隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化,境外單位或個(gè)人向境內(nèi)提供勞務(wù)已成常態(tài)化。境內(nèi)單位或個(gè)人向境外單位或個(gè)人支付勞務(wù)費(fèi)是否應(yīng)當(dāng)代扣稅款、代扣哪些稅費(fèi)以及如何代扣稅款,本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策分析如下: 一、增值稅方面,根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))的規(guī)定,在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售服務(wù)的單位和個(gè)人為增值稅納稅人,應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。所稱在境內(nèi)銷售服務(wù)(租賃不動(dòng)產(chǎn)除外)是指銷售方或者購(gòu)買(mǎi)方只要有任何一方在境內(nèi),均應(yīng)當(dāng)繳納增值稅,但境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)除外。即只有完全是在境外發(fā)生的服務(wù)不屬于增值稅征稅范圍。比如:甲公司為提高員工對(duì)進(jìn)口設(shè)備的操作技能,聘請(qǐng)乙公司(注冊(cè)地在香港,境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè))為其提供專業(yè)培訓(xùn),乙公司派工程師到甲公司對(duì)其員工進(jìn)行為期一個(gè)月的培訓(xùn)。則乙公司發(fā)生的服務(wù)在境內(nèi),則支付給乙公司的勞務(wù)費(fèi)應(yīng)當(dāng)履行增值稅代扣代繳義務(wù)。 在增值稅扣繳的計(jì)算上,扣繳義務(wù)人按照下列公式計(jì)算應(yīng)扣繳稅額:應(yīng)扣繳稅額=購(gòu)買(mǎi)方支付的價(jià)款÷(1+稅率)×稅率。即支付境外單位或個(gè)人代扣增值稅時(shí),一律不考慮納稅人是否為小規(guī)模納稅人,直接按照適用稅率計(jì)算代扣增值稅。需要注意的是:支付方為增值稅一般納稅人的,其按規(guī)定扣繳的增值稅可以作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣其銷項(xiàng)稅額。納稅人應(yīng)當(dāng)憑完稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,但應(yīng)當(dāng)具備書(shū)面合同、付款證明和境外單位的對(duì)賬單或者發(fā)票。資料不全的,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。 另外,《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào))明確規(guī)定,境外單位或者個(gè)人發(fā)生的下列行為不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù):(一)為出境的函件、包裹在境外提供的郵政服務(wù)、收派服務(wù);(二)向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的工程施工地點(diǎn)在境外的建筑服務(wù)、工程監(jiān)理服務(wù);(三)向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務(wù);(四)向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的會(huì)議展覽地點(diǎn)在境外的會(huì)議展覽服務(wù)。 境內(nèi)單位或個(gè)人支付境外勞務(wù)費(fèi)賦有增值稅法定扣繳義務(wù)的前提是在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)以及境外個(gè)人。在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)自行申報(bào)繳納增值稅,但稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以依法指定由支付單位代扣代繳??劾U義務(wù)人在扣繳增值稅同時(shí),還應(yīng)當(dāng)依法扣繳城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等。 二、企業(yè)所得稅方面,如果境外支付的對(duì)象為單位,并且是未在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的,涉及扣繳企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)所得區(qū)分居民企業(yè)所得稅和非居民企業(yè),非居民企業(yè)是指依照外國(guó)(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi),但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的,或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所,但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得應(yīng)當(dāng)向我國(guó)繳納企業(yè)所得稅。但境外單位提供勞務(wù)所得,是按照勞務(wù)發(fā)生地確定是否為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得。非居民企業(yè)又區(qū)分兩類:一是在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)。二是在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)。這兩類非居民企業(yè)在企業(yè)所得稅適用稅率、應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)以及稅收管理上有所不同。因此,非居民企業(yè)向境內(nèi)提供勞務(wù)區(qū)分以下三種情況: 一是非居民企業(yè)向境內(nèi)提供勞務(wù),但勞務(wù)發(fā)生地不在中國(guó)境內(nèi)。境外企業(yè)因其完全在境外提供勞務(wù)而從境內(nèi)取得的勞務(wù)收入不屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定應(yīng)征企業(yè)所得稅的范圍,因此,支付單位或個(gè)人不存在扣繳企業(yè)所得稅。 