作者：財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所博士后 肖太壽
(一)房地產(chǎn)企業(yè)“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”的稅收規(guī)定
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字【1995】第006號(hào)）第九條規(guī)定：“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等?！被诖艘?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用是為直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的八項(xiàng)費(fèi)用：工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷。如果不是該八項(xiàng)費(fèi)用，但與直接組織和管理項(xiàng)目有關(guān)所發(fā)生的其他費(fèi)用，例如，與項(xiàng)目相關(guān)的其他費(fèi)用如職工教育經(jīng)費(fèi)、通訊費(fèi)、交通差旅費(fèi)、租賃費(fèi)、管理服務(wù)費(fèi)、樣板間支出、利息支出、保安費(fèi)用等，在進(jìn)行土增稅清算時(shí)，能否扣除呢？要視具體情況而定。
（二）房地產(chǎn)企業(yè)“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”的企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定
房地產(chǎn)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，通常把《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字【1995】第006號(hào)）所規(guī)定的八項(xiàng)費(fèi)用和與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的其他費(fèi)用如職工教育經(jīng)費(fèi)、通訊費(fèi)、交通差旅費(fèi)、租賃費(fèi)、管理服務(wù)費(fèi)、樣板間支出、利息支出、保安費(fèi)用等等，都在“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”科目核算。這就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)與稅法的差異。
（三）會(huì)稅差異處理
在作土地增值稅審核時(shí)，首先要合理地區(qū)分計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)與期間費(fèi)用的界限。對(duì)于直接組織、管理項(xiàng)目的人員發(fā)生的費(fèi)用支出，應(yīng)作為開(kāi)發(fā)間接費(fèi)扣除。其次要區(qū)分費(fèi)用的性質(zhì)是否為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用。按職能劃分的現(xiàn)場(chǎng)項(xiàng)目管理人員發(fā)生的費(fèi)用，也不一定全部都能列支為開(kāi)發(fā)間接費(fèi)，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)，需要根據(jù)費(fèi)用性質(zhì)以及與項(xiàng)目關(guān)聯(lián)程度判定。在會(huì)計(jì)核算與稅法不一致，應(yīng)按稅法進(jìn)行調(diào)整，這里調(diào)整分兩個(gè)層面，第一，會(huì)計(jì)科目適用錯(cuò)誤，按會(huì)計(jì)核算要求調(diào)整會(huì)計(jì)科目，調(diào)整后會(huì)稅沒(méi)有差異。第二，會(huì)稅政策差異，調(diào)表不調(diào)賬。
（四）“9項(xiàng)費(fèi)用”在土地增值稅清算中的具體處理
1、樣板間支出的處理：具體情況而定
根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)修建的臨時(shí)售樓設(shè)施，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，不作為開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，不可以計(jì)入開(kāi)發(fā)成本并在土地增值稅清算時(shí)扣除。
其實(shí)，樣板間支出不能列支在“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)”中扣除，也即“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)”中其他項(xiàng)下不包括樣板間支出，如會(huì)計(jì)核算時(shí)列支出了樣板間支出按會(huì)稅政策差異調(diào)整，但對(duì)于樣板間支出應(yīng)分不同情況處理：
第一，對(duì)于租用房屋裝修為樣板間，其裝修支出應(yīng)作為銷售費(fèi)用，不能在土地增值稅前扣除，計(jì)征土地增值稅時(shí)作納稅調(diào)整。
第二，對(duì)于開(kāi)發(fā)商品裝修為樣板間，并在以后年度銷售，其裝修費(fèi)支出應(yīng)作為“建安費(fèi)”科目核算，根據(jù)具體情況將計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)的樣板間的裝修費(fèi)用調(diào)整到建安費(fèi)科目核算，與銷售精裝修商品房核算一致。
第三，對(duì)于開(kāi)發(fā)商品裝修為樣板間，但在以后年度不銷售作為固定資產(chǎn)入賬，則相關(guān)的裝修費(fèi)應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，其折舊作為期間費(fèi)用入賬，不能作為土地增值稅前扣除。
所以，樣板間支出只有在銷售完成后，才能確定是否可以扣除。
2、周轉(zhuǎn)房攤銷的處理：可以在土地增值稅前扣除
周轉(zhuǎn)房攤銷是指將開(kāi)發(fā)商品或自有房屋用于安置拆遷戶的攤銷費(fèi)或折舊費(fèi)，但目前也有一些公司租用房屋來(lái)安置拆遷戶，所支付的房屋租金也應(yīng)計(jì)入周轉(zhuǎn)房攤銷科目。租用房屋需要按拆遷戶的要求進(jìn)行裝修費(fèi)、工程改造費(fèi)、布線費(fèi)等相關(guān)支出并由開(kāi)發(fā)企承擔(dān)部分也應(yīng)計(jì)入本科目。
3、管理人員工資及福利費(fèi)：可以在土地增值稅前扣除
可以在土地增值稅前扣除
管理人員工資是支付給直接組織、管理項(xiàng)目的人員的工資及福利費(fèi)，這類費(fèi)用需要提供項(xiàng)目管理人員名單及勞務(wù)合同，可以在土地增值稅前扣除。但列支規(guī)劃部、采購(gòu)部、預(yù)算部、保安部等部門(mén)人員的工資及福利費(fèi)，一般是不可以作為間接開(kāi)發(fā)費(fèi)扣除。
4、通訊費(fèi)：具體情況而定
項(xiàng)目工程部安裝電話，發(fā)生的電話費(fèi)可以作為其他開(kāi)發(fā)間接費(fèi)列支，但項(xiàng)目管理人員報(bào)銷的手機(jī)費(fèi)難以與項(xiàng)目直接相關(guān)，不能列支在開(kāi)發(fā)間接費(fèi)，在土增稅前扣除。
5、交通差旅費(fèi)支出：具體情況而定
項(xiàng)目管理人員直接坐出租車發(fā)生的交通費(fèi)可以列支開(kāi)發(fā)間接費(fèi)，但報(bào)銷的私車加油費(fèi)，難以區(qū)分與項(xiàng)目直接相關(guān)，不能列支在開(kāi)發(fā)間接費(fèi)，在土增稅前扣除。
6、保安服務(wù)費(fèi)：具體情況而定
項(xiàng)目公司與保安公司簽訂的保安服務(wù)費(fèi)，主要判斷是否直接為項(xiàng)目管理有關(guān)，如有關(guān)可以作為開(kāi)發(fā)間接費(fèi)入賬，不相關(guān)不能計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)。
7、模型制作費(fèi)：不可以在土地增值稅前扣除
一般模型是為銷售而制作的，屬于銷售費(fèi)用，不能計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)。按會(huì)計(jì)科目適用錯(cuò)誤調(diào)整。
8、利息支出
利息支出在土增稅清算時(shí)有不同的扣除方式，所以，計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)的利息支出應(yīng)按會(huì)稅政策差異調(diào)整。
9、職工教育經(jīng)費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)：不可以在土地增值稅前扣除
按會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定，職工教育經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)，不能直接歸集于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本，作為期間費(fèi)用核算，其原理與印花稅稅收處理一致，按會(huì)稅會(huì)計(jì)科目適用錯(cuò)誤調(diào)整。
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