2009年第12期 總第193期
□? 王?剛?李瑞波
因行業(yè)的特殊性，金融企業(yè)的會計處理和稅法規(guī)定在諸多方面存在差異，每年需為此確認(rèn)大量的遞延所得稅，對當(dāng)期所得稅費用和凈利潤產(chǎn)生直接、重大的影響。而遞延所得稅的核算因既涉及會計準(zhǔn)則又涉及稅收法規(guī)顯得十分復(fù)雜，難以理解和把握。本文從新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》著手，全面分析我國遞延所得稅核算方式的變化過程，深刻剖析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本內(nèi)涵和具體計算方法，對比分析金融企業(yè)會計處理和稅法規(guī)定的差異，舉例說明金融企業(yè)的暫時性差異項目及其遞延所得稅處理，并提出做好遞延所得稅核算管理的有關(guān)建議，以期為各金融企業(yè)財會人員和應(yīng)稅人員提供參考。
一、遞延所得稅核算管理對金融企業(yè)的重要意義 2006年，財政部發(fā)布了39項《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》明確規(guī)定企業(yè)所得稅會計核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從資產(chǎn)負(fù)債表的角度對遞延所得稅進(jìn)行核算管理。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法無論是觀念上還是計算方法上較原方法都有很大的改變，理解和掌握起來具有一定的難度。而與此同時，新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)引入了公允價值計量，而稅法采用歷史成本計量；新稅法對貸款準(zhǔn)備實行限額扣除，其他準(zhǔn)備不允許扣除，而會計上按資產(chǎn)類別根據(jù)賬面價值與可收回金額之間的差額計提。這進(jìn)一步增加了金融企業(yè)會計核算與稅收處理的差異，需要進(jìn)行暫時性差異納稅調(diào)整和遞延所得稅計算和確認(rèn)。由于既要執(zhí)行稅收法規(guī)，又要遵循會計準(zhǔn)則，加之影響金額較大，金融企業(yè)的所得稅核算工作不僅十分重要，而且也非常復(fù)雜。 從工行、中行、建行、交行四家已上市大型商業(yè)銀行公布的2008年年報看，影響2008年度損益的遞延所得稅合計為199.36億元(收益)，分別占當(dāng)期所得稅費用和應(yīng)交所得稅的22％和18％；2008年末四家行遞延所得稅資產(chǎn)合計占總資產(chǎn)合計的0.14％?？梢?，遞延所得稅對金融企業(yè)的所得稅費用以及凈利潤有顯著的影響，對資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益有重要影響。因此，做好遞延所得稅的核算管理意義十分重大。一是能夠準(zhǔn)確計算出當(dāng)期的所得稅費用和凈利潤，真實反映出當(dāng)期經(jīng)營成果；二是能夠準(zhǔn)確反映資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益情況；三是由于各項財務(wù)指標(biāo)大都與凈利潤和資產(chǎn)及所有者權(quán)益相關(guān)，遞延所得稅的核算管理也為準(zhǔn)確計算各項財務(wù)指標(biāo)奠定了良好基礎(chǔ)。此外，通過加強遞延所得稅的核算管理，建立暫時性差異臺賬，還將有助于納稅調(diào)整和依法進(jìn)行納稅申報。 二、所得稅會計核算變革 (一)所得稅會計核算方法沿革 我國首次對所得稅核算進(jìn)行系統(tǒng)性規(guī)范是2001年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》(以下簡稱“原制度”)，在原制度的第七章利潤及利潤分配中提到“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法(又分遞延法和債務(wù)法兩種方法)進(jìn)行所得稅的核算”。但不難發(fā)現(xiàn)，在具體采用何種方法上，原制度賦予企業(yè)自行選擇權(quán)，因此，各企業(yè)采用的所得稅核算方法不盡相同，一方面導(dǎo)致各企業(yè)披露的財務(wù)會計信息缺乏可比性，另一方面采用應(yīng)付稅款法也有悖于會計核算堅持的權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比和謹(jǐn)慎性等基本原則。 為解決上述問題，2006年，財政部在借鑒《國際會計準(zhǔn)則第12號—所得稅》的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》準(zhǔn)則，完全擯棄了原來的應(yīng)付稅款法，同時也大不同于基于損益表的納稅影響會計法，明確規(guī)定所得稅會計核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從資產(chǎn)負(fù)債表的角度對遞延所得稅進(jìn)行核算管理，核算理念發(fā)生了重大變化。 (二)原所得稅核算方法回顧 應(yīng)付稅款法，是指企業(yè)不確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，直接按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用的方法。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅。 納稅影響會計法，是指企業(yè)確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用的方法。采用納稅影響會計法的企業(yè)，可以選擇采用遞延法或者債務(wù)法(又稱損益表債務(wù)法)進(jìn)行核算。 