隨著資源稅改革第一個申報期的結(jié)束，資源稅改革相關(guān)政策已平穩(wěn)落地。同時，許多管理問題和政策難點，也逐步顯露出來。筆者結(jié)合平度市主要礦產(chǎn)資源石墨礦、金礦的實際情況，開展了專題調(diào)研，對如何加強資源稅管理進行了初步探討，供參考。
一、資源稅改革對企業(yè)的影響
本次資源稅改革，除極個別稅目外，基本實現(xiàn)了從價計征的計稅方式，這對企業(yè)而言，影響是巨大的。企業(yè)必須根據(jù)資源稅改革的政策導(dǎo)向，積極做出調(diào)整，才能充分享受改革帶給企業(yè)的紅利。
（一）資源稅改革對稅負(fù)的影響。在改革政策公布之初，平度市地稅局就對轄區(qū)內(nèi)所有在2012年-2015年繳納過資源稅的企業(yè)做了詳盡的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，統(tǒng)計數(shù)據(jù)包括銷售額、銷售量、申報資源稅稅額、繳納礦產(chǎn)資源補償費金額等等，為測算各礦產(chǎn)品資源稅稅率提供了第一手的資料。山東省資源稅稅率確定以后，又根據(jù)資源稅稅率對各稅目的資源稅進行了測算，總體來看，資源稅稅負(fù)率均有提升，因為資源稅將各項行政事業(yè)收費納入資源稅稅額之中，稅負(fù)率上升是必然的，從測算的表格可以看出，最低上升97%，最高達(dá)177%.從8月份實際申報數(shù)據(jù)來看，本月份正常有稅申報納稅人21戶，申報資源稅稅額218萬元，總體稅負(fù)率上升116.5%，具體行業(yè)稅負(fù)率硅灰石資源稅稅負(fù)率上升最低，石墨資源稅稅負(fù)率上升最高。此次資源稅改革一個重要的任務(wù)就是清費立稅，解決企業(yè)稅費重疊問題，此次改革按照稅費平移的基本原則，將全部資源品目礦產(chǎn)資源補償費費率降為零，停征價格調(diào)節(jié)基金，取締地方針對礦產(chǎn)資源違規(guī)設(shè)立的收費基金項目，合理確定資源稅計稅依據(jù)和稅率水平，增強稅收彈性，總體上不增加企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)。但從企業(yè)申報數(shù)據(jù)及調(diào)研情況看，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率上升了，上升的原因主要是原先礦產(chǎn)資源補償費沒有征收到位，如果征收到位的情況下進行測算，整體測算上升幅度在30%以內(nèi)。
（二）資源改革對稅收優(yōu)惠的影響。此次稅改增加了稅收優(yōu)惠政策，山東省政府根據(jù)國家授權(quán)對此進行了明確：對依法在建筑物下、鐵路下、水體下通過充填開采方式采出的礦產(chǎn)資源，資源稅減征50%；對實際開采年限在15年以上的衰竭期礦山開采的礦產(chǎn)資源，資源稅減征30%；對從尾礦中提取的礦產(chǎn)品，資源稅減征50%；對從廢渣、廢水、廢氣中提取的礦產(chǎn)品，免征資源稅。本次改革對共伴生礦暫不計征資源稅。同前相比，這些優(yōu)惠政策都是空前的，特別是對于一些開采年限較長的礦山企業(yè)，是一個非常大的利好。平度的礦山企業(yè)許多都開發(fā)年代比較久遠(yuǎn)，如果能夠享受這些優(yōu)惠，將給企業(yè)減輕較大稅收負(fù)擔(dān)。
（三）資源稅改革對財務(wù)的影響。礦產(chǎn)資源稅實施從價計征改革，對于習(xí)慣于從量計征的非金屬礦企業(yè)來說，這一變化不可謂不大。原來的從量計征意味著企業(yè)繳納稅費時只需關(guān)注最后的銷售量，賣出去多少噸就是多少噸，計稅比較簡單，甚至企業(yè)多報一點、少報一點都存在空間。但從價計征，就是要按照企業(yè)的賬目來算，要求企業(yè)必須轉(zhuǎn)變統(tǒng)計思想，規(guī)范繳稅觀念，同時必須有一筆很清楚的賬。特別是存在外購應(yīng)稅礦產(chǎn)品再加工、免稅收入等情形時，企業(yè)必須進行非常準(zhǔn)確的核算，否則就不能享受相關(guān)免稅政策。此次改革政策規(guī)定：納稅人在2016年7月1日前開采原礦或以自采原礦加工精礦，在2016年7月1日后銷售的，按改革后的政策規(guī)定繳納資源稅；2016年7月1日前簽訂的銷售應(yīng)稅產(chǎn)品的合同，在2016年7月1日后收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的，按改革后的政策規(guī)定繳納資源稅。