編者按：在年度匯算清繳工作結束后，企業(yè)面臨的一個現(xiàn)實問題就是如何應對即將到來的稅務稽查。特別是近日各地稅務機關均下達了文件，要求一些重點企業(yè)按照文件提供的業(yè)務提綱先進行自查，然后稅務機關再進行重點核查。同時，和往年不同，今年的增值稅、消費稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅均開始實施新法，政策變化大，配套和過渡政策多，這使得企業(yè)想不緊張都難。在此情形之下，不論是正在自查的企業(yè)，還是將要被檢查的企業(yè)，當務之急，就是要積極找問題，把涉稅風險提前擋在門外。
企業(yè)自查風險提示之一：亂開“禮品”發(fā)票風險大
發(fā)票是商事活動的重要憑證，也是稅務部門進行財務稅收檢查的重要依據(jù)。然而不少企業(yè)認為，禮品是業(yè)務招待費的一種，涉及的稅款數(shù)額一般不大，處理形式也比較靈活，只要多玩點花樣，既能滿足消費，又可以達到少繳稅款的目的，而且風險不大。
就此，專家提醒，禮品發(fā)票切不可亂開。因為按照新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，稅務機關在查賬的時候，對企業(yè)支出的各項稅前扣除費用的認定是以是否合理為前提的，如果企業(yè)大量列支了商品名稱開具為“禮品”的商業(yè)發(fā)票，又無任何其他明細，企業(yè)本身也拿不出合理列支的證據(jù)，則很有可能存在以下涉稅風險：
企業(yè)所得稅上不能稅前扣除
按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。因此，很多企業(yè)會在這一比例范圍內大量列支禮品、辦公用品和會議費等費用，并用籠統(tǒng)的名稱發(fā)票入賬。企業(yè)感覺玩的巧妙，并不違規(guī)。但事實上，按照《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，這種籠統(tǒng)名稱或無明細清單的屬于未按規(guī)定取得發(fā)票，相關費用是不允許稅前扣除的。而在實際經(jīng)營過程中，這種情況普遍存在。因此，部分省市也專門出臺了一些針對禮品、辦公用品等發(fā)票的具體要求，企業(yè)自查中，要特別注意這些規(guī)定。
此外，如果被查實，可能會為認定為是對外捐贈行為，作視同銷售收入和視同銷售成本，同時全額計入其業(yè)務招待費，按照相關規(guī)定作納稅調整。
增值稅上可能被認定為視同銷售
如果企業(yè)購買的禮品金額較大，且無償贈送了他人，則存在可能被認定為視同銷售，繳納增值稅的風險。
按照修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。按照上述規(guī)定，企業(yè)將禮品贈送他人，就符合第八款的規(guī)定，存在涉稅風險。
個人所得稅上記得代扣代繳
除了上述問題外，專家還提醒，企業(yè)向客戶、員工發(fā)放了禮品，特別是一些金額較大的禮品，要記得代扣代繳個人所得稅，否則將被處以百分之五十以上、三倍以下的罰款。因為，按照《國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的批復》（國稅函[2000]57號）的規(guī)定：單位和部門在年終總結、各種慶典、業(yè)務往來及其它活動中，為其它單位和部門的有關人員發(fā)放現(xiàn)金、實物或有價證券。對個人取得該項所得，應按照《中華人民共和國個人所得稅法》中法規(guī)的“其他所得”項目計算繳納個人所得稅，稅率為20%，稅款由支付所得的單位代扣代繳。
那么，對于存在上述問題的企業(yè)，應該如何處理問題發(fā)票呢？專家指出，首先，注意收集禮品用途的證據(jù)。禮品不是實物名稱，填寫為禮品的發(fā)票（如同填寫“辦公用品”一樣）一般不得作為報銷憑證。假如一次購進數(shù)量很多，則品名欄目可以簡寫“禮品”，同時附蓋有對方公章的銷貨清單，經(jīng)審批后可以入賬。禮品的入賬根據(jù)業(yè)務內容可以記入“管理費用”或“營業(yè)費用”科目。其次，送別人禮品記得代扣個稅。
專家還特別提醒企業(yè)，千萬別把“禮品”發(fā)票當沖賬的“萬能票”，平時在列支禮品發(fā)票時也應格外謹慎，否則，不但會面臨查補稅款的風險，可能還會遭到嚴厲的涉稅處罰。
企業(yè)自查風險提示之二：工資薪金列支注意別超標
工資薪金是企業(yè)日常經(jīng)營中的一項常規(guī)費用支出，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱“《實施條例》”）的規(guī)定，對企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予在稅前扣除。這里所稱的工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。
除上述規(guī)定外，隨后出臺的《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）進一步解釋稱，《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；（二）企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；（三）企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；（四）企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。（五）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
