近年來(lái)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頻頻發(fā)文規(guī)范搬遷收支的財(cái)稅處理，政策變動(dòng)較快，企業(yè)難以掌握。就此，筆者對(duì)企業(yè)搬遷涉及的稅收財(cái)稅政策進(jìn)行歸納、整理，以饗讀者。本文中的“稅”，除另有說(shuō)明外，均指企業(yè)所得稅;本文中的“企業(yè)搬遷”，則專指企業(yè)政策性搬遷，即由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷，不包括企業(yè)自行搬遷和商業(yè)搬遷等非政策性搬遷。
企業(yè)搬遷所得稅相關(guān)規(guī)定及其分析
(一)相關(guān)規(guī)定
與此前有關(guān)政策性搬遷所得稅問(wèn)題的幾個(gè)文件比較，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2013年第11號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱11號(hào)公告)在“搬遷中購(gòu)置資產(chǎn)支出是否可以從搬遷收入中扣除，以搬遷收入購(gòu)置資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)可否稅前扣除”兩方面作出了新的規(guī)定。
11號(hào)公告下發(fā)以前，企業(yè)搬遷所得稅政策主要經(jīng)歷了以下幾個(gè)過(guò)程的變化：
1.財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2007]61號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2007]61號(hào))規(guī)定：(1)企業(yè)搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)(含土地使用權(quán)，下同)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用，其余計(jì)入應(yīng)納稅所得額;(2)搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購(gòu)置的固定資產(chǎn)，可以安照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。2008年《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，財(cái)稅[2007]61號(hào)在現(xiàn)行稅法框架下失效。
2.國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]118號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅函[2009]118號(hào))，基本沿用財(cái)稅[2007]61號(hào)的規(guī)定，其中關(guān)于固定資產(chǎn)購(gòu)置支出的扣除及其提取折舊、攤銷(xiāo)的規(guī)定，基本上與財(cái)稅[2007]61號(hào)的表述完全一致。
3.國(guó)家稅務(wù)關(guān)于《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱40號(hào)公告)，對(duì)財(cái)稅[2007]61號(hào)和國(guó)稅函[2009]118號(hào)中有關(guān)購(gòu)置資產(chǎn)扣除作了實(shí)質(zhì)性變更，規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的購(gòu)置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除”。40號(hào)公告明確，國(guó)稅函[2009]118號(hào)失效。
40號(hào)公告下發(fā)后，由于搬遷過(guò)程中購(gòu)置土地、廠房、辦公樓等是搬遷支出的大項(xiàng)，由原來(lái)允許從收入中扣除改為不允許從收入中扣除，使得企業(yè)搬遷所得突然大幅增加，引發(fā)搬遷企業(yè)產(chǎn)生強(qiáng)烈質(zhì)疑。
11號(hào)公告對(duì)40號(hào)公告有關(guān)購(gòu)置資產(chǎn)在收入中扣除的規(guī)定作了適度的調(diào)整。11號(hào)公告規(guī)定：(1)凡在40號(hào)公告生效前(2012年10月1日前)已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過(guò)程中購(gòu)置的各類(lèi)資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購(gòu)置各類(lèi)資產(chǎn)，應(yīng)以剔除該搬遷補(bǔ)償收入后的余值，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷(xiāo)。(2)11號(hào)公告自2012年10月1日起執(zhí)行，凡在40號(hào)公告生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照40號(hào)公告有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
(二)先納稅后扣除與先扣除后納稅涉及所得稅的利弊分析
所謂先納稅后扣除，是指按40號(hào)公告的規(guī)定，搬遷時(shí)購(gòu)置資產(chǎn)支出不從搬遷收入中扣除，按照搬遷收入扣除其他搬遷支出后的余額作為搬遷所得納稅，購(gòu)置的資產(chǎn)計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)時(shí)，再按正常情況下的折舊費(fèi)、攤銷(xiāo)費(fèi)在稅前扣除。
