關(guān)于我們
對涉稅法律服務市場的專注與精耕，是明稅區(qū)別于其他綜合型律師事務所和專業(yè)所的最重要特色之一。提供最優(yōu)化的稅務方案是明稅的專業(yè)追求。
小郭說稅之五十二
應取得而未取得發(fā)票，相應支出能不能稅前扣除？這是一個爭議已久的老問題。稅務總局2018年28號公告以終結(jié)者的姿態(tài),發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（以下簡稱辦法），無論引發(fā)多大的關(guān)注都不為過。但疑問有三，一、說清楚了嗎？(是否一改以往遮遮掩掩的曖昧態(tài)度？)二、合法嗎？合理嗎？三、如何改進？下面分而述之。
一、說清楚了嗎？
為什么要有這個疑問？因為總局以前總是遮遮掩掩玩曖昧呀。比如，《國家稅務總局關(guān)于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)［2008］88號）規(guī)定“不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)”，說的是“不符合規(guī)定的發(fā)票”，但發(fā)票以外的其他憑證呢？能不能作為稅前扣除的憑據(jù)？相應支出能不能稅前扣除？那就看你的解讀了，有的思維比較跳躍，羅列一堆企業(yè)所得稅法、征管法和總局文件，大變活人，直接得出結(jié)論“沒有發(fā)票不能稅前扣除”；也有的認為發(fā)票不是稅前扣除的唯一憑證，比較官方的當屬江蘇省地方稅務局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（注：總局文件名稱和江蘇地稅的一模一樣，內(nèi)容也有大量借鑒），第五條規(guī)定：“ 企業(yè)取得的不符合規(guī)定的發(fā)票，不得單獨用以稅前扣除，必須同時提供合同、支付單據(jù)等其他憑證，以證明其支出的真實、合法?！辈煌慕庾x必然會帶來眾多的爭議，因為發(fā)票的事，吵架吵到最高院和稅總，也不是沒有發(fā)生過。
爭議需要明確嗎？不言而喻，全國都亂成一鍋粥了；有沒有機會明確？稅總一年發(fā)那么多文，順便捎帶一句就行了；為什么不明確？大家各自揣測去吧。
之前，揣著明白裝糊涂；那這次呢？說清楚了沒？
來看條文。
第九條 企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目（以下簡稱“應稅項目”）的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務機關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人，其支出以稅務機關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息。
解析：辦法放開了一個口子，銷售方為“無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人”時，可以用收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，即在這種情況下，沒有發(fā)票也可以稅前扣除。這一點很好，銷售方出具收款憑證，就是對自己發(fā)生收入的承認，與發(fā)票的唯一區(qū)別只是該信息不能自動申報給稅務機關(guān)。但證實支出的真實性沒有問題，稅務機關(guān)也可以通過內(nèi)部協(xié)作掌握銷售方的無票收入信息。
銷售方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，以發(fā)票作為稅前扣除憑證，結(jié)合上下文理解，只有發(fā)票才能作為稅前扣除憑證。
那銷售方應辦理稅務登記而未辦理，怎么辦？辦法沒說。本文認為，應將爭議利益歸屬于納稅人，與“無需辦理稅務登記”的情形一樣對待。
第十三條 企業(yè)應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實且已實際發(fā)生，應當在當年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。
解析：老傳統(tǒng)，在匯算清繳期以前取得發(fā)票，即可稅前扣除。
第十四條 企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關(guān)認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：