專家就此分析指出，新稅法實施后，對于個人工資薪金所得判定的一個重要變化就是以是否合理為標準。而國稅函[2009]3號文是稅務機關判斷工資薪金列支是否合理的一個重要依據(jù)。因此，企業(yè)可按照上述文件精神，準確把握“合理工資薪金”的內涵，逐一進行自我排查比對，發(fā)現(xiàn)問題，盡早解決，有疑問的地方應該積極與主管稅務機關及時溝通，避免在重點檢查階段被查處。特別是對于一些分支機構較多，業(yè)務復雜，人員較多，構成也比較復雜的大型的集團公司，企業(yè)的財稅人員應嚴格審查相關列支問題，重點排查企業(yè)是否超出規(guī)定范圍為員工繳納基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費和住房公積金等。
為了幫助企業(yè)更好的把握工資薪金方面的風險問題，專家為我們總結了四項企業(yè)容易忽視的與工資薪金有關的費用列支問題。
1、各種保險的列支 專家指出，準確把握允許稅前扣除的社會保險費支出，可以從六個方面來理解，第一，扣除的對象包括基本社會保險費（具體包括基本醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費）、補充養(yǎng)老保險費和住房公積金。第二，其扣除范圍和標準以國務院有關主管部門或者省級人民政府的規(guī)定為依據(jù)，超出該范圍和標準的部分不得在稅前扣除。第三，準予在稅前扣除的補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費，限于在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的標準和范圍內，超過部分不允許扣除。這里需要注意的是，按照最近財政部、國家稅務總局公布的《關于補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）的規(guī)定，自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除，超過的部分，不予扣除；第四，企業(yè)按照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費，例如企業(yè)為從事高空危險作業(yè)的職工購買意外傷害保險，允許稅前扣除。第五，規(guī)定之外的商業(yè)保險支出不能稅前扣除。這一點需要企業(yè)特別注意，因為現(xiàn)在不少效益好的企業(yè)都為員工上了各類商業(yè)保險，按照《實施條例》第三十六條的規(guī)定，除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的其他人身安全保險費和國務院、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險外，企業(yè)為投資都或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。第六，企業(yè)按規(guī)定支付的財產(chǎn)保險費，準予扣除。同時注意，企業(yè)參加商業(yè)保險后，發(fā)生保險事故時，根據(jù)合同約定所獲得的賠款，在計算應納稅所得額時，應抵扣相應財產(chǎn)損失。 2、住房公積金的列支 目前，我國存在著一些效益不好的企業(yè)經(jīng)常拖欠職工的住房公積金，一些效益較好的單位則有意將一些應稅福利，如將各類補貼、津貼打入“住房公積金”賬戶，并借此進行逃避稅收的情況。對此，專家提醒企業(yè)，根據(jù)財政部、國家稅務總局關于基本養(yǎng)老保險費基本醫(yī)療保險費失業(yè)保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規(guī)定，以及《住房公積金管理條例》、《建設部、財政部、中國人民銀行關于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建金管[2005]5號）等文件精神，單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。同時，對高收入行業(yè)及個人的繳存基數(shù)，被限制為不超過當?shù)芈毠ど鐣骄べY的3倍。在自查過程中，企業(yè)要特別注意不要超標列支。 3、私車公用補貼的列支 為了節(jié)約經(jīng)營成本，不少企業(yè)存在租用員工車輛辦公的情況。對此，專家提醒，雖然目前國家并未對此作出明確規(guī)定，但一般來說，私車公用是比照《國家稅務總局關于企事業(yè)單位公務用車制度改革后相關費用稅前扣除問題的批復》國稅函[2007]305號）的規(guī)定來執(zhí)行。按照該文件的規(guī)定，企事業(yè)單位公務用車制度改革后，在規(guī)定的標準內，為員工報銷的油料費、過路費、停車費、洗車費、修理費、保險費等相關費用，以及以現(xiàn)金或實物形式發(fā)放的交通補貼，均屬于企事業(yè)單位的工資薪金支出，應一律計入企事業(yè)單位的工資總額，按照現(xiàn)行的計稅工資標準進行稅前扣除。因此，企業(yè)因使用私人車輛而以現(xiàn)金、報銷等形式向私人車主支付的相關費用，均應視為個人取得的公務用車補貼收入，企業(yè)應依法代扣代繳個人所得稅。如果是本企業(yè)職工的，按照“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅，如果是非企業(yè)人員的，則按照“勞務報酬所得”計征個人所得稅。如企業(yè)不履行代扣代繳義務，企業(yè)最高可被處3倍的罰款。 