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固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計(jì)與稅務(wù)處理2008
固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計(jì)與稅務(wù)處理
 
固定資產(chǎn)在使用過程中,一般會發(fā)生更新改造支出和大修理費(fèi)用等后續(xù)支出。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》以后續(xù)支出是否符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù),分別資本化和費(fèi)用化處理。而《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例對后續(xù)支出作如下處理:不符合固定資產(chǎn)大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的,直接費(fèi)用化;符合固定資產(chǎn)大修理支出標(biāo)準(zhǔn)和已提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出,計(jì)入長期待攤費(fèi)用;未提足折舊的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出,增加計(jì)稅基礎(chǔ),計(jì)入固定資產(chǎn)成本。如果作為固定資產(chǎn)的房屋發(fā)生后續(xù)支出,可能還會影響到房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。顯然,會計(jì)和稅收對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理存在一定差異。
會計(jì)和稅收對固定資產(chǎn)后續(xù)支出規(guī)定的差異
1. 會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定?!镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定,固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。固定資產(chǎn)的更新改造等支出,滿足與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量的確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本,如有被替換的部分,應(yīng)扣除其價(jià)值;不滿足該固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的修理費(fèi)用等,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
很顯然,會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理,以固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù),分為兩種情況處理:不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的,予以費(fèi)用化,在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益;符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的,予以資本化,增加固定資產(chǎn)成本,如有被替換的部分,還應(yīng)扣除其價(jià)值。
2. 《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定。企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定,改建的固定資產(chǎn),除已足額提取折舊和租入的固定資產(chǎn)改建支出外,以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)大修理支出作為長期待攤費(fèi)用,按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。前述固定資產(chǎn)大修理支出應(yīng)同時(shí)符合下列條件:修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上;修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。
從上述規(guī)定可以看出,稅收法律法規(guī)對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理,以大修理標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù),分幾種情況處理:不符合大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的,予以費(fèi)用化,在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益;大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出,計(jì)入長期待攤費(fèi)用,按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷;未提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出,予以資本化,增加計(jì)稅基礎(chǔ),采用計(jì)提折舊的方式計(jì)入成本費(fèi)用,如有被替換的部分,則應(yīng)扣除其價(jià)值。
固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出的處理
例:2007年12月31日,和諧賓館固定資產(chǎn)明細(xì)賬顯示,其服務(wù)樓原值1500萬元,累計(jì)折舊712.5萬元,凈值787.50萬元。其中,主體工程原值1000萬元,累計(jì)折舊475元,凈值525萬元;裝修工程原值500萬元,累計(jì)折舊237.5萬元,凈值為262.5萬元。其中裝修工程經(jīng)合法中介機(jī)構(gòu)審計(jì),并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
1. 會計(jì)和稅收均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
如果發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出為中小修理支出,應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,可作為成本費(fèi)用項(xiàng)目,允許在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)全額扣除。
假設(shè)該賓館2008年會計(jì)利潤2000萬元,無納稅調(diào)整項(xiàng)目,下同。當(dāng)年發(fā)生300萬元中小修理支出,其賬務(wù)處理為:
借:管理費(fèi)用或經(jīng)營成本           300萬元
      貸:銀行存款等                                        300萬元。
2. 會計(jì)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,稅收確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用或固定資產(chǎn)成本。
不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出,可以先在長期待攤費(fèi)用科目歸集,修理或改建項(xiàng)目完成后,在會計(jì)上一次計(jì)入費(fèi)用,稅收上確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用或固定資產(chǎn)成本,在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期攤銷。在此種情況下,應(yīng)考慮資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異對所得稅費(fèi)用的影響。
假設(shè)該賓館2008年發(fā)生800萬元大修理支出會計(jì)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,稅法確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用或固定資產(chǎn)成本,并規(guī)定其稅前扣除金額為75萬元,預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額,則其賬務(wù)處理為:
歸集大修理支出時(shí)
借:長期待攤費(fèi)用                     800萬元
      貸:銀行存款等                                   800萬元
大修理支出轉(zhuǎn)銷時(shí)
借:管理費(fèi)用或經(jīng)營成本    800萬元
      貸:長期待攤費(fèi)用                         800萬元
資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)
該賓館2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅=(2000+800-75)×25%=681.25(萬元),遞延所得稅=725×25%=181.25(萬元),利潤表應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用=681.25-181.25=500(萬元)。