同時，由于此次改革將多數(shù)礦種的征稅對象由原礦調(diào)整為精礦。因此，2016年7月1日之前已在原礦移送加工精礦環(huán)節(jié)按從量定額稅率繳納了資源稅；在2016年7月1日后又銷售自采原礦加工的精礦，根據(jù)改革后新稅制的規(guī)定則需要按精礦從價計征資源稅（后移了納稅環(huán)節(jié)），這樣就會產(chǎn)生重復(fù)計征資源稅。為了避免這種情況，本次改革明確規(guī)定：在2016年7月1日后銷售的精礦（或金錠），其所用原礦（或金精礦）如已按從量定額的計征方式繳納了資源稅，并與應(yīng)稅精礦（或金錠）分別核算的，不再繳納資源稅。在這種情況下，對企業(yè)財務(wù)核算的要求必須精準(zhǔn)，否則面臨來自稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管的稅務(wù)風(fēng)險。
二、資源稅改革對稅務(wù)機關(guān)面臨的問題
（一）政策執(zhí)行具體標(biāo)準(zhǔn)尚不明確。1.對無證開采是否繳納資源稅。目前，由于環(huán)境保護、資源保護等的要求，許多企業(yè)只有探礦權(quán)，無采礦權(quán)，但企業(yè)在進行探礦時，同步進行了開采，對于無采礦權(quán)的業(yè)實現(xiàn)的銷售收入是否應(yīng)繳納資源稅；有的企業(yè)在采礦證范圍之外進行開采，特別是地下采礦的情形，比較難以監(jiān)管，企業(yè)賬務(wù)上不可能單獨體現(xiàn)，此部分收入將會納入資源稅征收范圍。根據(jù)《中華人民共和國資源稅暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)開采本條例規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個人，為資源稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納資源稅。條例沒有明確是合法開采還是非法開采，按照稅收一般原則，應(yīng)該征收資源稅。2.對通過充填開采方式的認(rèn)定問題。新的資源稅政策規(guī)定：對依法在建筑物下、鐵路下、水體下通過充填開采方式采出的礦產(chǎn)資源，資源稅減征50%；這里強調(diào)的是依法，也就是要獲得國家相關(guān)部門批準(zhǔn)才可進行采礦。實際工作中面臨兩個問題，一是如何確定建筑物下、鐵路下、水體下開采出的應(yīng)稅礦產(chǎn)品數(shù)量及應(yīng)稅金額，對于整個礦山來講，這部分的采出礦產(chǎn)品只能是其中的一部分，稅務(wù)機關(guān)通過何種方式能確定這部分產(chǎn)品的真實性；二是對于未按規(guī)定批準(zhǔn)，但采取通過充填開采方式采出的礦產(chǎn)資源，是否可以享受優(yōu)惠政策。從政策層面看，應(yīng)該是不可以，但從責(zé)任義務(wù)對稱性來看，既然違規(guī)開采應(yīng)該繳納資源稅，那么符合免稅條件也應(yīng)該給予免稅優(yōu)惠。3.對礦山衰竭期的認(rèn)定問題。新的資源稅政策規(guī)定，對實際開采年限在15年以上的衰竭期礦山開采的礦產(chǎn)資源，資源稅減征30%；但如何認(rèn)定衰竭期礦山，到目前為止沒有明確的政策規(guī)定，國家稅務(wù)總局對衰竭期礦山的解釋是：指剩余可采儲量下降到原設(shè)計可采儲量的20%（含）以下或剩余服務(wù)年限不超過5年的礦山，以開采企業(yè)下屬的單個礦山為單位確定。從對企業(yè)的調(diào)研來看，存在兩種情形：一是目前的采礦證有效時間普遍較短，有的一年，有的2-3年，長的有5年，期間還有更換采礦主體的情況，如果僅按采礦證時間，無法達(dá)到國家稅務(wù)總局的文件規(guī)定要求。如果按照整個礦山開采時間長短、剩余可采儲量下降到原設(shè)計可采儲量的20%（含）以下或剩余服務(wù)年限不超過5年來判定，由于采礦證有效期、采礦主體的不同，要提供有效地證明很難做到。地方稅務(wù)機關(guān)對此無法判定，由此導(dǎo)致納稅人對此項優(yōu)惠政策只能是可望不可及。從平度目前正常開采的礦山企業(yè)來看，普遍開采年限較長，有的礦山從上世紀(jì)70年代就開始開采，較近年代也是從上世紀(jì)90年代左右，所以一般開采企業(yè)都已超過15年。4.對石墨企業(yè)精礦的認(rèn)定問題。