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對于虛開增值稅專用發(fā)票罪性質(zhì)的認(rèn)知，無論是司法審判實(shí)踐還是刑法學(xué)的理論研究都經(jīng)歷了一個(gè)從無到有、由粗到精的過程。目前，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是否存在共同犯罪的認(rèn)知也正在逐步樹立的途中，司法實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)不同的觀點(diǎn)：虛開增值稅專用發(fā)票罪是否存在著共同犯罪人。有的實(shí)踐判例認(rèn)為存在著共同犯罪，而有的實(shí)踐判例則認(rèn)為不存在共同犯罪。秉持虛開增值稅專用發(fā)票案不存在共同犯罪人的觀點(diǎn)認(rèn)為，《刑法》第205條第3款規(guī)定已經(jīng)規(guī)定了全部的虛開類型，沒有必要再通過刑法總則的規(guī)定來修正分則的規(guī)定來適用于具體行為。如該款規(guī)定，“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”。其中，所有的虛開增值稅專用發(fā)票的行為類型均有了明確的規(guī)定，其法定刑也與行為類型相互對應(yīng)，根本沒有通過共同犯罪來修正量刑的必要。秉持虛開增值稅專用發(fā)票案存在共同犯罪人的觀點(diǎn)認(rèn)為，共同犯罪系多人共同實(shí)施了同一犯罪行為的社會現(xiàn)象，該現(xiàn)象并不以刑法是否明確規(guī)定來判斷其是否存在。即便在一個(gè)共同犯罪內(nèi)部，也可以因?yàn)榉砂哑渲械牟糠中袨槠瑪嘁?guī)定為某罪的實(shí)行行為而單獨(dú)進(jìn)行處罰，但不能否認(rèn)該現(xiàn)象中共同犯罪的存在，簡單舉一個(gè)例子，組織賣淫和協(xié)助組織賣淫者就是共同犯罪人，拐賣婦女的人與收買被拐賣婦女的人同樣也是共同犯罪人，不能因法律把其中部分行為規(guī)定為犯罪而否認(rèn)其成立共同犯罪。同樣，即便法律明確規(guī)定了各種行為類型適用相同的法定刑，但各種行為類型之間的危害并不相同，在適用刑罰時(shí)仍然需要加以區(qū)分。不按罪與罪的關(guān)系理解相互之間的刑罰適用，機(jī)械的司法只能對罪刑相適應(yīng)原則造成更大的傷害。虛開增值稅專用發(fā)票罪是繼1994年增值稅由試點(diǎn)試行到正式實(shí)施過程中出現(xiàn)的一種犯罪行為類型，學(xué)界對其認(rèn)識也是從1994年開始，伴隨著“河北南宮案”“浙江金華案”等造成巨大影響的虛開增值稅專用發(fā)票案而逐漸展開。并且研究傳統(tǒng)自然犯的學(xué)者通常都認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是將逃稅罪（時(shí)稱偷稅罪）的預(yù)備行為法定化，其法定刑亦不應(yīng)高于具體造成危害結(jié)果的逃稅罪。事實(shí)上，逃稅罪的成立范圍僅僅限于企業(yè)自身的應(yīng)納稅額的全部而不會超出，虛開導(dǎo)致的逃稅危害不僅僅囿于本企業(yè)的應(yīng)納稅額，還會幫助其他企業(yè)逃避納稅甚至是從國家騙取稅款。從這個(gè)意義來看，“為自己虛開”或者“讓他人為自己虛開”的兩種行為模式中，納稅人接受虛開的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票而進(jìn)行抵扣稅款的行為，其手段行為可以認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，其目的行為可以認(rèn)定為逃稅罪，適用牽連犯從一重處罰原則定“虛開增值稅專用發(fā)票罪”。同樣，幫助他人虛開后被他人抵扣稅款也不能以逃稅的共犯論處，根據(jù)“從一重原則”認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪；逃稅的成立范圍仍然限于拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)這樣兩種實(shí)施方式，最終拒絕履行納稅義務(wù)的才構(gòu)成逃稅罪。從法律的立法技術(shù)來看，與刑法第205條第3款的最為相似的法律規(guī)定是刑法第240條第2款，前者為“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”；后者為“拐賣婦女、兒童是指以出賣為目的，有拐騙、綁架、收買、販賣、接送、中轉(zhuǎn)婦女、兒童行為之一的?！倍叩牧⒎ň鶎?shí)行行為進(jìn)行了概括式的規(guī)定，明確界定了實(shí)行行為的類型。仔細(xì)比較，二者的立法還是存在著較大的不同的：虛開增值稅專用發(fā)票罪中的“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開”三種行為模式均會導(dǎo)致虛開增值稅專用發(fā)票或者接受虛開的增值稅專用發(fā)票的行為后果，具有直接的社會危害，而“介紹他人虛開”的行為模式純系在增值稅專用發(fā)票的供票人與需票人之間建立聯(lián)系，并未產(chǎn)生實(shí)際的損害；而拐賣婦女、兒童罪的拐騙、綁架、收買、販賣、接送、中轉(zhuǎn)均存在著限制人身自由的行為，均具有實(shí)際的危害。從這一點(diǎn)來看，“介紹他人虛開”的行為從來就是一種單純的居間介紹行為，是把介紹規(guī)定為法定實(shí)行行為的一種特殊類型。