隨著幾年疫情影響，越來越多的企業(yè)難以熬過寒冬，最終陷入資不抵債的境地，如何快速退出市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)體制，破產(chǎn)清算、破產(chǎn)和解和破產(chǎn)重整成為常見的三種法律制度形式。其中破產(chǎn)重整是指在企業(yè)無力償債的情況下，通過司法權(quán)力的引導(dǎo)和干預(yù)，對(duì)瀕臨破產(chǎn)但有復(fù)蘇希望的企業(yè)，積極拯救，促使債務(wù)人企業(yè)與利害關(guān)系人協(xié)商合作，避免企業(yè)破產(chǎn)清算的法律制度。
針對(duì)資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)，往往經(jīng)營(yíng)到資不抵債的地步時(shí)，因涉及的債權(quán)人眾多，利益關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，各方矛盾較為集中和突出，如果處置不當(dāng)，極易引發(fā)群體性、突發(fā)性事件。故破產(chǎn)重整在房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)中有著獨(dú)特的制度優(yōu)勢(shì)，通過有針對(duì)性地對(duì)有希望的房地產(chǎn)破產(chǎn)重整，能夠最大化發(fā)揮房地產(chǎn)企業(yè)的營(yíng)運(yùn)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值最大化，保護(hù)和平衡所涉及的利益群體，重獲新生，恢復(fù)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)活力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)朝著更好地勢(shì)頭發(fā)展。鑒于房地產(chǎn)開發(fā)屬于資金密集性行業(yè)，目前國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的大批量資金來源主要依賴于銀行貸款、民間借貸、建設(shè)單位墊資等方式，自身資金比例往往比較低。進(jìn)入破產(chǎn)重整程序的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)負(fù)債金額巨大，債權(quán)清償比例極低，債務(wù)豁免金額較大。按照財(cái)稅〔2009〕59號(hào)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)重整程序后，將產(chǎn)生巨額債務(wù)重組收益。債務(wù)重組收益雖計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益卻并不會(huì)導(dǎo)致真正的現(xiàn)金流入，進(jìn)入重整程序后，債務(wù)人很可能因?yàn)榫揞~債務(wù)重組利得稅款問題再次陷入財(cái)務(wù)困境，對(duì)本是現(xiàn)金流嚴(yán)重缺乏的企業(yè)更是雪上加霜，成為破產(chǎn)重整房地產(chǎn)企業(yè)的瓶頸問題；破產(chǎn)重整房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅收不但關(guān)系到債權(quán)人的利益，更關(guān)系到企業(yè)是否能夠涅槃重生、重整成功。為此，本文就房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)重整中涉及到的企業(yè)所得稅稅法相關(guān)問題進(jìn)行整理和解讀。因我國(guó)暫沒有針對(duì)破產(chǎn)類企業(yè)出臺(tái)專門性的稅收政策及文件，鑒于房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)重整實(shí)質(zhì)上是包含以資抵債、債務(wù)豁免、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等一系列企業(yè)重組行為的過程，故實(shí)踐中對(duì)破產(chǎn)重整方案中所涉相關(guān)行為均適用企業(yè)重組的所得稅處理辦法。一、目前我國(guó)對(duì)企業(yè)重組所涉所得稅處理的法律依據(jù)二、企業(yè)重組中債務(wù)重組形式及所得稅處理辦法依據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)的規(guī)定，企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等形式。其中債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。企業(yè)債務(wù)重組，一般包括以下三種形式：1.非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，主要是指?jìng)鶆?wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。債務(wù)人通常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，即俗稱的“債轉(zhuǎn)股”，是指?jìng)鶆?wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，對(duì)股份有限公司而言為將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本；對(duì)其他企業(yè)而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。3.修改其他債務(wù)條件，主要是債權(quán)人豁免債務(wù)人債務(wù)、減少債務(wù)人債務(wù)本金、降低利率、免去應(yīng)付未付的利息等。企業(yè)債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。三、破產(chǎn)重整中房地產(chǎn)企業(yè)所得稅處理鑒于房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)重整程序中經(jīng)常適用以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)、債務(wù)豁免、債轉(zhuǎn)股等形式用于清償應(yīng)付債務(wù)，根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)重整中所得稅稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理的區(qū)別是：一般性稅務(wù)處理一律按照公允價(jià)值核算損益，無論是否實(shí)際取得現(xiàn)金流入，都要依法就核算產(chǎn)生的收益納稅；而特殊性稅務(wù)處理不核算損益，按照原有計(jì)稅基礎(chǔ)入賬，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅遞延納稅的效果。