案例：某人力資源外包服務(wù)公司，2017年7月份收取服務(wù)對象款項120000萬元，其中115000萬元為代服務(wù)對象發(fā)放的工資，5000元為收取的服務(wù)費，假設(shè)發(fā)放的工資沒有個稅需要代扣代繳。此筆業(yè)務(wù)在人力資源外包服務(wù)公司的涉稅處理上會出現(xiàn)什么樣的錯誤呢？
一、發(fā)票開具的錯誤
1.1、錯誤一：全額開具專用發(fā)票
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）規(guī)定：納稅人提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
根據(jù)以上規(guī)定，納稅人提供人力資源外包服務(wù)，必須實行差額征稅，這不是可選擇或者不可選擇的問題，差額征稅是唯一選擇。
同時，根據(jù)財稅〔2016〕47號的規(guī)定，人力資源外包服務(wù)不得全額開具專用發(fā)票，只能就收取的服務(wù)費部分開具專票，接受客戶委托代客戶發(fā)放或者繳納的款項不得開具專票。
當然，如果提供人力資源外包服務(wù)的納稅人只收取服務(wù)費，不提供代付代繳業(yè)務(wù)，其收取的服務(wù)費可以全額開具專用發(fā)票。
1.2、錯誤二：差額開具普通發(fā)票
差額開票功能，僅適用于納稅人實行差額征稅，卻不允許全額開具專用發(fā)票的行為。
如果納稅人的應稅行為，實行差額征稅，但是允許全額開具專用發(fā)票，納稅人不得采用差額開票功能；納稅人的應稅行為，實行差額征稅，納稅人如果全額開具普通發(fā)票，也不得采用差額開票功能。如果納稅人的應稅行為，實行差額征稅，只允許差額開具專用發(fā)票，納稅人在開具專票時，才可以采用差額開票功能。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（2016年第23號 ）第四條“增值稅發(fā)票開具”第二款規(guī)定：按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應與其他應稅行為混開。
23號公告里的此條規(guī)定中“增值稅發(fā)票開具”指的是“增值稅專用發(fā)票”，而不是“增值稅普通發(fā)票”，納稅人需要加以明確。
納稅人提供人力資源外包服務(wù)，正確的開票方式有三種：
1.2.1、納稅人開具全額的增值稅普通發(fā)票；
1.2.2、納稅人將代付代繳部分開具一張增值稅普通發(fā)票，差額開具一張增值稅專用發(fā)票；
1.2.3、納稅人使用稅控系統(tǒng)差額開票功能，開具差額的增值稅專用發(fā)票；
二、稅率選擇的錯誤
納稅人提供人力資源外包服務(wù)，必須適用差額征稅，這一點與勞務(wù)派遣有著天壤之別。
2.1、一般納稅人
一般納稅人提供人力資源外包服務(wù)，適用差額征稅，可以選擇一般計稅方式計算應繳納增值稅，稅率為6%；
一般納稅人提供人力資源外包服務(wù)，適用差額征稅，可以選擇簡易計稅方式計算應繳納增值稅，征收率為5%；
2.2、小規(guī)模納稅人
小規(guī)模納稅人提供人力資源外包服務(wù)，適用差額征稅，征收率為3%，不存在5%征收率的情況；
三、會計處理的錯誤
對于上述案例，納稅人在進行會計處理時，正確的處理方式如下：
3.1、一般納稅人采用一般計稅方式核算的會計處理
收入：
借：應收賬款 120000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 113207.55（=120000÷（1 6%））
應交稅費 應交增值稅（銷項稅額）6792.45（=120000÷（1 6%）×6%）
成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 108490.57（=115000÷（1 6%））
應交稅費 應交增值稅（銷項稅額抵減）6509.43（=115000÷（1 6%）×6%）
貸：其他應付款 115000
3.2、一般納稅人采用簡易計稅方式核算的會計處理
收入：
借：應收賬款 120000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 114285.71（=120000÷（1 5%））
應交稅費 簡易計稅 5714.29（=120000÷（1 5%）×5%）
成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 109523.81（=115000÷（1 5%））
應交稅費 簡易計稅 5476.19（=115000÷（1 5%）×5%）
貸：其他應付款 115000
3.3、小規(guī)模納稅人的會計處理
收入：
借：應收賬款 120000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 116504.85（=120000÷（1 3%））
應交稅費 應交增值稅 3495.15（=120000÷（1 3%）×3%）
成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 111650.49（=115000÷（1 3%））
應交稅費 應交增值稅 3349.51（=115000÷（1 3%）×3%）
貸：其他應付款 115000
我們關(guān)注到，以上三種處理方式，均是把納稅人收到的全部價款，按照適用的稅率或者征收率計算收入，而不是只將差額部分計入收入。實務(wù)中有納稅人只將差額部分計算收入，這是極其錯誤的。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（2016年第23號 ）第二條“增值稅發(fā)票開具”第六款規(guī)定：按照營改增有關(guān)規(guī)定，應稅行為有扣除項目的試點納稅人，其應稅行為年應稅銷售額按未扣除之前的銷售額計算。
納稅人如果只將差額部分計入收入，會有什么問題產(chǎn)生？
1、如果納稅人為小規(guī)模納稅人，在其差額收入不超過國家稅務(wù)總局規(guī)定的免征額的情況下，可能不申報稅款，造成國家稅款的流失。后期稅務(wù)系統(tǒng)比對后，會要求納稅人補繳稅款，收取滯納金，造成納稅人納稅信用的降低；
2、納稅人只將差額部分計入收入，會造成納稅人的營業(yè)收入大幅下降，所得稅匯算清繳時，納稅人計算廣告宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等費用的稅前扣除基數(shù)大幅下降，對納稅人利益是一種傷害。
通過以上的總結(jié)，可見納稅人在提供人力資源外包服務(wù)的涉稅處理過程中，選擇適用的稅率或者征收率、正確開具發(fā)票，準確進行會計核算，簡單而不簡約，納稅人需要按照相關(guān)的政策規(guī)定，進行準確處理。
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