兩種核算方式的具體計算方法和差異分析見下表所示。 從表中可以看出以下幾點：一是應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法確認(rèn)的當(dāng)期所得稅費用顯著不同，應(yīng)付稅款法確認(rèn)的當(dāng)期所得稅費等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅；二是遞延法在稅率變動或開征新稅時，不需要對原已確認(rèn)時間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，但是在時間性差異轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當(dāng)按照原所得稅率計算轉(zhuǎn)回影響金額；三是債務(wù)法在稅率變動或開征新稅時，應(yīng)當(dāng)對原已確認(rèn)時間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，在時間性差異轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行所得稅率計算轉(zhuǎn)回影響金額；四是從時間性差異的整個存續(xù)期看，無論是何種核算方法，所確認(rèn)的遞延所得稅費用合計為0，所得稅費用合計數(shù)等于應(yīng)交所得稅合計數(shù)。 三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 (一)基本概念 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，按企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，計算暫時性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，再根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的變化情況確認(rèn)遞延所得稅費用的會計核算方法。 (二)計稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)負(fù)債表法較原核算方法顯著的變化之一就是引入了“計稅基礎(chǔ)”的概念。所謂“計稅基礎(chǔ)”就是指根據(jù)稅法規(guī)定某一項資產(chǎn)或負(fù)債的價值或金額。確定資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)不僅是資產(chǎn)負(fù)債表法的關(guān)鍵所在，而且也是新方法的難點所在，需要引起重點關(guān)注。 1.資產(chǎn)計稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額，也就是表示稅收上認(rèn)可的資產(chǎn)價值，該資產(chǎn)價值未來或作為成本或作為費用影響企業(yè)的損益，并在稅前扣除。 資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，由于會計和稅法通常都按照歷史成本計量，二者之間沒有差異，因此其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即會計賬面價值。 而在后續(xù)持有及處置過程中，資產(chǎn)通常會轉(zhuǎn)化為成本費用。因此，在某一時點，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是其取得成本減去以前期間已經(jīng)稅前扣除金額后的余額。這與會計上用資產(chǎn)原值減去累計折舊或攤銷后獲得賬面價值的原理基本相同，不同的是二者減去的具體數(shù)額可能因稅法和會計不同而存在差異，并可能導(dǎo)致該資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。 2.負(fù)債計稅基礎(chǔ) 負(fù)債計稅基礎(chǔ)的內(nèi)涵與資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)基本一致，即稅收上認(rèn)可的負(fù)債價值。由于負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響到損益，也不會影響到應(yīng)納稅所得，因此負(fù)債的計稅基礎(chǔ)一般等于其賬面價值，如短期借款、應(yīng)付賬款等。但是對于影響損益的負(fù)債，由于涉及稅前扣除，影響到應(yīng)納稅所得，則其計稅基礎(chǔ)和賬面價值通常會產(chǎn)生差額，比如預(yù)計負(fù)債，計提時要記入營業(yè)外支出，但稅法不允許計提時扣除，只有未來發(fā)生時方能扣除，即稅法不確認(rèn)預(yù)提金額，在稅收上此時沒有此筆負(fù)債，計稅基礎(chǔ)為零。因此，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)需要在賬面價值的基礎(chǔ)上減去未來期間按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額，因為未來可以抵扣的金額在未來確認(rèn)，現(xiàn)在不能確認(rèn)。 (三)暫時性差異 1.基本概念 暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額，又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異。其中，應(yīng)納稅暫時性差異表示該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額。在實際納稅申報操作中，可以形象地描述為“先調(diào)減后調(diào)增”?？傻譁p暫時性差異正好與之相反。暫時性差異的來源及與有關(guān)事項的關(guān)系如下表所示： 2.