間，企業(yè)界邀請(qǐng)我進(jìn)行分享的，大多是企業(yè)內(nèi)部控制體系的話題，因?yàn)樵诠ぷ鹘嵌榷?，和風(fēng)險(xiǎn)管理來(lái)比，內(nèi)部控制范圍的內(nèi)容更具有操作性，強(qiáng)調(diào)和制度與流程的融合，效果看得見、摸得著，所以對(duì)于操作層面的人來(lái)說(shuō)，還是更喜歡內(nèi)部控制，便于落地執(zhí)行。
從在四大接觸系統(tǒng)的內(nèi)部控制理論，包括對(duì)美國(guó)薩班斯的內(nèi)控要求及全球各國(guó)“薩班斯”們的理解，到在不同類型的企業(yè)實(shí)踐，再到后來(lái)幫助企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制和其他體系的融合，我記得最多的時(shí)候一年完成了12個(gè)內(nèi)部控制的顧問項(xiàng)目。如此說(shuō)來(lái)，確實(shí)應(yīng)該分享下內(nèi)部控制的心得體會(huì)。我們嘗試用這兩篇文章將內(nèi)部控制的發(fā)展由來(lái)，主要里程碑事件以及東西方對(duì)于內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)差異給大家講清楚，讓大家先從宏觀的角度對(duì)這套體系有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)。
1、內(nèi)部控制的由來(lái)
內(nèi)部控制（Internal Control）是近代提出來(lái)的，最原始的控制思想的雛形來(lái)源于內(nèi)部牽制（Internal Check），牽制思想的體現(xiàn)可以追溯到人類幾千年以前的古文明時(shí)期，從美索不達(dá)米亞到古埃及、波斯、古羅馬等地的國(guó)庫(kù)管理職能的分工上，都有內(nèi)部牽制思想的體現(xiàn)。在《周禮》的記載中，中國(guó)早在西周時(shí)代的國(guó)庫(kù)管理中，便分為了職內(nèi)、職出和職幣三個(gè)崗位，分別負(fù)責(zé)收入、支出和盤點(diǎn)登記。所謂牽制，是指職能和職能之間必要的相互彌補(bǔ)、相互約束，不能由一個(gè)職能完全支配一項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)而沒有交叉檢查和約束。
可以看出，牽制思想最早出現(xiàn)在財(cái)政管理（財(cái)務(wù)管理）中，這些牽制思想直至今天還被作為財(cái)務(wù)管理的基本制度延續(xù)了下來(lái)。需要說(shuō)明一點(diǎn)的是，最開始的牽制思想體現(xiàn)其實(shí)不僅僅是在財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域，對(duì)于管理領(lǐng)域來(lái)說(shuō)，管理牽制也是一個(gè)很古老的話題，只不過(guò)是由于財(cái)務(wù)管理的特殊性和敏感地位體現(xiàn)的突出一點(diǎn)罷了。
今天牽制思想的體現(xiàn)也隨處可見，比如重要的場(chǎng)所上兩把鎖，保險(xiǎn)柜的密碼分為兩段、業(yè)務(wù)按不同權(quán)限授權(quán)不同崗位等等。
我們前面寫風(fēng)險(xiǎn)管理發(fā)展歷史的時(shí)候，其中有一個(gè)分支是財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域，指的就是內(nèi)部控制的發(fā)展前身內(nèi)部牽制思想的源頭。
隨著內(nèi)部牽制思想的發(fā)展，控制一詞最早在17世紀(jì)被提了出來(lái)，含義為“由登記者之外的人對(duì)賬冊(cè)進(jìn)行檢查核對(duì)”。在這個(gè)階段，內(nèi)部控制主要體現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)賬目和會(huì)計(jì)崗位的分離和牽制。
2、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的初衷
從上面的分析我們可以看得出，內(nèi)部牽制思想的出現(xiàn)是要避免兩類問題的出現(xiàn)，一類是無(wú)意識(shí)的錯(cuò)誤、另一類是有意識(shí)的舞弊。
無(wú)意識(shí)的錯(cuò)誤，如由于粗心大意或信息遺漏，或信息傳輸過(guò)程中出現(xiàn)誤差導(dǎo)致最終的結(jié)果和實(shí)際情況出現(xiàn)差異；
有意識(shí)的舞弊，則是指有計(jì)劃、有預(yù)謀的為了達(dá)到一定的目的而采取的一系列行動(dòng)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況不符，最終的公司利益受損。而有意識(shí)的舞弊情況也是內(nèi)部控制關(guān)注的重點(diǎn)。
無(wú)論是通過(guò)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制進(jìn)行不同崗位交叉檢驗(yàn)還是相互約束，都會(huì)大大降低以上兩個(gè)方面問題出現(xiàn)的概率。