所謂先扣除后納稅，是指按11號(hào)公告的規(guī)定：(1)搬遷中購(gòu)置的各類(lèi)資產(chǎn)作為搬遷支出從搬遷收入中扣除，從而使被扣除的這部分收入暫不繳納所得稅;(2)對(duì)搬遷中購(gòu)置的各類(lèi)資產(chǎn)，按照剔除已扣除搬遷收入后的余值作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，據(jù)以計(jì)算稅收上的折舊或攤銷(xiāo)。如果購(gòu)置的某項(xiàng)資產(chǎn)支出已全額從搬遷收入中扣除，則該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，計(jì)稅時(shí)應(yīng)按會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊或攤銷(xiāo)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額(以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅所得或所得額)納稅。
比較以上兩種處理方法，前一種納稅時(shí)間在搬遷清算時(shí)，后一種納稅時(shí)間是在相關(guān)資產(chǎn)折舊或攤銷(xiāo)時(shí)，采用相等的扣除額，后者應(yīng)支付的稅款現(xiàn)值遠(yuǎn)低于前者應(yīng)支付的稅款現(xiàn)值。比如某公司實(shí)施政策性搬遷，重建廠房、辦公樓和其他建筑物開(kāi)支1 200萬(wàn)元，購(gòu)置土地使用權(quán)開(kāi)支800萬(wàn)元，房屋建筑物折舊年限為20年，土地使用權(quán)攤銷(xiāo)年限為50年，均不考慮凈殘值。假定在購(gòu)置資產(chǎn)存續(xù)期間，企業(yè)所得稅稅率均為25%，且搬遷收入扣除包括資產(chǎn)購(gòu)置在內(nèi)的搬遷支出后仍有余額。
采用先納稅后扣除方法時(shí)，應(yīng)因?yàn)橘?gòu)置資產(chǎn)支出未扣除而多繳所得稅500萬(wàn)元(2 000×25%)。
采用先扣除后納稅方法時(shí)，按年利率9%的年金計(jì)算，房產(chǎn)20年、土地50年所提折舊、攤銷(xiāo)調(diào)增所得應(yīng)繳稅款現(xiàn)值為180.78萬(wàn)元，比先納稅后扣除時(shí)節(jié)約所得稅(現(xiàn)值)319.22萬(wàn)元(500-180.78)。
企業(yè)搬遷收支會(huì)計(jì)上的相關(guān)規(guī)定
(一)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的單位
1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào))規(guī)定：企業(yè)收到政策性搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理，其中屬于對(duì)搬遷損失、搬遷費(fèi)用補(bǔ)償，以及搬遷中購(gòu)置資產(chǎn)補(bǔ)貼的，應(yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，以后按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，使用后如有結(jié)余，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)政策性搬遷損益的會(huì)計(jì)處理未作規(guī)范。但該準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)小企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)，該準(zhǔn)則未作規(guī)范的，可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定：企業(yè)收到政府補(bǔ)助：(1)用于已開(kāi)支的費(fèi)用補(bǔ)貼的，直接將與費(fèi)用等額的補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入;(2)用于即將發(fā)生的費(fèi)用支出的，先將收入記入遞延收益，待費(fèi)用實(shí)際支出時(shí)，再?gòu)倪f延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入;(3)用于購(gòu)置相關(guān)資產(chǎn)的，在資產(chǎn)處置(出售、耗用)或計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)時(shí)，應(yīng)采用直線法將與折舊、攤銷(xiāo)同步的應(yīng)補(bǔ)助金額(不考慮凈殘值)從遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。
(二)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的單位
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)搬遷收入的會(huì)計(jì)處理未作規(guī)范。因此執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的單位，應(yīng)執(zhí)行財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》(財(cái)企[2005]123號(hào))的規(guī)定：(1)企業(yè)收到政府撥付的搬遷補(bǔ)助款，應(yīng)記入專項(xiàng)應(yīng)付款;(2)企業(yè)發(fā)生的搬遷停工損失、搬遷費(fèi)用、安置職工費(fèi)用、因搬遷而被征收資產(chǎn)的核銷(xiāo)、設(shè)備拆除、重新安裝調(diào)試的費(fèi)用損失等，直接核銷(xiāo)專項(xiàng)應(yīng)付款;(3)搬遷完成，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額，轉(zhuǎn)入資本公積;專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外支出)。
企業(yè)搬遷的賬務(wù)處理
(一)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的單位