在貫徹執(zhí)行資源稅改革的過程中，納稅人反映，對于石墨征稅依據(jù)精礦的征稅范圍不明確。目前，平度市范圍內(nèi)的石墨采礦企業(yè)出產(chǎn)的石墨主要有：中碳水料、烘干后的石墨產(chǎn)品，是石墨的初級產(chǎn)品；還有可膨脹石墨、微粉石墨、高純石墨、球形石墨、類石墨烯等產(chǎn)品，是經(jīng)過各種工藝深加工后的石墨產(chǎn)品。從各類資料查詢到關(guān)于精礦的定義：礦石經(jīng)過選別作業(yè)處理后，除去了大部分的脈石與雜質(zhì)，使有用礦物得到富集的產(chǎn)品稱之為精礦。精礦要使其主要成分和雜質(zhì)含量達(dá)到國家標(biāo)準(zhǔn)，才能稱之為合格精礦。但目前將石墨精礦定義到哪個加工階段，沒有明確的政策界定。特別是對于從事采礦及深加工一體的石墨企業(yè)，這種劃分至關(guān)重要。與原資源稅規(guī)定的納稅環(huán)節(jié)比較，此次改革對多數(shù)礦產(chǎn)品是將原來征稅范圍中用于洗選加工的自采原礦調(diào)整為以未稅原礦經(jīng)洗選加工的精礦（金錠），相應(yīng)將納稅環(huán)節(jié)后移至精礦（金錠）的銷售環(huán)節(jié)。后移原礦加工精礦的納稅環(huán)節(jié)，有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，有利于促進礦產(chǎn)品的洗選加工，有利于改善環(huán)境和生態(tài)。但也正是由于這種納稅環(huán)節(jié)的后移，才引出了石墨礦精礦的認(rèn)定問題。按照國家稅務(wù)總局的解釋，后移納稅環(huán)節(jié)，資源稅納稅地點仍未變更，仍在礦產(chǎn)資源的開采地和鹽的生產(chǎn)地。后移納稅環(huán)節(jié)，對礦產(chǎn)品和鹽的征稅范圍既沒有擴大，也沒有縮小，只是調(diào)整了征稅對象、計稅依據(jù)。但問題是經(jīng)過深加工的產(chǎn)品價格提升幅度很大，造成資源稅稅負(fù)的大幅上揚。比如，平度市某綜合加工企業(yè)數(shù)據(jù)：。
（二）管理措施流程尚未及時跟上。1.稅收優(yōu)惠政策備案如何進行。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局授權(quán)，山東省政府對資源稅優(yōu)惠政策進行了明確：對依法在建筑物下、鐵路下、水體下通過充填開采方式采出的礦產(chǎn)資源，資源稅減征50%；對實際開采年限在15年以上的衰竭期礦山開采的礦產(chǎn)資源，資源稅減征30%；對從尾礦中提取的礦產(chǎn)品，資源稅減征50%；對從廢渣、廢水、廢氣中提取的礦產(chǎn)品，免征資源稅。本次改革對共伴生礦暫不計征資源稅。目前從上到下，尚未明確符合條件的企業(yè)應(yīng)提供何種備案資料。稅務(wù)機關(guān)對于如何認(rèn)定建筑物下、鐵路下、水體下通過充填開采方式采出的礦產(chǎn)資源、衰竭期礦山、確認(rèn)從尾礦、廢渣、廢水、廢氣中提取的礦產(chǎn)品沒有具體操作認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致減免稅優(yōu)惠備案無法操作。2.對于零散稅源如何監(jiān)控。目前，對于建筑用砂、石子，工程用土方等零散的資源稅監(jiān)管非常薄弱，由于這些資源稅的征稅對象多為自然人提供，而且主要采取現(xiàn)金交易方式，往往不開具發(fā)票，許多開采是游離于政府監(jiān)管之外的非法盜采，導(dǎo)致監(jiān)管難度很大。營改增后對建筑企業(yè)的財務(wù)規(guī)范，應(yīng)該會提高自然人代開發(fā)票的比例，但具體情況要拭目以待。
三、加強資源稅管理的建議
（一）做好企業(yè)上下游工序分離監(jiān)管。由于資源稅僅僅對開采條例規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個人征收，納稅人用已納資源稅的產(chǎn)品進一步應(yīng)稅產(chǎn)品銷售的，不再征收資源稅。所以，許多開采、加工的一體化企業(yè)，有足夠的動力將開采和加工環(huán)節(jié)進行拆分，從而減少資源稅稅負(fù)，這在平度局的石墨企業(yè)表現(xiàn)尤為突出。在調(diào)研過程中，幾個較大的綜合型企業(yè)已表示要立即啟動工藝流程分拆的程序，分別成立獨立的法人企業(yè)。對于稅務(wù)機關(guān)而言，納稅人做出趨利性選擇無權(quán)干涉，關(guān)鍵是要做好其關(guān)聯(lián)交易價格的監(jiān)控，使其符合獨立交易的公允原則，防止認(rèn)為侵害資源稅稅基。這就要做好轄區(qū)內(nèi)開采企業(yè)銷售價格的監(jiān)控，及時分析新版《資源稅申報表》提供的數(shù)據(jù)，對存在疑點的企業(yè)及時進行評估核實，打消企業(yè)侵害稅基的念頭，做到應(yīng)收盡收。