3、內(nèi)部控制理論的歷史發(fā)展
20世紀(jì)是現(xiàn)代企業(yè)管理理論的發(fā)展形成階段，同樣也是內(nèi)部控制理論發(fā)展成熟的階段。我們就按照時(shí)間的脈絡(luò)總結(jié)一下這個(gè)過(guò)程的一些重要的里程碑事件：
1912年，羅伯特.蒙哥馬利在其審計(jì)領(lǐng)域經(jīng)典著作《審計(jì)理論與實(shí)踐》中對(duì)內(nèi)部牽制進(jìn)行了系統(tǒng)定義；
1934年，美國(guó)發(fā)布《證券交易法》，要求證券發(fā)行人需要設(shè)計(jì)并維護(hù)一套內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)；
1949年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)表《內(nèi)部控制：協(xié)同的系統(tǒng)要素對(duì)管理層和會(huì)計(jì)師的重要性》，首次給出了內(nèi)部控制的定義；
1953年，AICPA在《審計(jì)程序說(shuō)明》中將內(nèi)部控制分為兩部分：會(huì)計(jì)控制和管理控制；
1958年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)程序委員會(huì)（CAP）發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)人員評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的范圍》中也確定了將內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制兩類，這也被業(yè)內(nèi)人士稱之為內(nèi)部控制“二元論”階段；
1963年，CAP發(fā)布公告《審計(jì)準(zhǔn)則程序》中針對(duì)1958年發(fā)布的會(huì)計(jì)控制和管理控制二項(xiàng)工作，針對(duì)審計(jì)人員對(duì)管理控制審計(jì)沒有經(jīng)驗(yàn)導(dǎo)致審計(jì)方法難以標(biāo)準(zhǔn)化且審計(jì)效果不理想等情況，CAP表示審計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)心會(huì)計(jì)控制，而管理控制不直接影響會(huì)計(jì)記錄，因此無(wú)需評(píng)價(jià)。
歷史總是驚人的相似，在中國(guó)財(cái)政部2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中，我們也是將企業(yè)內(nèi)部控制分為了財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制。當(dāng)時(shí)研討審計(jì)指引時(shí)，各大事務(wù)所也是針對(duì)要求事務(wù)所發(fā)表對(duì)企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論有很多不同聲音。最后的審計(jì)指引不得不改為事務(wù)所主要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制發(fā)表意見，而對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，則要求如果審計(jì)過(guò)程中有發(fā)現(xiàn)就披露，無(wú)發(fā)現(xiàn)就不必披露了，這一幕和50年前美國(guó)當(dāng)時(shí)的情況如出一轍。
1972年，由于美國(guó)總統(tǒng)選舉導(dǎo)致的'水門事件'的發(fā)生，在后續(xù)調(diào)查的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)眾多美國(guó)公司在全球進(jìn)行非法捐款和賄賂，所以在后續(xù)出臺(tái)的《反海外賄賂法》即FCPA，要求所有的美國(guó)公司都要建立和保持健全的會(huì)計(jì)記錄和內(nèi)部控制，所以水門事件也被看做是內(nèi)部控制發(fā)展史上的里程碑事件；
1985年，為了遏制日益猖獗的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為，美國(guó)的5家相關(guān)領(lǐng)域的權(quán)威機(jī)構(gòu)聯(lián)合成立了一個(gè)美國(guó)反財(cái)務(wù)造假委員會(huì)，就是我們今天熟悉的COSO（The Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission），關(guān)于COSO的介紹請(qǐng)見前期文章COSO委員會(huì)組織簡(jiǎn)介（點(diǎn)擊打開）；
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