根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)，債務(wù)人用于抵債的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。因用于抵債的非貨幣性資產(chǎn)不同，其會(huì)計(jì)處理也不盡相同。因篇幅有限，本文僅以房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品為例予以說明，其他償債非貨幣性資產(chǎn)不再展開。例如：2020年12月，甲房地產(chǎn)公司欠乙公司工程款5600萬元。2021年3月由于甲公司資不抵債進(jìn)入破產(chǎn)程序,后債權(quán)人會(huì)議通過重整方案，重整方案中約定甲公司以其以完工的開發(fā)產(chǎn)品地上商鋪的市場(chǎng)價(jià)值抵償所欠乙公司的3136萬元工程款，其余債務(wù)豁免；那么按照非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)的一般性稅務(wù)處理,具體會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理如下：（1）甲公司需確認(rèn)轉(zhuǎn)讓開發(fā)產(chǎn)品地上商鋪轉(zhuǎn)讓收入3136/(1+5%)=2986.67萬元(老項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅)，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，并按25%繳納企業(yè)所得稅；其中：應(yīng)納稅所得額=非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入-資產(chǎn)原值-合理稅費(fèi)（2）甲公司被豁免的2464萬元債務(wù)需確認(rèn)為債務(wù)重組收益，按25%的稅率申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。（3）乙公司應(yīng)以抵債的地上商鋪的公允價(jià)值確認(rèn)固定資產(chǎn)3136萬元，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損失2464萬元，該損失經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可稅前扣除。在房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)重整中,對(duì)于債務(wù)人來說,豁免或者減免部分的債權(quán)額，需要確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,按25%的稅率繳納企業(yè)所得稅;對(duì)于債權(quán)人來說,因豁免而減少的債權(quán)收入,確認(rèn)為債務(wù)重組損失,按損失進(jìn)行稅前扣除。3.債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)，發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。具體會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理如下:當(dāng)債務(wù)人為股份有限公司時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本；股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。債務(wù)人為其他企業(yè)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認(rèn)為實(shí)收資本；股權(quán)的公允價(jià)值與實(shí)收資本之間的差額確認(rèn)為資本公積。債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失,享有的股權(quán)則分別按照長(zhǎng)期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定進(jìn)行處理。例如:2020年12月，甲公司欠乙公司工程款5600萬元。2021年3月由于甲公司資不抵債進(jìn)入破產(chǎn)程序,后債權(quán)人會(huì)議通過重整方案，重整方案中約定由以債轉(zhuǎn)股方式，由甲增發(fā)股票400萬股，1股抵債13元方式清欠乙公司的5200萬元工程款，豁免甲公司400萬元的債務(wù)。那么按照債轉(zhuǎn)股一般性稅務(wù)處理，重組債務(wù)的賬面價(jià)值為5600萬元，債轉(zhuǎn)股后甲公司增加實(shí)收資本400萬元，增加資本公積400×（13－1）=4800（萬元），同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組收益5600－400－4800=400（萬元），按25%的稅率申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；乙公司應(yīng)按享有甲公司股份的公允價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資5200萬元，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損失400萬元，該損失經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可稅前扣除。企業(yè)發(fā)生一般稅務(wù)處理的債務(wù)重組，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)格確認(rèn)的合法證據(jù)等；2.