（一）無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；
（二）相關(guān)業(yè)務活動的合同或者協(xié)議；
（三）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；
（四）貨物運輸?shù)淖C明資料；
（五）貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證；
（六）企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。
前款第一項至第三項為必備資料。
解析：因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關(guān)認定為非正常戶等特殊原因無法開具發(fā)票，可以結(jié)合其他資料在稅前扣除。
疑問之一：讓納稅人來舉證工商注銷、機構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等，是否合適？商事登記制度改革后，稅務機關(guān)已經(jīng)可以掌握這些信息，為什么要把這個舉證責任推給納稅人呢？特別是被稅務機關(guān)列為非正常戶的信息，讓納稅人向稅務機關(guān)舉證尤其荒謬。合適的辦法應該是納稅人作出說明，由稅務機關(guān)核實。
疑問之二：銷售方拒絕開具發(fā)票，算不算第一項說的特殊原因？認罰，就是不開發(fā)票，這么軸的事真的有，寶寶不開心了，一切皆有可能。本文傾向于將其歸為特殊原因，因為這種情況不能取得發(fā)票，不能歸責于納稅人。反而督促開票，是稅務機關(guān)的職責。但這需要怎樣證明呢？證明向稅務機關(guān)舉報過嗎？
疑問之三：將“相關(guān)業(yè)務活動的合同或者協(xié)議”列為必備資料，明顯不包括口頭協(xié)議。但沒有書面協(xié)議的商事活動比比皆是呀。
疑問之四：采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證?，F(xiàn)金支付在先，不能開具發(fā)票在后的情形，死定了。
第十五條 匯算清繳期結(jié)束后，稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應當自被告知之日起60日內(nèi)補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠驘o法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應當按照本辦法第十四條的規(guī)定，自被告知之日起60日內(nèi)提供可以證實其支出真實性的相關(guān)資料。
解析：即便匯算清繳后未取得發(fā)票，稅務機關(guān)也不能立刻讓納稅人補稅，還要給60日的寬限期。那第十三條要求在匯算清繳期以前取得發(fā)票的規(guī)定，只能被認為是倡議性的規(guī)定了。
第十六條 企業(yè)在規(guī)定的期限未能補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照本辦法第十四條的規(guī)定提供相關(guān)資料證實其支出真實性的，相應支出不得在發(fā)生年度稅前扣除。
解析：未取得發(fā)票，又未能按要求提供相關(guān)資料的，相應支出不得稅前扣除。簡單明了，充分發(fā)揮了總局勇于擔當?shù)膽忻婷?，先不論對錯，起碼是說清楚了，這種情況，就是不能稅前扣除。
結(jié)論：稅總敢擔當，說的清楚！
二、說得合法嗎？合理嗎？
合法與合理是緊密相關(guān)的。因為關(guān)于能不能稅前扣除的問題，事關(guān)征稅，必然要以《企業(yè)所得稅法》為依據(jù)，而該法律本身并沒有明確發(fā)票是否為稅前扣除的唯一憑據(jù)。稅總的辦法本身不是依據(jù)，只能是解釋《企業(yè)所得稅法》，解釋的合理，架起與企業(yè)所得稅法之間的橋梁，就可以間接以其為依據(jù)，從而取得合法性。
舉例：一項現(xiàn)金支付的支出，沒有簽合同，但有銷售方出具的收款憑證，事后銷售方不給開發(fā)票，納稅人舉報到稅務局，也沒開。這筆支出，能不能稅前扣除？
辦法規(guī)定的很明確，不能扣除。
（一）合法嗎？
發(fā)生了真實、相關(guān)、合理的支出，符合企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，如果禁止稅前扣除，不合法。