但需要指出的是，目前不少地方也出臺了相關的規(guī)定，企業(yè)如果在自查中發(fā)現(xiàn)類似問題，應及時和當?shù)刂鞴芏悇臻T進行溝通。比如，《北京市地方稅務局關于明確若干企業(yè)所得稅業(yè)務政策問題的通知》（京地稅企[2003]646號）第三條就規(guī)定，對納稅人因工作需要租用個人汽車，按照租賃合同或協(xié)議支付的租金，在取得真實、合法、有效憑證的基礎上，允許稅前扣除；對在租賃期內汽車使用所發(fā)生的汽油費、過路過橋費和停車費，在取得真實、合法、有效憑證的基礎上，允許稅前扣除。其它應由個人負擔的汽車費用，如車輛保險費、維修費等，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。 4、差旅費的列支 《企業(yè)所得稅法》對成本費用支出作了原則性規(guī)定，但并未對差旅費的開支范圍、開支標準進行具體明確。然而，專家提醒，沒出臺文件，并不意味著企業(yè)就可以從中投機。因為與其他費用一樣，稅務機關在掌握稅前扣除的問題上，依然是實質重于形式。也就是說，稅務機關核查企業(yè)的差旅費時，都會要求提供相關的證明資料和合法憑證，否則，是不會允許在稅前扣除的。差旅費的證明材料主要應包括：出差人員姓名、地點、時間、任務、支付憑證等。 此外，差旅費的個稅問題也需要引起注意。按照《財政部國家稅務總局關于個人所得稅工資薪金所得減除費用標準有關政策問題的通知》財稅[2005]183號第二條的規(guī)定：“工資、薪金所得應根據(jù)國家稅法統(tǒng)一規(guī)定，嚴格按照‘工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得’的政策口徑掌握執(zhí)行。除國家統(tǒng)一規(guī)定減免稅項目外，工資、薪金所得范圍內的全部收入，應一律照章征稅。” 關于差旅費的開支標準，新的《企業(yè)財務通則》也無具體規(guī)定。各地的標準也不盡相同，但是，都必須有真實合法的票據(jù)，非個人性質的支出，并且在當?shù)匾?guī)定的標準以內，才允許在稅前扣除。 最后，專家還提醒，企業(yè)自查查出問題后，不要存在僥幸心理，把“問題賬”繼續(xù)作下去。因為，為了達到強化個人所得稅的征收管理和規(guī)范工資薪金支出的稅前扣除的雙重目的，國家稅務總局在前不久剛剛出臺了《國家稅務總局關于加強個人工資薪金所得與企業(yè)的工資費用支出比對問題的通知》（國稅函[2009]259號）。該文件的實質就是要加強對個人工資薪金的監(jiān)管。此外，國家稅務總局在《國家稅務總局關于加強稅種征管促進堵漏增收的若干意見》（國稅發(fā)[2009]85號）中也特別要求：國稅局、地稅局要加強協(xié)作，對企業(yè)所得稅申報表中的工資薪金支出總額和已代扣代繳個人所得稅工資薪金所得總額進行比對。對二者差異較大的，地稅局要進行實地核查或檢查，對應扣未扣稅款的，應依法處理。2009年度比對范圍不得低于企業(yè)所得稅匯算清繳總戶數(shù)的10%。 企業(yè)自查風險提示三：吃透"三項費用"列支的政策細節(jié) 會計處理上將職工工會經(jīng)費、職工福利費和職工教育經(jīng)費稱為“三項費用”。作為一項企業(yè)日常管理的常規(guī)支出，在新的《企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“新稅法”）實施后，“三項費用”的稅前扣除政策也有很大的變化。因此，專家提示企業(yè)，在自查過程中，不要忽視此類常規(guī)的費用列支，特別要關注政策規(guī)定中的細節(jié)問題。 職工工會經(jīng)費：準確理解扣除基數(shù)—“工資總額” 據(jù)介紹，工會經(jīng)費是指工會依法取得并開展正?；顒铀璧馁M用。按《中華人民共和國工會法》的規(guī)定，工會經(jīng)費的主要來源是工會會員繳納的會費和按每月全部職工工資總額的2％向工會撥繳的經(jīng)費，其中2％的工會經(jīng)費是經(jīng)費的最主要來源。專家表示，工會經(jīng)費看似簡單，但在實際工作中卻經(jīng)常有企業(yè)在該項費用的列支上“陰溝翻船”。原因是企業(yè)沒有準確把握相關的稅收政策規(guī)定，被查出之后，往往不得不對已計入損益中的工會費用作納稅調整，并向稅務機關補繳稅款。 專家解釋稱，按照新《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱“新條例”）第四十一條的規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。這里需要提醒企業(yè)，新稅法實施后，“工資、薪金總額”的標準有很大變化。 按照1989年國家統(tǒng)計局第1號令《關于職工工資總額組成的規(guī)定》的規(guī)定，工資總額分為六個部分，即，計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資和特殊情況下支付的工資。工資、薪金總額是計算工會經(jīng)費的基數(shù)。其總額的確定，依據(jù)新條例第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。 專家表示，目前，企業(yè)支付給其員工的工資、薪金，名目繁多，稱呼各異，算不算到工資總額里，企業(yè)財務人員心里也不是特別清楚。但上述新規(guī)定實施后，企業(yè)就需要注意了，那就是不管這些支出發(fā)放時的名目是什么，稱呼是什么，只需把握住一點，即凡是這類支出是因員工在企業(yè)任職或者受雇于企業(yè)，即是因其提供勞動而支付的，就屬于工資、薪金支出范疇，千萬不能不拘泥于形式上的名稱，漏記了相關費用。 