共同犯罪是一種特殊的犯罪形態(tài)，是指多人基于一個(gè)共同犯罪故意故意實(shí)施了一個(gè)行為。多個(gè)參與的人實(shí)施的行為存在著兩種不同的形態(tài)，即是否都實(shí)施了法律明確規(guī)定的某一犯罪的實(shí)行行為，刑法理論也據(jù)此將共同犯罪分為簡單共同犯罪與復(fù)雜共同犯罪。前者是指所有的共同犯罪參與人均實(shí)施了法律規(guī)定的實(shí)行行為的情況，每個(gè)人均會造成危害社會的結(jié)果；而在后者中只有一個(gè)或者部分參與人實(shí)施了實(shí)行行為，其他人則存在著組織、教唆或者幫助行為的情況，其行為必須通過實(shí)行者來完成對社會的危害。刑法第205條第3款將“虛開增值稅專用發(fā)票”歸結(jié)為“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”行為之一的，已經(jīng)構(gòu)成了該罪四種類型的實(shí)行行為。但也存在著其他人的其他行為，通過依附于上述四種行為體現(xiàn)其危害，如為了使某人能夠“為他人虛開”而設(shè)立公司的行為，就必須通過“虛開”行為來危害社會，二者之間構(gòu)成了共同犯罪。虛開增值稅專用發(fā)票罪雖然規(guī)定了四種實(shí)行行為類型，并且四種行為類型中均可產(chǎn)生共同犯罪的司法判決，在該類判決中如何區(qū)分主從犯則成為一個(gè)重要的問題。對于主犯，刑法第26條第1款規(guī)定“組織、領(lǐng)導(dǎo)犯罪集團(tuán)進(jìn)行犯罪活動的或者在共同犯罪中起主要作用的，是主犯?！憋@然，上述立法概念中闡述了四種主犯：犯罪集團(tuán)中起組織作用者、犯罪集團(tuán)中起主要作用者、普通共同犯罪中起組織作用者、普通共同犯罪中起主要作用者。根據(jù)該款的規(guī)定，組織作用一定是主要作用，但立法中將“組織、領(lǐng)導(dǎo)犯罪集團(tuán)進(jìn)行犯罪活動的”作為特殊主犯，其目的在于進(jìn)一步突出犯罪集團(tuán)中的組織作用者需要承擔(dān)集團(tuán)所犯的全部罪行相適應(yīng)的刑事責(zé)任。主犯是在共同犯罪中起主要作用的人，組織作用是主要作用的一種重要類型。對于從犯，刑法第27條第1款規(guī)定“在共同犯罪中起次要或者輔助作用的，是從犯。”其中，次要作用是行為人雖然實(shí)施了實(shí)行行為，但對結(jié)果的產(chǎn)生不具有決定和影響作用；輔助作用則可以望文生義，即只起到了客觀上能夠幫助行為得以實(shí)施或者造成某種結(jié)果的作用，并不會對危害結(jié)果是否發(fā)生造成直接的影響。從這個(gè)意義來講，次要作用是一種直接作用，但不會對危害結(jié)果產(chǎn)生決定性影響；而輔助作用是間接作用，必須通過他人的行為才能得以實(shí)現(xiàn)。我國刑法中主從犯是按作用標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的劃分，而在主從犯的劃分中認(rèn)定了組織作用及實(shí)行中的決定作用為主要作用，而次要的實(shí)行行為以及幫助作用為次要作用?？梢哉f，依據(jù)作用劃分的主從犯不僅解決了犯罪的名稱問題，也在此基礎(chǔ)上解決了刑事責(zé)任問題。在簡單的共同犯罪中，司法實(shí)踐中通常采取“簡單共同犯罪，不需要區(qū)分主從犯”的觀點(diǎn)，對所有的共同犯罪人適用同樣的刑罰處罰。按照這樣的觀點(diǎn)，無論實(shí)施了“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”四種行為之中的何種行為，均需要對全部結(jié)果承擔(dān)刑事責(zé)任。尤其是行為人僅僅實(shí)施了“介紹他人虛開”行為時(shí)，也需要對全部結(jié)果承擔(dān)責(zé)任，顯然在公平性上有待進(jìn)一步思考，畢竟介紹他人虛開的行為只是一種自然意義上的幫助行為。對于多人均實(shí)施了實(shí)行行為的簡單共同犯罪而言，是否也一概平等處罰呢？顯然也不應(yīng)如此。我們不妨參照一下拐賣婦女、兒童罪的相關(guān)司法解釋，如兩高兩部《關(guān)于依法懲治拐賣婦女兒童犯罪的意見》第23條存在著相應(yīng)的規(guī)定。該條第二款規(guī)定：“對于組織、領(lǐng)導(dǎo)、指控拐賣婦女、兒童的某一個(gè)或者某幾個(gè)犯罪環(huán)節(jié)，或者積極參與實(shí)施拐騙、綁架、收買、販賣、接送、中轉(zhuǎn)婦女、兒童等犯罪行為，起主要作用的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為主犯。”顯然，司法解釋在確立主從犯時(shí)，并沒有完全依據(jù)行為人是否實(shí)施了實(shí)行行為，只有積極參與拐騙、綁架、收買、販賣、接送、中轉(zhuǎn)婦女、兒童的行為，并起主要的才是主犯；對于雖然實(shí)施了上述行為，但沒有起到主要作用，也應(yīng)以從犯處理。雖然我們沒有看到關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的相關(guān)司法解釋，但根據(jù)上述的解釋原理，我們有理由相信，未來的司法實(shí)踐中會逐漸把“介紹他人虛開”行為以及對于上述實(shí)行行為之外的教唆、幫助行為作為該類犯罪的從犯進(jìn)行處理。
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