早在N年《中國稅務(wù)》即鐘稅官信箱中就發(fā)表一個(gè)觀點(diǎn)，認(rèn)為對(duì)企事業(yè)單位代扣代繳個(gè)人所得稅所取得的手續(xù)費(fèi)收入必須計(jì)算必須征收營業(yè)稅。其后，許多專家們都認(rèn)為應(yīng)該適用“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目按照5%的稅率計(jì)算征收營業(yè)稅。鑒于這些專家們的影響，因而一些稅務(wù)機(jī)關(guān)也普遍采納了這種觀點(diǎn)。
那么，對(duì)企事業(yè)單位代扣代繳個(gè)人所得稅取得的手續(xù)費(fèi)收入到底該不該征收營業(yè)稅呢？俺很有必要進(jìn)行討論和明辨。
對(duì)企事業(yè)單位履行個(gè)稅扣繳義務(wù)取得手續(xù)費(fèi)應(yīng)該征收營業(yè)稅的理由和依據(jù)可以歸納為以下三點(diǎn)：
一、企事業(yè)單位代扣代繳個(gè)人所得稅取得的手續(xù)費(fèi)，完全符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等所規(guī)定的收入確認(rèn)條件，比如說與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；收入的金額能夠可靠地計(jì)量等等，因而構(gòu)成企業(yè)的收入。
二、根據(jù)《關(guān)于代扣代繳儲(chǔ)蓄存款利息所得個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)收入征免稅問題的通知》國稅發(fā)[2001]31號(hào)規(guī)范性文件規(guī)定：對(duì)儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)代扣代繳利息稅取得的手續(xù)費(fèi)收入，應(yīng)當(dāng)分別按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。既然國稅發(fā)[2001]31號(hào)文已經(jīng)規(guī)定對(duì)代扣代繳利息稅所取得的手續(xù)費(fèi)收入征收營業(yè)稅，而且現(xiàn)行的所有營業(yè)稅法律政策也未規(guī)定對(duì)企事業(yè)單位取得的扣繳個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)收入免征營業(yè)稅。那么對(duì)其他企事業(yè)單位取得的代扣個(gè)稅手續(xù)費(fèi)收入自然也應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。
三、根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋》國稅發(fā)[1993]149號(hào)規(guī)定，企事業(yè)單位代扣代繳個(gè)人所得稅也可以視為一種代理，因而可以按照代理業(yè)繳納營業(yè)稅。
應(yīng)該承認(rèn)，如果僅從形式上分析，上述的三點(diǎn)理由與依據(jù)，無疑可以支持“企事業(yè)單位履行個(gè)稅扣繳義務(wù)取得手續(xù)費(fèi)應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅”的觀點(diǎn)。但是，如果進(jìn)行深層次的分析，就會(huì)很容易地發(fā)現(xiàn)其中的不足：
一、企事業(yè)單位取得收入與計(jì)算繳納營業(yè)稅之間并不存在必然的邏輯關(guān)系。只要企事業(yè)單位按照國家稅收法律、法規(guī)的規(guī)定履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)，并履行相關(guān)的程序與手續(xù)之后，就可以沒有任何懸念地取得代扣代繳手續(xù)費(fèi)。但是問題的關(guān)鍵是取得收入就必須繳納營業(yè)稅嗎？眾所周知，稅收法定主義是稅收法治的最高原則。按照課稅法定原則的要求，國家對(duì)納稅人的某項(xiàng)收入與所得是否征稅，如何征稅以及征收多少稅等都必須有法律的規(guī)定。如果沒有法律的規(guī)定，那么就不得征稅。因而在很多的時(shí)候盡管納稅人也取得了收入，甚至是提供勞務(wù)收入，但是由于不屬于營業(yè)稅的課稅范圍，也就不需要繳納營業(yè)稅。比如說企事業(yè)單位從有關(guān)方面取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，包括營業(yè)稅減免稅等等。因此，主張對(duì)企事業(yè)單位取得的代扣代繳個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)需要繳納營業(yè)稅的第一點(diǎn)理由與依據(jù)是不能成立的。