據(jù)悉，工會經(jīng)費的支付形式主要有兩類，一是由企業(yè)自動撥付，按工資總額2%計算的工會經(jīng)費，全部撥付給企業(yè)工會組織，工會組織再將其中的40%上繳上級工會。二是由稅務機關代征。按規(guī)定，只要是依法建立工會組織的企業(yè)，均須按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經(jīng)費，并憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。 說到專用票據(jù)問題，專家還提示，按照全國總工會《關于進一步加強工會經(jīng)費稅前扣除管理的通知》（總工發(fā)[2005]9號）第二條規(guī)定，《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》是由財政部、全國總工會統(tǒng)一監(jiān)制和印制的收據(jù)，由工會系統(tǒng)統(tǒng)一管理。各級工會所需收據(jù)應到有經(jīng)費撥繳關系的上一級工會財務部門領購。依法建立工會的企業(yè)到銀行開立賬戶完畢后，將開戶行名稱、賬號報上級工會財務部備案，即可申領到《工會經(jīng)費撥繳專用收據(jù)》。因此，企業(yè)一定要注意取得合規(guī)的票據(jù)才能享受稅前扣除的優(yōu)惠。對于沒有依法建立工會組織的企業(yè)，只能依據(jù)新條例對于企業(yè)就上繳當?shù)毓M織并取得專用收據(jù)的部分在稅前扣除。 職工教育經(jīng)費：不能列支自費的學歷教育費用 為了促進企業(yè)員工職業(yè)技能和管理能力的提升，企業(yè)往往需要一定的教育經(jīng)費，支持優(yōu)秀員工進行充電學習。因此，財政部、全國總工會等11個部門在2006年聯(lián)合印發(fā)了《關于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見》(財建[2006]317號)，要求企業(yè)支出的職工教育培訓經(jīng)費必須?？顚Ｓ?，面向全體職工開展教育培訓，特別是要加強各類高校技能人才的培養(yǎng)。具體列支范圍包括11類：上崗和轉崗培訓；各類崗位適應性培訓；崗位培訓、職業(yè)技術等級培訓、高技能人才培訓；專業(yè)技術人員繼續(xù)教育；特種作業(yè)人員培訓；企業(yè)組織的職工外送培訓的經(jīng)費支出；職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認證等經(jīng)費支出；購置教學設備與設施；職工崗位自學成才獎勵費用；職工教育培訓管理費用；有關職工教育的其他開支。 為了鼓勵企業(yè)這一行為，新條例進一步明確了職工教育經(jīng)費的基數(shù)和標準。新條例第四十二條規(guī)定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”專家表示，本條將職工教育經(jīng)費的當期扣除標準提高到2.5％，且對于超過標準部分，允許無限制的往以后納稅年度結轉，這就等于實際上允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出全額在稅前扣除，只是在扣除時間上作了相應遞延，并將其擴大統(tǒng)一到所有納稅人，包括內資企業(yè)和外資企業(yè)。在扣除基數(shù)上，也要特別注意工資工資額的變化。 2008年1月1日起，職工教育經(jīng)費的列支由“計稅工資”變?yōu)?#8220;據(jù)實工資”，提高了企業(yè)能夠使用的職工教育經(jīng)費的額度。但專家提醒，額度提高，不意味著什么培訓的費用都可以列進來，目前最熱門的公司管理人員就讀MBA的學歷教育的高額學費就不允許稅前扣除。 據(jù)介紹，目前，我國的高層管理人員培訓教育形式繁多，其中以MBA和EMBA的學費最為昂貴，動輒幾萬或十幾萬元、幾十萬元不等。那么，對于單位出錢讓高管參加此類培訓學習，學費是否允許在稅前列支呢？專家分析指出，應視支出的具體性質而定。如果高管人員參加的是社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，如大專學習、本科學習或MBA、EMBA，則文件明確規(guī)定所需費用應由個人承擔，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓經(jīng)費，也不能作為企業(yè)的成本費用列支。如果高管人員參加的是其他形式的大額培訓，由于有關文件并沒有明確的判斷標準，則財務人員應該綜合分析，在合適的限度內，判斷是在職工教育經(jīng)費列支或在其他途徑支出。 按照財建[2006]317號文件的規(guī)定，職工教育經(jīng)費要保證經(jīng)費專項用于職工特別是一線職工的教育和培訓，嚴禁挪作他用。其中，對費用列支的限制包括以下幾項：一是經(jīng)單位批準或按國家和省、市規(guī)定必須到本單位之外接受培訓的職工，與培訓有關的費用由職工所在單位按規(guī)定承擔。二是經(jīng)單位批準參加繼續(xù)教育以及政府有關部門集中舉辦的專業(yè)技術、崗位培訓、職業(yè)技術等級培訓、高技能人才培訓所需經(jīng)費，可從職工所在企業(yè)職工教育培訓經(jīng)費中列支。三是為保障企業(yè)職工的學習權利和提高他們的基本技能，職工教育培訓經(jīng)費的60%以上應用于企業(yè)一線職工的教育和培訓。