借:所得稅費(fèi)用                         500萬元
      遞延所得稅資產(chǎn)              181.25萬元
      貸:應(yīng)交稅費(fèi)                                681.25萬元
        注意:由于該項(xiàng)固定資產(chǎn)大修理支出按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn),如果將其視為資產(chǎn),其賬面價(jià)值為零。而按照稅法規(guī)定,該項(xiàng)費(fèi)用可以在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期稅前扣除,稅法準(zhǔn)予其2008年扣除的金額為75萬元,未來期間可稅前扣除的金額為725萬元(800-75),即其在2008年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為725萬元。因此,該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計(jì)稅基礎(chǔ)725萬元之間產(chǎn)生了725萬元可抵扣暫時(shí)性時(shí)間差異,該差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,應(yīng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
3. 會計(jì)和稅收均確認(rèn)固定資產(chǎn)成本。
符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的大修理支出和改建支出,會計(jì)和稅收均予以資本化,增加固定資產(chǎn)成本和計(jì)稅基礎(chǔ),如有被替換的部分,應(yīng)扣除其價(jià)值。計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用允許在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)全額扣除。在此種情況下,資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致,無需考慮暫時(shí)性差異對所得稅費(fèi)用的影響。
假設(shè)該賓館2008年發(fā)生900萬元改建支出,原來裝修支出的80%已拆除,會計(jì)和稅收均確認(rèn)固定資產(chǎn)成本,按會計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)確認(rèn)的固定資產(chǎn)折舊額為100萬元,則其賬務(wù)處理為
固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴(kuò)建時(shí)
借:在建工程                     787.5萬元
      累計(jì)折舊                  712.5萬元
      貸:固定資產(chǎn):                            1500萬元
2008年發(fā)生改擴(kuò)建支出時(shí)
借:在建工程                     900萬元
      貸:銀行存款等                            900萬元
扣除替換部分的成本時(shí)
借:在建工程                     210萬元
      累計(jì)折舊                  190萬元
      貸:固定資產(chǎn)                         400萬元。
固定資產(chǎn)改擴(kuò)建支出達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)
借:固定資產(chǎn)                     1477.5萬元
      貸:在建工程                         1477.5萬元
轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)重新計(jì)算折舊時(shí)
借:管理費(fèi)用或經(jīng)營成本    100萬元
      貸:累計(jì)折舊                                100萬元。
固定資產(chǎn)后續(xù)支出涉及房產(chǎn)稅的處理
機(jī)器設(shè)備、構(gòu)筑物等固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出如果不涉及房產(chǎn)稅,則按照上述規(guī)定處理即可;如果作為固定資產(chǎn)的房屋發(fā)生后續(xù)支出,可能會涉及房產(chǎn)稅(從價(jià)計(jì)征)計(jì)稅基礎(chǔ)的改變,則應(yīng)按下列規(guī)定處理:
1.《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定,房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%~30%后的余額計(jì)算繳納?!蛾P(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(財(cái)稅地字〔1996〕8號)明確,房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計(jì)制度規(guī)定,在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)。
2.國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2005〕173號)規(guī)定,為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計(jì)要求,凡以房屋為載體,不可隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施,如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等,無論在會計(jì)核算中是否單獨(dú)記賬與核算,都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值,計(jì)征房產(chǎn)稅。
對于更換房屋附屬設(shè)備和附屬設(shè)施的,在將其計(jì)入房產(chǎn)原值時(shí),可扣減原來相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的價(jià)值;對附屬設(shè)備和附屬設(shè)施中易損壞、需要經(jīng)常更換的零件,更新后不再計(jì)入房產(chǎn)原值。
由上述規(guī)定可以看出,稅收法律法規(guī)關(guān)于房產(chǎn)后續(xù)支出對房產(chǎn)稅的影響如下:如果房屋發(fā)生中小修理支出,直接計(jì)入當(dāng)期損益,不影響房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ);如果房屋已提足折舊,發(fā)生的大修理支出直接費(fèi)用化,也不影響房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ),但納稅人須按照會計(jì)賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ);如果房屋發(fā)生改擴(kuò)建支出和符合資本化條件的大修理支出,在計(jì)算房產(chǎn)稅確定房屋原價(jià)時(shí),應(yīng)按照取得房屋時(shí)原價(jià)(相當(dāng)于歷史成本),加上本次大修理和改建過程中發(fā)生的合理的、必要的支出,扣除本次大修理和改建過程中已拆除原來相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的歷史成本(包括已提取的累計(jì)折舊和未提折舊的凈值)。此時(shí),會影響房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。
以房屋為載體,與房屋不可隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施,如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等,都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值,計(jì)征房產(chǎn)稅;可以隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施,如電視機(jī)、非中央空調(diào)等,可單獨(dú)作為固定資產(chǎn)或低值易耗品入賬,不并入房產(chǎn)價(jià)值,無需計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。
特別需要說明的是,若固定資產(chǎn)發(fā)生符合資本化條件的后續(xù)支出,應(yīng)當(dāng)用支出發(fā)生時(shí)的固定資產(chǎn)賬面余額(相當(dāng)于凈值),扣減原來相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的價(jià)值,加上本次達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出,確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值,并作為計(jì)算折舊的依據(jù),和確定房屋房產(chǎn)稅計(jì)稅基礎(chǔ)的原價(jià)不同。
 
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