特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異 在某些特殊情況下，未作為資產(chǎn)、負(fù)債列示的項目，但也符合暫時性差異的上述特征，便產(chǎn)生了特殊事項的暫時性差異。比如，廣告費用、職工教育經(jīng)費超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除的部分，稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的虧損(稅收口徑)可以用未來5年的應(yīng)納稅所得進(jìn)行彌補等。 事實上，對于此類項目可以把它視同一項“資產(chǎn)”，但由于在會計上未確認(rèn)為資產(chǎn)，因此可以將其“賬面價值”確認(rèn)為零，“計稅基礎(chǔ)”即為未來可以結(jié)轉(zhuǎn)扣除的金額，二者之間的差額確認(rèn)為暫時性差異。 (四)遞延所得稅 1.遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異，等于可抵扣暫時性差異乘以適用稅率。遞延所得稅資產(chǎn)作為一項獨立列示的資產(chǎn)，其確認(rèn)除需要遵循資產(chǎn)確認(rèn)的一般條件外，還需要遵循特殊的確認(rèn)條件，比如，應(yīng)當(dāng)以未來期間可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得稅額為限等。 在后續(xù)計量中，每個資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核，如果可抵扣暫時性差異無法轉(zhuǎn)回或無法獲得足夠的可抵扣應(yīng)納稅所得，則要減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。這也是與原來核算方法的區(qū)別之一。 2.遞延所得稅負(fù)債 在明確遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件和計量方式后，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量可參照進(jìn)行。所不同的是，基于謹(jǐn)慎性原則，除準(zhǔn)則明確規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債之外的事項，企業(yè)對于應(yīng)納稅暫時性差異都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。具體可參考準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，此處不再詳述。 3.遞延所得稅費用或收益 遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)期末、期初余額的變化即為遞延所得稅費用(收益)，具體計算公式如下： 遞延所得稅費用(收益)=(期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債)－(期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn))。本公式不含計入所有者權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，此類資產(chǎn)(負(fù)債)的增減變動不影響損益，只影響權(quán)益。 (五)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的區(qū)別 在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之前，金融企業(yè)大都采用納稅影響會計法中的債務(wù)法，即損益表債務(wù)法。至今不少財會人員仍習(xí)慣于此方法，但事實上兩種方法在諸多方面都存在一定的差異，具體如下表所示： 四、金融企業(yè)主要暫時性差異項目及其處理 由于行業(yè)性質(zhì)的特殊性，金融企業(yè)的會計核算不僅與其他企業(yè)存在較大差異，而且與稅法規(guī)定也在諸多方面不盡相同，具有一定的獨特性。尤其是新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》采用公允價值計量和實際利率法后，金融企業(yè)會計核算和稅法規(guī)定之間的暫時性差異進(jìn)一步擴大，需要進(jìn)行遞延所得稅的確認(rèn)。主要差異項目如下： (一)貸款損失準(zhǔn)備 會計上，通常都是根據(jù)監(jiān)管要求，按照五級分類(部分企業(yè)采用十二級分類)，足額計提貸款損失準(zhǔn)備。而稅收上，貸款損失準(zhǔn)備按貸款類資產(chǎn)期末余額的1％扣除1，這與會計上據(jù)實計提的貸款準(zhǔn)備存在較大差異。 例1：假如某商業(yè)銀行某貸款組合賬面余額為1000萬元，已提取貸款準(zhǔn)備600萬元，根據(jù)以往經(jīng)驗，預(yù)計未來損失實際發(fā)生時(核銷時)稅務(wù)局批復(fù)可稅前扣除損失金額為540萬元。則期末遞延所得稅計算如下： 方法一：從資產(chǎn)(貸款)出發(fā)，將貸款和貸款損失準(zhǔn)備合并視為一項資產(chǎn)。 賬面價值=賬面余額-準(zhǔn)備金額=1000-600=400 計稅基礎(chǔ)=未來允許稅前扣除金額=1000=(600-540)-1000 ×1％=9302 可抵扣暫時性差異=400-930=-530 遞延所得稅資產(chǎn)=530×25％ 方法二：從負(fù)債出發(fā)(呆賬準(zhǔn)備)，由于貸款損失準(zhǔn)備是貸款的遞減項，因此把它看做是一種負(fù)債。 