四是企業(yè)職工參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，所需費用應由個人承擔，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓經(jīng)費。五是對于企業(yè)高層管理人員的境外培訓和考察，其一次性單項支出較高的費用應從其他管理費用中支出，避免擠占日常的職工教育培訓經(jīng)費開支。 結合上述規(guī)定，專家認為對高管人員的學費支出，企業(yè)應注意這兩個問題：一是應掌握的額度。也就是對高管人員的培訓支出不應超過年度企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出的40％，因為文件明確規(guī)定了職工教育培訓經(jīng)費的60%以上應用于企業(yè)一線職工的教育和培訓。二是能否在當期或以后期間全額扣除。同時應注意，企業(yè)在財務處理上可以在職工教育經(jīng)費中列支，也可以在當期成本費用中列支，但是在稅法上，企業(yè)在各種途徑中列支的職工教育培訓支出，當年只能在2.5%的范圍內扣除。 職工福利費：“預提扣除”已改為“據(jù)實扣除” 自2007年開始，財政部先后下發(fā)了《關于實施修訂后的〈企業(yè)財務通則〉有關問題的通知》（財企[2007]48號）、《關于企業(yè)新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企[2008]34號），對職工福利費的會計處理進行了調整，要求2007年起企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費。在企業(yè)所得稅方面，按照新條例第四十條中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。改變了之前《企業(yè)所得稅暫行條例》中納稅人的職工福利費按照計稅工資總額的14%計算扣除的規(guī)定，將預提扣除改為了據(jù)實扣除，與會計規(guī)定保持了一致，只是在執(zhí)行的時間上有差異。 專家解釋稱，職工福利費由預提扣除改為據(jù)實扣除，主要是由于我國社會保障體系的逐步完善，企業(yè)正常的福利費開支與過去相比大幅下降，以前應付福利費按照職工工資總額的14%計提，許多企業(yè)的應付福利費出現(xiàn)了大量余額，而應付福利費的計提又有抵減企業(yè)所得稅的作用，大量的應付福利費余額形成了對職工的負債，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關系。 除了列支方式的變化，專家還特別提示：稅收上的“職工福利費余額”與會計中的“職工福利費余額”并不一致。在2008年以前，稅前扣除職工福利費是“計算扣除”，并不需要以企業(yè)在會計處理中預提應付職工福利費為前提，也不需要實際使用，但對于“職工福利費余額”的使用必須是在規(guī)定的職工福利費開支范圍內。新稅法實施后，稅前扣除的職工福利費并不一定等于當年實際發(fā)生的職工福利費，當年實際發(fā)生的職工福利費要先沖減“職工福利費余額”。上述稅務處理的規(guī)定針對的僅是內資企業(yè)，不包括外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額。 那么新政策下，企業(yè)應該如何如何處理好福利費的列支問題呢？專家表示，如果會計上提取的職工福利費大于稅前扣除限額，在進行企業(yè)所得稅納稅申報時要作納稅調增處理，在企業(yè)所得稅上理解為應當由企業(yè)的稅后利潤來承擔這部分費用。當納稅人稅前實際扣除的職工福利費小于稅前可以扣除的職工福利費的情況時，如果稅務機關認為納稅人申報數(shù)據(jù)不實，應當通過必要的程序，首先對申報數(shù)據(jù)不實的情況進行認定，對納稅申報表的數(shù)據(jù)進行調整，然后依照調整后的數(shù)據(jù)進行計算。如果納稅人發(fā)現(xiàn)稅前實際扣除的職工福利費小于稅前可以扣除的職工福利費的情況時，可自結算繳納稅款之日起3年內，向稅務機關要求退還多繳的稅款，經(jīng)稅務機關查實認可后，對于以前年度多繳的稅款予以退還，在這種情況下才能按調整后的稅前扣除職工福利費計算職工福利費余額。 最后，專家特別提醒要注意福利費的列支范圍。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)工資、薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）的規(guī)定，允許稅前扣除的福利費包括三項：一是尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。二是為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。三是按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。 此外，企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業(yè)在規(guī)定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定。對于單獨設置賬冊，一般包括兩種方式，一是在相應的科目中設置明細科目核算，二是設置輔助賬核算。 企業(yè)自查風險提示四：注意外籍員工薪酬納稅問題 本網(wǎng)訊 近期，財政部和國家稅務總局發(fā)布了一些列旨在增加稅收、防止逃稅避稅的稅收政策。其中，《國家稅務總局關于調查境外機構通過派遣人員為境內企業(yè)提供服務征收企業(yè)所得稅情況的函》（際便函[2009]103號）（以下簡稱“103號文”）的下發(fā)，引起了業(yè)內人士和廣大納稅人的極大關注。