二是在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)向中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù),并且勞務(wù)發(fā)生地在中國(guó)境內(nèi)。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的,應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。在應(yīng)納稅所得額的確定上,非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所,或者設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得預(yù)期所設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的,按照下列方法計(jì)算其應(yīng)納稅所得額:(1)股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得,以收入全額為應(yīng)納稅所得額。(2)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得,以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。凈值是指企業(yè)按資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)扣除按稅法規(guī)定的資產(chǎn)的折舊、攤銷、折耗、呆賬準(zhǔn)備后的余額。(3)其他所得,參照前兩項(xiàng)規(guī)定的方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。因此,在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)向境內(nèi)提供的勞務(wù),應(yīng)當(dāng)以收入全額計(jì)算應(yīng)納稅所得額,并且是由支付單位代扣代繳預(yù)提企業(yè)所得稅。 需要注意的是,在計(jì)算應(yīng)代扣代繳增值稅、企業(yè)所得稅金額時(shí),按稅費(fèi)的承擔(dān)方不同,代扣代繳的稅費(fèi)金額也不相同。如果稅費(fèi)由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān),則需要按各項(xiàng)稅費(fèi)的適用稅率,還原計(jì)算出應(yīng)稅收入額,收入額=合同金額/(1-10%-6%*附加稅率)。 三是在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)向境內(nèi)提供勞務(wù),并且勞務(wù)發(fā)生地在中國(guó)境內(nèi)。非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的,應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得,以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得,繳納企業(yè)所得稅。所稱實(shí)際聯(lián)系,是指非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán),以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等。對(duì)于該類非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法及有關(guān)法律法規(guī)設(shè)置賬簿,根據(jù)合法、有效憑證記賬,進(jìn)行核算,并應(yīng)按照其實(shí)際履行的功能與承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相匹配的原則,準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額,據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。但非居民企業(yè)因會(huì)計(jì)賬簿不健全,資料殘缺難以查賬,或者其他原因不能準(zhǔn)確計(jì)算并據(jù)實(shí)申報(bào)其應(yīng)納稅所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅適用法定稅率25%。 非居民企業(yè)雖然在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所,但派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)符合規(guī)定的,應(yīng)判斷為設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第19號(hào))的規(guī)定:非居民企業(yè)(以下統(tǒng)稱“派遣企業(yè)”)派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù),如果派遣企業(yè)對(duì)被派遣人員工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn),通??己嗽u(píng)估被派遣人員的工作業(yè)績(jī),應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所提供勞務(wù);如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對(duì)方企業(yè),且提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所具有相對(duì)的固定性和持久性,該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在做出上述判斷時(shí),應(yīng)結(jié)合下列因素予以確定:(1)接收勞務(wù)的境內(nèi)企業(yè)(以下統(tǒng)稱“接收企業(yè)”)向派遣企業(yè)支付管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)性質(zhì)的款項(xiàng);(2)接收企業(yè)向派遣企業(yè)支付的款項(xiàng)金額超出派遣企業(yè)代墊、代付被派遣人員的工資、薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及其他費(fèi)用;(3)派遣企業(yè)并未將接收企業(yè)支付的相關(guān)費(fèi)用全部發(fā)放給被派遣人員,而是保留了一定數(shù)額的款項(xiàng);(4)派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅;(5)派遣企業(yè)確定被派遣人員的數(shù)量、任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)及其在中國(guó)境內(nèi)的工作地點(diǎn)。