賬面價值=600 計稅基礎(chǔ)=貸款損失準(zhǔn)備賬面價值-未來允許稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備=貸款損失準(zhǔn)備賬面價值-(預(yù)計可稅前扣除的呆賬損失-期末風(fēng)險資產(chǎn)余額×1％)3 =600-(540-1000×1％)=70 可抵扣暫時性差異=600-70=530 遞延所得稅資產(chǎn)=530×25％ 按照上述公式計算出期末遞延所得稅資產(chǎn)和期初遞延所得稅資產(chǎn)，二者相減就能計算出當(dāng)期遞延所得稅費用(收益)，這里不再累述。 (二)其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 除貸款減值準(zhǔn)備外的其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，包括股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、債券資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備等。根據(jù)新稅法的有關(guān)規(guī)定4，金融企業(yè)計提的上述準(zhǔn)備金一律不予稅前扣除，因此，上述準(zhǔn)備金在計提時都要進(jìn)行納稅調(diào)增，待實際發(fā)生損失時方能進(jìn)行稅前扣除。 例2：假如某商業(yè)銀行期末債券資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額1000萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為200萬元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額600萬元，抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額500萬元，不考慮其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金，并假設(shè)上述資產(chǎn)損失實際發(fā)生時能夠全額扣除(如不能全額扣除則需要預(yù)計扣除比例)，則期末遞延所得稅計算如下： 賬面價值=1000+200+600 +500=2300 計稅基礎(chǔ)=減值準(zhǔn)備賬面價值-未來允許稅前扣除的減值準(zhǔn)備=2300-2300=0 可抵扣暫時性差異=2300-0=2300 遞延所得稅資產(chǎn)=2300×25％ (三)衍生工具公允價值變動損益 實行公允價值計量是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則改革的亮點之一，衍生工具公允價值變動要計入損益，但是稅法在對資產(chǎn)或負(fù)債計量時是以歷史成本為計稅基礎(chǔ)5，對資產(chǎn)或負(fù)債的價值變動不予確認(rèn)。因此，金融企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的衍生工具公允價值變動收益要進(jìn)行調(diào)減，虧損要進(jìn)行調(diào)增。 (四)交易類及指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動損益 該項目與前面提到的衍生金融工具公允價值變動情況完全相同。 (五)可供出售類金融資產(chǎn)公允價值變動損益 該項目與前面第三、四項目類似，所不同的是由于可供出售類金融資產(chǎn)的公允價值變動計入資本公積，因此，其對應(yīng)的遞延所得稅也應(yīng)計入資本公積，而不計入損益。 例3：假如某商業(yè)銀行期初取得某衍生金融工具賬面價值500萬元，交易性金融資產(chǎn)800萬元，可供出售類金融資產(chǎn)600萬元，并按公允價值計量。由于市場行情的變化，期末該衍生金融工具公允價值700萬元，交易性金融資產(chǎn)公允價值為1200萬元，可供出售類金融資產(chǎn)公允價值1000萬元。則期末遞延所得稅計算如下： 賬面價值=公允價值 =700+1200+1000=29006 計稅基礎(chǔ)：未來允許稅前扣除金額=入賬價值=500+800+600 =1900 應(yīng)納稅暫時性差異=2900-1900=1000 遞延所得稅負(fù)債=1000×25％ (六)持有至到期投資的折溢價攤銷 會計上，對持有至到期債券投資后續(xù)計量時采用實際利率法計量，需要逐期分?jǐn)傉垡鐑r，而稅法規(guī)定采用歷史成本計量。因此，在資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期債券投資的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間通常會存在差異，即每期分?jǐn)偟恼垡鐑r。但由于實際利率法計算繁雜，實際利率難以確定，在具備一定技術(shù)條件的前提下可以考慮采用此方法，并計算其導(dǎo)致的遞延所得稅。 (七)預(yù)計負(fù)債 會計上，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則和或有事項的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)與或有事項相關(guān)的義務(wù)是企業(yè)必須承擔(dān)的現(xiàn)實業(yè)務(wù)，且很可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，并能可靠計量，則要確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。而稅收上，預(yù)計負(fù)債是作為一項準(zhǔn)備性支出，不能獲得稅前扣除，只能在實際發(fā)生時進(jìn)行扣除。 (八)一次性列支的長期待攤費用 對于會計上一次性計提的各類長期待攤費用，如固定資產(chǎn)大修支出、改建支出等，稅法要求按規(guī)定分期進(jìn)行扣除。因此，金融企業(yè)在計提時要進(jìn)行調(diào)增，實際支出時再進(jìn)行調(diào)減處理。 (九)固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷 由于稅法和會計對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊或攤銷年限以及殘值率規(guī)定不可能完全一致，導(dǎo)致會計上的折舊或攤銷金額與稅法允許稅前扣除金額存在差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。不過，新《企業(yè)所得稅法》在協(xié)調(diào)上述差異方面有所改進(jìn)，如允許企業(yè)自行確定殘值率、將電子設(shè)備折舊年限調(diào)整為3年等，因此，本項暫時性差異的金額相對來說不會太大。 (十)權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資 會計上，對于企業(yè)持有的長期股權(quán)投資區(qū)別不同情況分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行核算，而稅法對投資資產(chǎn)以歷史成本計量，在轉(zhuǎn)讓或處置時，其成本準(zhǔn)予扣除。由于會計和稅法的核算方法不同，其賬面價值和計稅基礎(chǔ)通常會存在差異。 (十一)其他暫時性差異 除上述一些暫時性差異外，其他暫時性差異也需要引起金融企業(yè)的高度關(guān)注，主要包括：結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度稅前扣除的廣告費用和職工教育經(jīng)費支出、工資薪金計提額與實際發(fā)生額之間的差額、跨期列支費用、稅收上允許彌補的虧損、企業(yè)合并過程中產(chǎn)生公允價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額等其他暫時性差異。 金融企業(yè)的各種暫時性差異項目可比照上述三個算例的方式進(jìn)行處理。但為簡便起見，對于需全額調(diào)增、調(diào)減的項目可直接按照期末、期初余額乘以適用稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，比如預(yù)計負(fù)債、除貸款外的減值準(zhǔn)備等。 五、做好遞延所得稅核算管理的有關(guān)建議 (一)加強學(xué)習(xí)，轉(zhuǎn)變遞延所得稅核算觀念 遞延所得稅核算既涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)要求，又涉及《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，是一項十分復(fù)雜的工作。要做好此項工作，需要各金融企業(yè)的財會人員加強學(xué)習(xí)，尤其是要加強對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確理解和把握遞延所得稅的含義，轉(zhuǎn)變所得稅核算觀念，準(zhǔn)確掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的計算方法，努力做到既精通稅收法規(guī)政策，又懂得財務(wù)會計，為做好遞延所得稅核算工作奠定基礎(chǔ)。 (二)加強制度建設(shè)，完善遞延所得稅核算制度 由于遞延所得稅核算涉及到多個方面，要保證遞延所得稅核算的準(zhǔn)確性、時效性，必須要建立完善的所得稅核算制度。金融企業(yè)可針對所得稅制定專門的核算管理辦法，明確遞延所得稅、應(yīng)交所得稅和所得稅費用以及各自含義及相互關(guān)系、暫時性差異項目選取及遞延所得稅計算方法、會計核算科目設(shè)置及有關(guān)會計分錄等相關(guān)內(nèi)容，并建立配套的業(yè)務(wù)內(nèi)部控制流程和監(jiān)督機制，從制度層面為遞延所得稅核算提供保證。 (三)建立暫時性差異項目臺賬，推進(jìn)遞延所得稅核算的系統(tǒng)化 遞延所得稅的計算是一個持續(xù)過程，前后各期的處理相互關(guān)聯(lián)，為確保各期遞延所得稅計算的準(zhǔn)確性，金融企業(yè)可利用其先進(jìn)的計算機系統(tǒng)，構(gòu)建所得稅核算管理體系，實現(xiàn)所得稅核算的自動化和系統(tǒng)化。當(dāng)然，由于所得稅的計算不僅需要財務(wù)會計數(shù)據(jù)，而且需要各種統(tǒng)計數(shù)據(jù)和專業(yè)判斷，尤其是在年度中間各種需報批事項只能由應(yīng)稅人員作出專業(yè)判斷，開發(fā)系統(tǒng)具有一定的難度。此時，金融企業(yè)可通過建立詳細(xì)、規(guī)范的暫時性差異項目臺賬，正確計量和全面反映各項目的賬面價值、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異和遞延所得稅情況。 (四)加強與中介機構(gòu)的溝通，做好遞延所得稅的對外信息披露工作 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》第六章的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露所得稅費用的構(gòu)成及遞延所得稅的有關(guān)情況。可見，披露所得稅及遞延所得稅的有關(guān)情況是企業(yè)必須履行的一項義務(wù)。因此，金融企業(yè)在準(zhǔn)備遞延所得稅計算工作底稿時，要參照準(zhǔn)則的有關(guān)披露規(guī)定，按照披露要求設(shè)計好相關(guān)統(tǒng)計分析表格。同時，鑒于遞延所得稅本身的復(fù)雜性和金融企業(yè)暫時性差異的多樣性，金融企業(yè)也可以借助于中介機構(gòu)的專業(yè)知識，在其指導(dǎo)下做好遞延所得稅的核算和對外信息披露工作。
（作者單位：中國工商銀行財務(wù)會計部） |
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