安永中國有關專家就向記者表示，該文件的下發(fā)，表明中國已經(jīng)開始關注企業(yè)代墊被派遣外籍員工的薪酬稅收問題。 據(jù)悉，境外企業(yè)派遣外籍人員到中國境內關聯(lián)企業(yè)擔任管理或技術職務是非常普遍的做法。通常這些被派遣員工的薪酬繼續(xù)由境外派遣單位代墊，然后由境內企業(yè)向境外企業(yè)支付上述工資費用。 據(jù)介紹，過去，境內企業(yè)一般憑外籍員工中國個人所得稅完稅憑證可以通過銀行償還境外企業(yè)代為支付的外籍員工工資。除特殊情況外，若支付的費用純粹是工資成本而不加收額外費用，境外企業(yè)一般不會被認為在中國構成常設機構。但這種情況可能會在不久的將來發(fā)生變化。因為中國正著手開展一項關于上述派遣人員的安排是否會使境外企業(yè)在華構成常設機構的專項調查，境外企業(yè)的中國境內關聯(lián)企業(yè)在向境外匯出上述款項時可能會遇到麻煩。 雇傭合同：判定常設機構的重要標準 據(jù)介紹，如果境外企業(yè)在代墊外籍員工工資費用基礎上，再加收額外利潤的話，則被認定為在華構成常設機構的風險會更高。 安永中國專家進一步分析指出，判定境外企業(yè)派遣員工來華是否成常設機構，“外籍員工是為境內企業(yè)或是為境外企業(yè)提供服務”是一個重要的認定標準。具體到執(zhí)行層面，稅務機關將主要檢查外籍員工是否與境內企業(yè)簽訂雇傭合同，是否為境內企業(yè)工作并歸其管理等內容。這里面主要包括：誰決定上述外籍員工的薪金和雇傭期限；外籍員工向誰匯報工作；由誰負責外籍員工的業(yè)績評定；境內企業(yè)是否有權終止派遣外籍員工在中國的工作任職等。此外，由于來華工作的外籍人員多為高管，其受雇所得與其績效相掛鉤，與其受雇企業(yè)的業(yè)績相關聯(lián)，而且這些支出會在受雇企業(yè)支出。因此，如果派遣協(xié)議的內容未作恰當安排且無適當?shù)淖C明文件，境外企業(yè)可能會有在華構成常設機構的風險。 關于常設機構的認定標準，記者采訪了業(yè)內人士趙老師。 據(jù)他介紹，常設機構作為國際稅收中的一個重要概念，在各國簽定的避免雙重征稅的稅收協(xié)定以及國內涉外稅收法規(guī)中頻繁出現(xiàn)。總體來將，常設機構（permanent establishment）定義主要用于確定稅收協(xié)定締約國一方對締約國另一方企業(yè)利潤的征稅權。 按照我國和其他國家簽定的對所得避免雙重征稅的稅收協(xié)定第七條規(guī)定：“締約國一方企業(yè)的利潤應僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設在締約國另一方常設機構在該締約國另一方進行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過設在該締約國另一方的常設機構在該締約國另一方進行營業(yè)，其利潤可以在該締約國另一方征稅，但應僅以屬于該常設機構的利潤為限”。由此可見，常設機構是判定與中國簽定有稅收協(xié)定國家的企業(yè)在華經(jīng)營行為是否征收所得稅的重要標準。 趙老師進一步解釋稱，外國企業(yè)在中國境內未設立機構場所，僅派其雇員到中國境內為有關項目提供勞務，包括咨詢勞務，當這些雇員在中國境內實際工作時間在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月時，則可判定該外國企業(yè)在中國境內構成常設機構。如果項目歷經(jīng)數(shù)年，而外國企業(yè)的雇員只在某一期間被派來華提供勞務，勞務時間超過六個月，而在項目其他時間內派人來華提供勞務未超過六個月的，仍應判定該外國企業(yè)在華構成常設機構。 對外支付：國地稅的稅務證明都要有 按照國家規(guī)定，境內企業(yè)向境外企業(yè)支付為其墊付的派遣外籍人員工資時，需向銀行出具由國家稅務局和地方稅務局開具的《服務貿易、收益、經(jīng)常轉移和部分資本項目對外支付稅務證明》。隨著我國稅收法規(guī)的進一步完善，對于跨境支付的審核也在逐步加強。 根據(jù)國家外匯管理局、國家稅務總局《關于服務貿易等項目對外支付提交稅務證明有關問題的通知》（匯發(fā)[2008]64號）及《服務貿易等項目對外支付出具稅務證明管理辦法》（國稅發(fā)[2008]122號）規(guī)定，自2009年1月1日起，境內機構和個人向境外單筆支付等值3萬美元以上（不含等值3萬美元）服務貿易、收益、經(jīng)常轉移和資本項目外匯資金，應當向稅務機關申請辦理《服務貿易、收益、經(jīng)常轉移和部分資本項目對外支付稅務證明》（以下簡稱《稅務證明》）。其中就包括境外個人在境內的工作報酬、境外機構或個人從境內獲得的股息、紅利、利潤、直接債務利息、擔保費等收益和經(jīng)常轉移項目的收入。 據(jù)記者了解，境內企業(yè)申請跨境支付，應首先向主管國稅機關提出申請，在取得主管國稅機關出具的《稅務證明》后，按支付或辦理手續(xù)的當天匯率匯算成人民幣并向主管地稅機關申報代扣代繳外國企業(yè)10%的企業(yè)所得稅，然后向地稅機關提出申請。提出申請時，應填寫《服務貿易等項目對外支付出具〈稅務證明〉申請表》并附送下列資料：（一）合同、協(xié)議或其他能證明雙方權利義務的書面資料（復印件）；（二）發(fā)票或境外機構付匯要求文書（復印件）；（三）完稅證明或批準免稅文件（復印件）；（四）稅務機關要求提供的其他資料。 