（二）及時明確并答復(fù)相關(guān)資源稅政策。對于當(dāng)前稅務(wù)機關(guān)面臨的政策難點，上級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)盡快研究出臺相關(guān)政策。比如，對于“三下”采礦量的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問題、礦山衰竭期的認(rèn)定問題、石墨精礦的界定問題，等等。同時，要抓緊時間明確納稅人享受資源稅優(yōu)惠政策應(yīng)提供的備案資料。目前，已有部分納稅人提出減免稅備案要求，但由于沒有統(tǒng)一的備案資料要求，基層局無法判定是否符合資源稅備案要求?；鶎泳衷谏霞壘治疵鞔_相關(guān)具體規(guī)定之前，可以根據(jù)納稅人提供的相關(guān)資料如采礦許可證、資源儲量年度報告等文件先初步判定納稅人是否初步符合減免稅條件，對符合條件的讓納稅人先行享受優(yōu)惠，待上級明確備案要求標(biāo)準(zhǔn)后再進行事后備案。
（三）加強資源稅扣繳義務(wù)監(jiān)督管理?！吨腥A人民共和國資源稅暫行條例》規(guī)定：收購未稅礦產(chǎn)品的單位為資源稅的扣繳義務(wù)人?！吨腥A人民共和國資源稅代扣代繳管理辦法》規(guī)定：扣繳義務(wù)人必須依照本辦法的規(guī)定履行代扣代繳資源稅義務(wù)?！拔炊惖V產(chǎn)品”是指資源稅納稅人在銷售其礦產(chǎn)品時不能向扣繳義務(wù)人提供“資源稅管理證明”的礦產(chǎn)品。？凡開采銷售本辦法規(guī)定范圍內(nèi)的應(yīng)稅礦產(chǎn)品的單位和個人，在銷售其礦產(chǎn)品時，應(yīng)當(dāng)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申請開具“資源稅管理證明”，作為銷售礦產(chǎn)品已申報納稅免予扣繳稅款的依據(jù)。購貨方（扣繳義務(wù)人）在收購礦產(chǎn)品時，應(yīng)主動向銷售方（納稅人）索要“資源稅管理證明”，扣繳義務(wù)人據(jù)此不代扣資源稅。凡銷售方不能提供“資源稅管理甲種證明”的或超出“資源稅管理乙種證明”注明的銷售數(shù)量部分，一律視同未稅礦產(chǎn)品，由扣繳義務(wù)人依法代扣代繳資源稅，并向納稅人開具代扣代繳稅款憑證。這些政策依據(jù)，為稅務(wù)機關(guān)提供了雙向監(jiān)管的手段，既是對納稅人的要求，也是對扣繳義務(wù)人的要求，都負(fù)有相關(guān)的法律責(zé)任。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)充分利用好政策規(guī)定，尤其是營改增后企業(yè)對財務(wù)管理規(guī)范的要求，加強對零散資源稅的管理。特別是對于收購砂、石、土石方未稅礦產(chǎn)品的商砼企業(yè)、建筑企業(yè)及重大建設(shè)項目企業(yè)以及從事石材、石墨深加工的企業(yè)，凡未提供“資源稅管理證明”或數(shù)量超出其注明數(shù)量的，視為未稅砂、石、土方，由扣繳義務(wù)人代扣代繳應(yīng)納資源稅?？劾U義務(wù)人未按規(guī)定履行扣繳義務(wù)而少扣稅款，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》相關(guān)規(guī)定追究扣繳義務(wù)人的責(zé)任。
（四）充分發(fā)揮地方政府護稅協(xié)稅作用。資源稅的征收管理離不開地方政府的護稅協(xié)稅，作為純地方級的收入來源，地方政府也希望控管好資源稅稅源。在日常工作中，地稅機關(guān)應(yīng)主動向地方政府匯報資源稅改革情況，及時取得地方政府的支持，從地方政府獲取第三方資源稅信息，在征管中取得地方政府的配合支持，從而提高資源稅征收管理的質(zhì)量和水平。
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