1.收到搬遷補(bǔ)償款，借記“銀行存款”科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，然后按照預(yù)算或追加預(yù)算的計(jì)劃用款額，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“遞延收益”科目。
2.開(kāi)支搬遷費(fèi)用、確認(rèn)相關(guān)損失或結(jié)轉(zhuǎn)被征收或拆除資產(chǎn)的賬面成本：(1)按開(kāi)支或應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)資產(chǎn)成本等，借記“營(yíng)業(yè)外支出——搬遷費(fèi)用支出、搬遷資產(chǎn)處置支出”(以下省略明細(xì)科目)、“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目;(2)同時(shí)，按照以上計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的金額，借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目;(3)對(duì)于收到撥款前已開(kāi)支并已確認(rèn)支出的搬遷費(fèi)用，則直接借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
3.搬遷清算時(shí)已從搬遷收入中扣除購(gòu)置支出的資產(chǎn)，應(yīng)在各該資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)或處置時(shí)，按折舊、攤銷(xiāo)或處置(含材料耗用、商品出售，下同)時(shí)計(jì)入損益或成本的金額，或與上述事項(xiàng)同步的應(yīng)確認(rèn)搬遷收入的金額，借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
4.搬遷完成時(shí)，“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“遞延收益”科目如果還有余額，在貸方時(shí)，轉(zhuǎn)入資本公積;在借方時(shí)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出;如果余額在貸方按搬遷清算所得應(yīng)繳納所得稅，首先應(yīng)從“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“遞延收益”或相關(guān)資本公積中列支，不足部分則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
5.搬遷中發(fā)生資產(chǎn)置換時(shí)，應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)，借記“無(wú)形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等科目，按換出資產(chǎn)備抵賬戶余額，借記“累計(jì)攤銷(xiāo)”、“累計(jì)折舊”和相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，按換出資產(chǎn)賬面余額，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等科目，按支付或應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。
搬遷時(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還涉及搬遷資產(chǎn)變賣(mài)、拆除和固定資產(chǎn)修理等業(yè)務(wù)，搬遷企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)準(zhǔn)則、制度的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。另外，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的單位，還應(yīng)按會(huì)計(jì)與稅收的暫時(shí)性差異確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅。
(二)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的單位
1.收到搬遷補(bǔ)償款，借記“銀行存款”等科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目。
2.搬遷過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用、損失和喪失產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的賬面成本核銷(xiāo)，應(yīng)借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目。如果喪失產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)已提減值準(zhǔn)備，則應(yīng)同時(shí)轉(zhuǎn)銷(xiāo)。
3.搬遷完成，專項(xiàng)應(yīng)付款有結(jié)余時(shí)，轉(zhuǎn)入資本公積;不足時(shí)，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出;如果有結(jié)余應(yīng)繳搬遷所得稅，應(yīng)從專項(xiàng)應(yīng)付款或相關(guān)資本公積中列支;不足時(shí)，也記入當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
4.發(fā)生資產(chǎn)置換，賬務(wù)處理與執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的單位相同。
涉及搬遷損益的納稅調(diào)整
(一)《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》
該表正表部分分三大段：