主管國稅機關審核境內機構和個人提交的《申請表》及相關資料，對《申請表》項目填寫完整、所附資料齊全的，應當場為其出具《稅務證明》（一式3份）并編碼，加蓋“對外支付稅務證明專用章”后，自行留存一份，另兩份交境內機構和個人到主管地稅機關辦理相關手續(xù)，主管地稅機關負責在主管國稅機關出具的《稅務證明》上填寫相關項目并加蓋“對外支付稅務證明專用章”，留存一份，另一份交境內機構和個人到外匯指定銀行辦理付匯手續(xù)。 風險提示：做好三項工作 防患于未然 據(jù)安永中國近期的了解，一些境內企業(yè)最近接到國稅局和地稅局的自查或稅務檢查的通知，主要檢查境外企業(yè)派遣人員到中國境內企業(yè)擔任管理職務或技術職務的情況下，由境內企業(yè)向境外企業(yè)支付其代墊工資等相關費用的企業(yè)所得稅及營業(yè)稅的申報納稅情況。因此，安永中國的專家提醒企業(yè)，應及早著手，從以下四個方面防范可能發(fā)生的涉稅風險： 一、謹慎審核企業(yè)員工派遣計劃。鑒于中國稅務機關正在日益關注境外公司向境內公司收取的為其外籍員工代墊的工資費用，企業(yè)負責員工派遣安排的管理層謹慎審核企業(yè)現(xiàn)行的員工派遣計劃。如果安排不恰當，境外企業(yè)可能被中國稅務機關認定為向境內企業(yè)提供服務而收取費用，除了已經(jīng)繳納的個人所得稅，還需要繳納企業(yè)所得稅及營業(yè)稅。 據(jù)悉，境外企業(yè)派遣的外籍人員被認定為在中國境內為境外企業(yè)提供服務并構成常設機構，境外企業(yè)對其收取的外籍員工工資費用總額將被征收5%的營業(yè)稅，對其產(chǎn)生的利潤征收25%的企業(yè)所得稅。利潤不能準確確定時，稅務機關有權按10%到40%的核定利潤率對總額核定利潤。但如果代墊工資的安排僅僅為了保持外籍員工在原居住國繼續(xù)繳納當?shù)氐纳绫８＠?，這種安排本身應該不會導致構成常設機構的風險。 二、兩大行業(yè)將被重點檢查。根據(jù)“103號文”的規(guī)定，稅務機關此次調查的對象主要為通過以下業(yè)務模式取得我國所得的非居民企業(yè)，即，境外機構與我國境內企業(yè)簽訂派駐協(xié)議或其他相關協(xié)議，派遣人員到我國境內企業(yè)擔任高層領導、技術人員和其他職位，我國境內企業(yè)向境外機構支付派遣費或其他相關費用。具體到行業(yè)，文件明確，調查對象以制造業(yè)和服務業(yè)為主，對汽車制造企業(yè)應逐一開展調查。 三、了解外籍人員的個稅政策。在實際工作中，有不少境內企業(yè)會聘請部分短期在華停留的外籍人員，有的可能1、2個月就會辭退。那么，這類員工的收入是否要繳納個稅呢？ 中國稅網(wǎng)涉稅風險研究室專家表示，按《中華人民共和國個人所得稅法》第一條的規(guī)定：“在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人，從中國境內取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。”因此，無論企業(yè)雇傭的外籍人員在中國居住是否超過90天，或在稅收協(xié)定法規(guī)的期間中在中國境內連續(xù)或累計居住不超過183日不滿1年，還是滿1年不滿5年，該外籍人員在中國境內工作期間取得的境內企業(yè)支付的收入都應該在中國申報繳納個人所得稅，并由境內公司代扣代繳。 專家同時提醒，個人所得稅法規(guī)關于外籍人員在中國境內無住所及居住時間的規(guī)定，是判定外籍人員取得境外的工資薪金所得應負有何種納稅義務，按其負有的納稅義務不同，適用不同的公式，計算交納個人所得稅。其中《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條在中國境內無住所，但是居住一年以上五年以下的個人，其來源于中國境外的所得，經(jīng)主管稅務機關批準，可以只就由中國境內公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過五年的個人，從第六年起，應當就其來源于中國境外的全部所得繳納個人所得稅；第七條規(guī)定，在中國境內無住所，但是在一個納稅年度中在中國境內連續(xù)或者累計居住不超過90日的個人，其來源于中國境內的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國境內的機構、場所負擔的部分，免予繳納個人所得稅。《國家稅務總局關于在中國境內無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務問題的通知》（國稅發(fā)[1994]148號）文針對居住時間的不同有詳細的規(guī)定。 企業(yè)自查風險提示五：匯算清繳不徹底后患無窮 自從今年上半年國家稅務總局稽查局下發(fā)《關于開展大型企業(yè)集團稅收自查工作的通知》，要求銀行、保險、電力、通信、石油、化工、房地產(chǎn)等行業(yè)的大型企業(yè)集團開展稅收自查以來，自查、自查提綱、自查補稅就成了敏感的新聞字眼。不少向來號稱稅收管理制度健全、管理規(guī)范的大企業(yè)集團，紛紛在自查中爭先補稅，以求寬大處理，補稅數(shù)額少則數(shù)千萬元，多則數(shù)億元。 一場自查風暴，凸顯企業(yè)稅收管理軟肋，值得各方面警醒和深思。 業(yè)內人士介紹，國家稅務總局稽查局發(fā)布通知要求企業(yè)對2005年至2007年三個年度的稅款申報和繳納情況開展自查。發(fā)現(xiàn)重大問題的，企業(yè)應自行向前追溯兩年。從稅種看，此次稅收自查的重點集中在增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅上。從目前一些企業(yè)補稅的情況看，納稅人在企業(yè)所得稅處理上問題最多。 企業(yè)所得稅補稅比例最大 在自查提綱列明的納稅人需要查明的問題中，企業(yè)所得稅問題占有很大比例。