二、稅收政策規(guī)定對(duì)儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)征稅并不意味著對(duì)其他機(jī)構(gòu)的類似收入也征稅。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)國稅發(fā)[2001]31號(hào)中確實(shí)明確地規(guī)定：對(duì)儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)代扣代繳利息稅取得的手續(xù)費(fèi)收入，應(yīng)當(dāng)按照《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定征收營業(yè)稅。但是，稅收法律政策規(guī)定對(duì)儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)代扣代繳利息稅取得的手續(xù)費(fèi)收入征收營業(yè)稅是否意味著稅收法律政策對(duì)其他機(jī)構(gòu)的類似收入也征收營業(yè)稅呢？稅收法定主義的課稅法定原則實(shí)際上也就隱含了兩個(gè)方面的內(nèi)容：其一是法無明文規(guī)定不得課稅；其二是不適用類推。也就是說，如果稅收法律采用正面列舉而非概括的方法，明確無誤地規(guī)定對(duì)某個(gè)行業(yè)的某個(gè)行為課稅，則意味著對(duì)該行業(yè)以外的其他行業(yè)以及該行業(yè)征稅行為以外的其他行為作出了不予征稅的排除規(guī)定；雖然有關(guān)的業(yè)務(wù)或者行為具有相似性，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能進(jìn)行類推適用。
三、營業(yè)稅免稅規(guī)定中沒有明確對(duì)扣繳個(gè)稅手續(xù)費(fèi)收入免稅并不意味著對(duì)手續(xù)費(fèi)收入征稅。營業(yè)稅的所有稅收優(yōu)惠中沒有相應(yīng)的免稅規(guī)定是對(duì)企事業(yè)單位履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)后取得的手續(xù)費(fèi)收入征收營業(yè)稅的一個(gè)重要的理由。但問題是：營業(yè)稅免稅規(guī)定中沒有明確對(duì)扣繳個(gè)稅手續(xù)費(fèi)收入免稅就意味著對(duì)手續(xù)費(fèi)收入征稅嗎？這種非此即彼的邏輯本身就存在著錯(cuò)誤，因?yàn)槊庹鳡I業(yè)稅與征收營業(yè)稅之間并不是一個(gè)非此即彼的關(guān)系，除了免征營業(yè)稅與征收營業(yè)稅之外，還存在著一個(gè)不征營業(yè)稅的情況。如果代扣代繳個(gè)人所得稅并取得手續(xù)費(fèi)收入的行為本身不屬于對(duì)外提供勞務(wù)，那么也就不屬于營業(yè)稅的課稅范圍。因此，我們接下來所要討論的問題便是：代扣代繳個(gè)人所得稅并取得手續(xù)費(fèi)收入的行為是否屬于對(duì)外提供勞務(wù)。
《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條明確：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)……是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)……前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。”營業(yè)稅制上的應(yīng)稅勞務(wù)必須是納稅人有償對(duì)外提供的勞務(wù)。雖然稅法只對(duì)“有償”的形式進(jìn)行了界定，即取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益，而未對(duì)“有償”的實(shí)質(zhì)內(nèi)容進(jìn)行界定，但是按照法律解釋的一般原則，如果法律未對(duì)某個(gè)詞條的內(nèi)容進(jìn)行界定，那么也就意味著對(duì)該詞條可以作最通常意義理解：所謂的有償，可以理解為行為人雙方互為對(duì)價(jià)的行為。所謂對(duì)價(jià)，就是指一方為換取對(duì)方提供利益而付出代價(jià)。因此，“有償”是建立在商品價(jià)值規(guī)律基礎(chǔ)上的，不僅具有明顯的贏利目的，而且是以等價(jià)交換為原則?；诖艘簿涂梢缘贸鲞@樣的結(jié)論：除非法律作出了特別規(guī)定（如金融機(jī)構(gòu)），屬于我國現(xiàn)行營業(yè)稅制所規(guī)定的課稅范圍內(nèi)的“勞務(wù)”必須是一種以等價(jià)交換為基礎(chǔ)的具有明顯贏利目的的生產(chǎn)經(jīng)營行為。
那么，企事業(yè)單位按照法律的規(guī)定履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)獲取手續(xù)費(fèi)的行為是否具有這種特征呢？回答顯然應(yīng)當(dāng)是否定的：
1、代扣代繳個(gè)人所得稅根本不屬于納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的范疇，納稅人根本無法在其營業(yè)執(zhí)照或者其他生產(chǎn)經(jīng)營許可中將扣繳個(gè)人所得稅作為其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)范圍。
2、納稅人代扣代繳義務(wù)從根本上講，也不是為了獲得手續(xù)費(fèi)費(fèi)等經(jīng)濟(jì)利益，而只是為了履行稅收法律義務(wù)。即使國家沒有任何的手續(xù)費(fèi)返還，納稅人仍然必須無條件地全面、如實(shí)履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)。
3、按照法定的2%的標(biāo)準(zhǔn)，任何一家企業(yè)在個(gè)人所得稅代扣代繳方面都不可能實(shí)現(xiàn)贏利的目的，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)所支付的手續(xù)費(fèi)不符合等價(jià)交換的原則，也不能彌補(bǔ)納稅人代扣代繳稅款所付出的代價(jià)。既然代扣代繳個(gè)人所得稅并取得手續(xù)費(fèi)收入的行為不符合營業(yè)稅暫行條例所要求的有償性特征，因而我們也就完全有理由斷言：扣繳個(gè)稅的手續(xù)費(fèi)不屬于營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的范圍，即便沒有免稅的規(guī)定，也不需要納稅。