（二）合理嗎？
1.督促銷售方開發(fā)票是稅務機關(guān)的職責，由于稅務機關(guān)履職不到位，不利后果卻要納稅人承擔，顯然不合理。
2.辦法給不能取得發(fā)票的情形開了口子，但口子開得是否合理呢？辦法要求有書面合同和非現(xiàn)金支付憑證。但合同是應然層面的事，而能不能稅前扣除，考量的是支出是否發(fā)生，是實然層面的事。未履行的合同在稅法上有什么用？后來變更、撤銷的先合同在稅法上有什么用？合同與真實發(fā)生并沒有必然的關(guān)聯(lián)性。（參見小郭說稅之五十一：《從明星涉稅輿情看合同的稅法意義》）
再說，非現(xiàn)金支付憑證，只能證明支付發(fā)生了，那支出的內(nèi)容如何確認真實性？銷售方一定認可嗎？
增加納稅人的舉證負擔也就算了，關(guān)鍵是沒用。
3.有一種比較普遍的觀點或許可能為辦法的合理性撐腰。不開發(fā)票，你別付款呀，或者干脆別交易呀？
首先，民事主體有商事自由；其次，不開發(fā)票的情形，大多與稅務機關(guān)不能充足供應發(fā)票有關(guān)系。稅務機關(guān)一向視發(fā)放發(fā)票為執(zhí)法風險，嚴格控制發(fā)票領用，所以未及時取得發(fā)票的情形，一般都是銷售方借口“發(fā)票用完了，還沒去領，改日再來拿發(fā)票?！?/span>
所以，這種比較普遍的觀點并不能為辦法的合理性站臺。
三、如何改進？
改進的目標當然是合理、合法。
首先，要從《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定的真實、合理、相關(guān)三個標準為出發(fā)點。合理、相關(guān)是應有之義，與本文討論焦點不相關(guān)，本文予以默認。
支出真實發(fā)生，才能扣除。
納稅人掌握支出的信息，支出的真實性必然要納稅人來舉證。
證明不了支出的真實性，不允許稅前扣除，符合企業(yè)所得稅法的規(guī)定。
稅務局為什么對發(fā)票情有獨鐘？因為發(fā)票是銷售方開具的，受票方拿著發(fā)票作稅前扣除，表明雙方都認可發(fā)票所載交易事項。
除了發(fā)票以外，什么最能證明支出的真實發(fā)生？很簡單，在《發(fā)票管理辦法》里，發(fā)票被定義為收款憑證。其他收款憑證，除了不能被稅務局用信息化手段掌握以外，與發(fā)票沒有本質(zhì)區(qū)別，也最能證明支出發(fā)生。
搞不懂，合同是個應然事項證明，付款憑證是一個單方證明，兩者都不能證明支出的真實性，辦法第十四條偏偏將這兩個不靠譜的東西列為證實稅前扣除的憑證，而舍棄與發(fā)票功能最為相似的其他收款憑證。
所以，本文的改進建議就是：在不能取得發(fā)票的情況下，以收款憑證代替發(fā)票。當然，辦法第九條規(guī)定的很好，“收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息?！比绻娴膰栏駡?zhí)行征管法，對偷稅嚴格處罰到位，有幾個秀逗的銷售方在開具了收款憑證以后，還敢不申報？僅僅因為陰陽合同的事，就把一眾明星和達官顯貴嚇得夠嗆，其他人，膽子也不會大到那里。
所以，在未能取得發(fā)票的情況下，以項目齊全的收款憑證代替發(fā)票，一是可以有效證明支出的真實性，二是有效堵塞上游漏稅。當然，前提是稅收執(zhí)法要有剛性。
這個建議不只提給稅總，對納稅人也很實用。及時取得項目齊全的收款憑證，即使后期未能取得發(fā)票，只要能證明支出真實發(fā)生，在與稅務機關(guān)的交鋒中，還是很有勝算的。
更高層次的建議，將開發(fā)票的軟件普及到微信的程度，或搭個順風車，內(nèi)置到微信里。任何人，只要實名認證，即可使用；電子發(fā)票無限量供應，不給銷售方?jīng)]有發(fā)票所以不能開具的口實。
敞口供應發(fā)票，會不會影響稅收安全？本文認為不會。因為發(fā)票并不能單獨證明支出的真實發(fā)生，還要輔以其它資料。取得虛開發(fā)票，一方面上游交了稅，另一方面，還可以查下游，一經(jīng)查實，還能補稅。國家收兩份稅，多劃算。
另外，要想維持正常經(jīng)營的稅收表象，取得虛開發(fā)票的情形，一般也都是有真實支出而未取得發(fā)票的情形。這種情況，通過掛靠經(jīng)營或先賣后買的形式輕松規(guī)避。再者，發(fā)票都敞口供應了，取得發(fā)票方便快捷，誰還要虛開的發(fā)票？
把發(fā)票看得那么緊，真的有必要嗎？
本文來源于明稅研究中心。
聯(lián)系客服