自查提綱要求企業(yè)自查各項應稅收入是否全部按稅法規(guī)定繳稅，各項成本費用是否按照規(guī)定稅前列支。自查提綱列明了收入、成本費用和關聯(lián)交易三個方面的自查問題，收入方面包括企業(yè)資產(chǎn)評估增值是否并入應納稅所得額，是否存在視同銷售行為未作納稅調整等10個問題；成本費用方面包括是否存在利用虛開發(fā)票或虛列人工費等虛增成本，專項基金是否按照規(guī)定提取和使用等20個問題；關聯(lián)交易方面則要求查明，企業(yè)是否存在與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用而減少應納稅所得額，未作納稅調整等問題。從銀行、保險、電力、通信、石油、化工等分行業(yè)的稅收自查提綱看，企業(yè)所得稅也是自查的重中之重。各行業(yè)的自查提綱均列明了企業(yè)所得稅方面需要查明的數(shù)十個問題，占自查問題的絕大比例。 企業(yè)所得稅每年都要進行年度匯算清繳，大型企業(yè)集團一般會聘請會計師事務所、稅務師事務所進行審計和鑒證，經(jīng)過層層把關為什么還會發(fā)生很多問題呢？ 北京金華融稅務師事務所總經(jīng)理王培認為，這既有客觀因素，也有主觀因素?？陀^上，企業(yè)所得稅制度和政策復雜，2008年前內外資企業(yè)所得稅制度不統(tǒng)一，企業(yè)要完全準確理解、執(zhí)行有難度，發(fā)生一些問題在所難免。主觀上，納稅人對企業(yè)所得稅制度和政策上的一些漏洞，存在打“擦邊球”的心理，為了少繳稅，違規(guī)避稅現(xiàn)象時常發(fā)生。 也有專家認為，此次自查能夠集中暴露問題，同稅務機關采取高壓態(tài)勢息息相關。此次自查有三個特點：一是稽查局下發(fā)的自查提綱非常詳細，自查項目很明確，要求各地稅務機關配合企業(yè)、輔導企業(yè)完成自查。二是稽查部門全國聯(lián)網(wǎng)，信息共享，自查結果逐級匯總，最后導入信息平臺。這使得納稅人的某些違規(guī)行為不像以前那么好隱藏。經(jīng)過信息共享，問題就暴露出來了：別人有的問題，你是沒有還是沒報？不報的企業(yè)很有可能成為重點稽查對象。三是執(zhí)法力度前所未有。此次自查從整個工作的布置來看，執(zhí)法力度非常大，特別是在滯納金問題上，將會嚴格按規(guī)定征收，不會擅自松口子。過去那種靠“找熟人”、“拉關系”、“送送禮”來解決稅務危機的套路，已經(jīng)走不通了。 納稅人在企業(yè)所得稅上暴露出的問題，正是企業(yè)以前進行所得稅年度匯算清繳不徹底留下的隱患。自查翻出企業(yè)的陳年舊賬，查出的問題不僅要補稅，還要加收巨額的滯納金，企業(yè)的稅收風險被放大了，可以說后患無窮。 2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳問題多 2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)結束，有關方面正在查找問題，總結經(jīng)驗。 “我們在為企業(yè)提供企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證的過程中，發(fā)現(xiàn)納稅人在企業(yè)所得稅處理上存在很多問題。比較普遍的問題有：不征稅收入界定不清，收入確認不準確；大量預提成本、費用，違反規(guī)定在稅前扣除；成本費用歸集不規(guī)范，違規(guī)列支費用等等。”北京中稅通稅務師事務所總經(jīng)理姜金邦說。 北京鑫稅廣通稅務師事務所有限公司董事長王進介紹，納稅人在企業(yè)所得稅處理上存在的問題往往有普遍性，比如將工資性支出計入勞動保護費、差旅費、辦公費等費用科目；稅前扣除與收入無關的支出，如職工住房的物業(yè)費、私人汽車保險、修理費用；將資本性支出變?yōu)榻?jīng)營性支出等等。 王進認為，這些問題的發(fā)生，同新《企業(yè)所得稅法》的實施直接相關。2008年1月1日開始實施的《企業(yè)所得稅法》，實現(xiàn)了“兩法合并”，統(tǒng)一了內外資企業(yè)所得稅制，實行了法人所得稅制，在收入的確認、成本費用的計量和扣除，資產(chǎn)處理，以及稅收優(yōu)惠方面，同以往的制度和政策相比，發(fā)生了巨大的變化。對這種變化，納稅人需要學習和適應的過程，在這個過程中出現(xiàn)一些失誤在所難免。另外，由于《企業(yè)所得稅法》取消了大量減免稅優(yōu)惠政策，在收入的確認、成本費用的計量和扣除方面實行了比較寬松的辦法，也激起了一些納稅人違規(guī)避稅的沖動。 記者了解到，在2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳中，全國很多稅務師事務所為納稅人提供了企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證服務。在鑒證中，注冊稅務師依法對企業(yè)一些違規(guī)作法進行了糾正，調增了應納稅額，消除了一些隱患。但是，聘請注冊稅務師進行鑒證的企業(yè)畢竟屬于少數(shù)，大量的企業(yè)是自行進行年度申報，稅務機關也僅是做邏輯審查；即使是聘請注冊稅務師進行鑒證的企業(yè)，也存在隱藏、瞞報資料的現(xiàn)象，也會存在問題。 存在問題就是隱患，誰知道稽查或自查哪天就會落到這些企業(yè)頭上呢！亡羊補牢，猶未晚也。納稅人要徹底根除企業(yè)所得稅上的風險，避免巨額的滯納金和罰款，就需要摒棄僥幸心理，扎扎實實做好企業(yè)所得稅匯算清繳，將問題消滅在匯算清繳年度。
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