第一段“搬遷收入”，包括7個(gè)行次：1.對(duì)征用資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償;2.因搬遷、安置而給予的補(bǔ)償;3.對(duì)停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補(bǔ)償;4.資產(chǎn)搬遷過(guò)程中遭到毀損而取得的保險(xiǎn)賠款;5.搬遷資產(chǎn)處置收入;6.其他搬遷收入;7.搬遷收入合計(jì)。
第二段“搬遷支出”，也是7個(gè)行次，分別為：8.安置職工實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用;9.停工期間支付給職工的工資及福利費(fèi);10.臨時(shí)存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用;11.各類(lèi)資產(chǎn)搬遷安裝費(fèi)用;12.資產(chǎn)處置支出;13.其他搬遷支出;14.搬遷支出合計(jì)。
第三段只有一行，即第15行“搬遷所得(或損失)”，該行應(yīng)填報(bào)第7行與第14行的差額。
由于“新規(guī)”的印發(fā)，符合條件的搬遷企業(yè)購(gòu)置資產(chǎn)這一大項(xiàng)支出又可以在搬遷收入中扣除，因此該表“搬遷支出”類(lèi)中還應(yīng)加上一行“購(gòu)置資產(chǎn)支出”項(xiàng)目，可排在原12行與原13行之間，以下原行次序號(hào)再作適當(dāng)調(diào)整。
(二)搬遷所得稅納稅調(diào)整的原則
企業(yè)搬遷，采用先扣除后納稅方式時(shí)，應(yīng)填報(bào)附表九、附表三并應(yīng)遵循如下原則：(1)凡會(huì)計(jì)上確認(rèn)的搬遷收入、搬遷支出或搬遷損益，均應(yīng)通過(guò)納稅調(diào)整將其轉(zhuǎn)回(沖回);(2)稅收上涉及搬遷收入、搬遷支出、搬遷所得(或損失)的事項(xiàng)，除《搬遷清算損益表》“搬遷所得(或損失)”金額應(yīng)過(guò)入附表三第19行第2、3列或第40行第2、4列外，其他項(xiàng)目“稅收金額”皆應(yīng)以0計(jì)入。
(三)附表九的填報(bào)
已在清算時(shí)從搬遷收入中扣除的搬遷購(gòu)置資產(chǎn)，計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)時(shí)應(yīng)在附表九相關(guān)項(xiàng)目(行次)中填報(bào)：(1)第1、3、5、7列分別填報(bào)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)或計(jì)算的數(shù)額(或年限)，第2、4、6列填0(如果購(gòu)置資產(chǎn)支出在清算時(shí)沒(méi)有全額從搬遷收入中扣除，則按照剔除搬遷收入后的余值，作為計(jì)稅基礎(chǔ)填報(bào)在第2列并相應(yīng)計(jì)算6、7列金額，下同);(2)將附表九第2 至6行除第3、4列外的各列金額相加，填入該表第1行各列;(3)將附表九第1行第7列金額和第15行第7列金額，分別過(guò)入附表三的第43、46行的第3列。
(四)附表三的填報(bào)
1.從搬遷開(kāi)始至搬遷完成的前一年：(1)每年應(yīng)將當(dāng)年確認(rèn)的搬遷補(bǔ)償收入(指計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的金額，下同)，填報(bào)在附表三第11行，其中：第1、4列填報(bào)當(dāng)年會(huì)計(jì)上確認(rèn)的補(bǔ)償收入，第2列填0;(2)當(dāng)年發(fā)生并在會(huì)計(jì)上計(jì)入當(dāng)期損益的搬遷費(fèi)用支出或損失，應(yīng)填報(bào)在附表三第40行，其中：第1、3列填報(bào)計(jì)入當(dāng)期損益的該類(lèi)費(fèi)用支出，第2列填0。
2.搬遷完成并進(jìn)行搬遷損益清算的當(dāng)年：(1)附表三第11行第1、4列填報(bào)當(dāng)年會(huì)計(jì)上確認(rèn)的補(bǔ)償收入，第2列填0;(2)同時(shí)，應(yīng)將當(dāng)年會(huì)計(jì)上計(jì)入損益的搬遷費(fèi)用支出，填報(bào)在附表三第40行第1、3列，第2列填0;(3)將《搬遷清算損益表》的“搬遷所得(或損失)”金額過(guò)入在附表三：為搬遷所得時(shí)，過(guò)入第19行的第2、3列;為搬遷損失時(shí)，過(guò)入第40行的第2、4列，第1列均填0。
3.以后各年會(huì)計(jì)上確認(rèn)搬遷補(bǔ)償收入時(shí)，也填報(bào)在附表三第11行，其中：該行第1、4列填報(bào)當(dāng)年會(huì)計(jì)上確認(rèn)的補(bǔ)償收入，第2列填0。
以上介紹的，是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)搬遷損益的納稅申報(bào)規(guī)范，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等的搬遷企業(yè)，因?yàn)闀?huì)計(jì)上不確認(rèn)搬遷收入和搬遷支出，搬遷收入結(jié)余又不計(jì)入損益，因此這樣的搬遷企業(yè)只要搬遷完成時(shí)，填報(bào)《搬遷清算損益表》，并將該表“搬遷所得(或損失)”項(xiàng)目金額填入附表三第19行第2、3列或第40行第2、4列即可。
(五)涉及搬遷企業(yè)資產(chǎn)處置損益的納稅調(diào)整
從搬遷開(kāi)始至搬遷完成年度，每年應(yīng)按照會(huì)計(jì)上計(jì)入當(dāng)年損益的搬遷資產(chǎn)處置凈損益進(jìn)行納稅調(diào)整：計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的，填報(bào)在附表三第19行第1、4列，第2列填0;計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的，填報(bào)在附表三第40行第1、3列，第2列填0。
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