四、代扣代繳個(gè)人所得稅可否算作代理經(jīng)營行為征稅值得商榷。
將代扣代繳個(gè)人所得稅視為代理經(jīng)營行為是主張對(duì)企事業(yè)單位取得的代扣代繳個(gè)人所得稅手續(xù)費(fèi)收入征收營業(yè)稅的一個(gè)重要理由。但問題的關(guān)鍵是能否將代扣代繳個(gè)人所得稅視為一種代理經(jīng)營。由于扣繳個(gè)稅并取得手續(xù)費(fèi)收入的行為根本不屬于營業(yè)稅條例所稱的對(duì)外提供勞務(wù)的行為，因而對(duì)此問題不用再行探討。但是為了進(jìn)一步分析對(duì)扣繳個(gè)稅手續(xù)費(fèi)征稅觀點(diǎn)的錯(cuò)誤，進(jìn)行更為深入的分析仍顯必要：
按照《營業(yè)稅稅目注釋》國稅發(fā)[1993]149號(hào)的解釋，代理業(yè)，是指代委托人辦理受托事項(xiàng)的業(yè)務(wù)，包括代購代銷貨物、代辦進(jìn)出口、介紹服務(wù)、其他代理服務(wù)。很顯然，如果非要將代扣代繳個(gè)人所得稅行為視為代理行為，那么也只能將其歸為“其他代理服務(wù)”，也就是說企事業(yè)單位是在按照法律的規(guī)定代理所屬的職工或者其他個(gè)人所得稅納稅人履行個(gè)人所得稅的申報(bào)與納稅義務(wù)。既然企事業(yè)單位是代理個(gè)人所得稅納稅人履行納稅申報(bào)義務(wù)，那么按照一般的法律規(guī)定及合同原則，企事業(yè)單位也就是扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)從個(gè)人所得稅納稅人那里得到報(bào)酬，而不是從稅務(wù)機(jī)關(guān)那里取得手續(xù)費(fèi)收入。但事實(shí)情況卻是：個(gè)人所得稅納稅人根本未向企事業(yè)單位支付任何的報(bào)酬，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)在向它們支付手續(xù)費(fèi)。
按照《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)代扣代收代征稅款手續(xù)費(fèi)管理的通知》財(cái)行[2005]365號(hào)中即明確地規(guī)定：“代扣代繳是指稅收法律、行政法規(guī)已經(jīng)明確規(guī)定負(fù)有扣繳義務(wù)的單位和個(gè)人在支付款項(xiàng)時(shí)，代稅務(wù)機(jī)關(guān)從支付給負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人的收入中扣留并向稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳的行為。”但是如果將扣繳義務(wù)人代扣代繳個(gè)人所得稅視為作是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的代理，那么又會(huì)產(chǎn)生三個(gè)法律問題：
1、扣繳義務(wù)人確實(shí)是在以個(gè)人所得稅納稅人的名義履行個(gè)人所得稅納稅申報(bào)義務(wù)，如果再將其視為代理稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅，那么扣繳義務(wù)人也就屬于雙重代理。而按照公認(rèn)的法理，雙重代理是無效代理。
2、如果扣繳義務(wù)人是代理稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅款的征收權(quán)，那么也就意味著扣繳義務(wù)人扣繳個(gè)人所得稅并取得手續(xù)費(fèi)的行為并不是生產(chǎn)經(jīng)營有償行為，那么對(duì)其征收營業(yè)稅也就沒有任何的理由。
3、如果扣繳義務(wù)人是代理稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅款的征收權(quán)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)所支付的手續(xù)費(fèi)也就在一定程度上可以確認(rèn)為征稅的經(jīng)費(fèi)。如果對(duì)其手續(xù)費(fèi)征稅，也就意味著對(duì)國家行政經(jīng)費(fèi)征稅。
因此，綜上所述，所謂對(duì)企事業(yè)單位代扣代繳個(gè)人所得稅取得手續(xù)費(fèi)收入以代理行為征收營業(yè)稅的理由是不能成立的，相反，對(duì)扣繳義務(wù)人履行個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)收入不征收營業(yè)稅更加的合理。當(dāng)然，對(duì)于儲(chǔ)蓄（金融）機(jī)構(gòu)代扣代繳而取得的手續(xù)費(fèi)收入征收營業(yè)稅另當(dāng)別論，因?yàn)檫@些金融機(jī)構(gòu)將這個(gè)行為作為一個(gè)服務(wù)業(yè)務(wù)打包向客戶收取的相關(guān)服務(wù)費(fèi)，形成了有償對(duì)價(jià)關(guān)系。這也是現(xiàn)有政策作出了特別規(guī)定的原因。
[ 本帖最后由 haihan235 于 2010-12-21 19:21
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