2、判斷不屬于設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的情形:如果派遣企業(yè)僅為在接收企業(yè)行使股東權(quán)利、保障其合法股東權(quán)益而派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)的,包括被派遣人員為派遣企業(yè)提供對(duì)接收企業(yè)投資的有關(guān)建議、代表派遣企業(yè)參加接收企業(yè)股東大會(huì)或董事會(huì)議等活動(dòng),均不因該活動(dòng)在接收企業(yè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所進(jìn)行而認(rèn)定為派遣企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或常設(shè)機(jī)構(gòu)。符合規(guī)定的派遣企業(yè)應(yīng)依法準(zhǔn)確計(jì)算其取得的所得并據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅;不能如實(shí)申報(bào)的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照相關(guān)規(guī)定核定其應(yīng)納稅所得額。 三、個(gè)人所得稅方面,支付境外個(gè)人勞務(wù)費(fèi)涉及扣繳個(gè)人所得稅。新個(gè)人所得稅法規(guī)定,在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所又不居住或者無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)不滿183天的個(gè)人,為非居民個(gè)人。非居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)取得的所得,應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。非居民個(gè)人因任職、受雇、履約等在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,不論支付地點(diǎn)是否在中國(guó)境內(nèi),均為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得。也就是說(shuō),境外個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或個(gè)人提供勞務(wù),不屬于個(gè)人所得稅征稅范圍,相應(yīng)境內(nèi)支付單位或個(gè)人不具有扣繳義務(wù)。 非居民納稅個(gè)人取得的勞務(wù)報(bào)酬所得,按次計(jì)算個(gè)人所得稅,勞務(wù)報(bào)酬所得以每次收入額為應(yīng)納稅所得額。勞務(wù)報(bào)酬所得以收入減除百分之二十的費(fèi)用后的余額為收入額。扣繳義務(wù)人向非居民個(gè)人支付勞務(wù)報(bào)酬所得時(shí),應(yīng)當(dāng)按次代扣代繳稅款,適用按月?lián)Q算后的非居民個(gè)人月度稅率表計(jì)算應(yīng)納稅額。此外,如果非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)有住所,或者無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天后,轉(zhuǎn)變?yōu)榫用窦{稅人后,其已扣繳的稅款可以在次年辦理匯算清繳,多退少補(bǔ)。但如果我國(guó)與境外個(gè)人所在國(guó)簽訂的稅收協(xié)定,可以按照稅收協(xié)定中的“獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”條款等,看境外個(gè)人是否可按規(guī)定享受稅收協(xié)定待遇。 另外,境外支付扣繳稅款應(yīng)當(dāng)辦理扣繳稅款登記。首次與非居民企業(yè)簽訂合同、未辦理過(guò)扣繳稅款登記且依照法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有稅款扣繳義務(wù)的企業(yè),一般應(yīng)在與非居民簽訂合同之日起30日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理扣繳稅款登記,報(bào)送《扣繳義務(wù)人信息表》。其次,境內(nèi)企業(yè)向非居民發(fā)包工程作業(yè)或勞務(wù)項(xiàng)目的,一般應(yīng)當(dāng)自項(xiàng)目合同簽訂之日起30日內(nèi),到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行合同備案;合同發(fā)生變更的,應(yīng)及時(shí)辦理變更備案。同時(shí)提供稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的相關(guān)資料,主要包括:《境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人發(fā)包工程作業(yè)或勞務(wù)項(xiàng)目報(bào)告表》、合同或協(xié)議復(fù)印件、書(shū)面說(shuō)明(應(yīng)包含中外方名稱、合同編號(hào)、項(xiàng)目名稱、執(zhí)行期限、所得性質(zhì)、金額、幣種、涉稅種類、各稅種稅款負(fù)擔(dān)方、稅后實(shí)際支付額、稅額等信息)、資料受理清單、來(lái)華經(jīng)營(yíng)活動(dòng)書(shū)面報(bào)告、《增值稅納稅判定信息表》以及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。其三,對(duì)外支付應(yīng)當(dāng)備案。境內(nèi)企業(yè)向境外單筆支付等值5萬(wàn)美元以上(不含)規(guī)定范圍內(nèi)的外匯資金的,應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行對(duì)外支付備案。同時(shí)報(bào)送以下相關(guān)資料:《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案表》、合同協(xié)議或其他能證明雙方權(quán)利義務(wù)的書(shū)面資料復(fù)印件、《資料受理單(對(duì)外支付備案)》等。為減少稅收風(fēng)險(xiǎn),企業(yè)還可提供下列資料:與款項(xiàng)支付有關(guān)的發(fā)票或境外機(jī)構(gòu)要求付款的文書(shū)復(fù)印件、對(duì)外支付項(xiàng)目的完稅證明或批準(zhǔn)免稅文件、《增值稅代扣代繳稅款報(bào)告表》等。
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