債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議或合同根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)和財(cái)稅[2014]109號(hào)的規(guī)定，符合條件的債務(wù)重組可以適用特殊性稅務(wù)處理，遞延納稅義務(wù)，破產(chǎn)重整方案中如果符合規(guī)定條件并及時(shí)備案，亦享受此等優(yōu)惠，但需注意企業(yè)債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理不是免稅，只是合法地遲延納稅。破產(chǎn)重整按照特殊性稅務(wù)處理的法定條件是：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。前述債轉(zhuǎn)股案例中，如果符合特殊性處理?xiàng)l件，甲公司當(dāng)年暫不確認(rèn)債務(wù)重組所得400萬元；乙公司也暫不確認(rèn)債務(wù)重組損失400萬元，同時(shí)按該債權(quán)的賬面價(jià)值5600萬元確認(rèn)對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)發(fā)生特殊性稅務(wù)處理的債務(wù)重組，應(yīng)準(zhǔn)確記錄應(yīng)予確認(rèn)的債務(wù)重組所得，并在相應(yīng)年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)對(duì)當(dāng)年確認(rèn)額及分年結(jié)轉(zhuǎn)額的情況做出說明。四、破產(chǎn)重整中房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃鑒于目前適用的破產(chǎn)重整所得稅政策，建議管理人及債務(wù)人房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，采取以下幾種手段合理避稅，減輕破產(chǎn)重整房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅負(fù)：（一）充分運(yùn)用以前年度虧損抵消債務(wù)重組收益按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過5年，即企業(yè)每一納稅年度的利潤(rùn)總額可以彌補(bǔ)前5個(gè)連續(xù)納稅年的虧損額，因此，破產(chǎn)重整房地產(chǎn)企業(yè)可以充分扣減以往年度的虧損，以降低應(yīng)納稅所得額。而對(duì)于債權(quán)人以及股權(quán)投資者而言，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)規(guī)定：對(duì)于債權(quán)性投資和股權(quán)(權(quán)益)性投資損失，可以通過專項(xiàng)申報(bào)的方式進(jìn)行稅前扣除。但實(shí)際操作中，因房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)業(yè)務(wù)模式單一，多為銀行借貸、民間借貸產(chǎn)生的大量財(cái)務(wù)費(fèi)用導(dǎo)致虧損。民間借貸因未取得合規(guī)的稅前扣除票據(jù)，部分稅務(wù)部門只認(rèn)可按同期銀行貸款利率計(jì)算的利息支出，甚至稅前扣除金額為0元，對(duì)超出部分不予認(rèn)可，這樣就造成了企業(yè)實(shí)際虧損與稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的可彌補(bǔ)虧損之間的永久性差異。（二）充分利用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)優(yōu)惠如前所述，當(dāng)破產(chǎn)重整符合法定條件的，可以適用特殊性稅務(wù)處理，遞延納稅義務(wù)，雖然延遲納稅不是免稅減稅，但納稅期的推延可以使納稅人無償使用這筆款項(xiàng)且無需支付利息，對(duì)納稅人來說無異于降低了稅收負(fù)擔(dān)，有利于納稅人資金的周轉(zhuǎn)。因此，在破產(chǎn)重整中盡可能創(chuàng)造條件，符合特殊性稅務(wù)處理的法定條件，以期享受遞延納稅優(yōu)惠。需要強(qiáng)調(diào)的是，破產(chǎn)重整各方需要根據(jù)“一致性”原則同時(shí)進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。對(duì)債轉(zhuǎn)股形式的債務(wù)重組，理論上可以選擇來避免企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)的發(fā)生。實(shí)際上，在復(fù)雜的重整案件中，需要同時(shí)協(xié)調(diào)債務(wù)人、債權(quán)人、職工、重組方等眾多利益相關(guān)方的訴求，操作難度較大，尤其對(duì)非上市房地產(chǎn)企業(yè)，很難運(yùn)用債轉(zhuǎn)股的方式。（三）充分利用所得稅稅前扣除事項(xiàng)，抵消巨額債務(wù)重組收益根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》第四條：企業(yè)除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，可以作為壞賬損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。第五條：企業(yè)經(jīng)采取所有可能的措施和實(shí)施必要的程序之后，符合一定條件的貸款類債權(quán)，可以作為貸款損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。實(shí)務(wù)中進(jìn)入破產(chǎn)重整程序的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，存在大量應(yīng)收債權(quán)無法收回，特別是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的往來款項(xiàng)往往數(shù)額巨大，這部分債權(quán)如果能作為資產(chǎn)損失在稅前扣除，會(huì)抵消絕大部分因債務(wù)重組收益帶來的稅收負(fù)擔(dān)。（四）充分利用我國(guó)地區(qū)稅收優(yōu)惠政策的差異合理避稅當(dāng)前我國(guó)針對(duì)中西部地區(qū)，出臺(tái)了包括西部大開發(fā)等一系列中央和地方稅收優(yōu)惠政策，在破產(chǎn)重整中，可以通過遷移公司注冊(cè)地址或重組的方式變更債務(wù)人企業(yè)所得稅納稅申報(bào)地址，從而享受低稅負(fù)地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，大大降低重整收益應(yīng)納稅額。總結(jié)：雖然2021年03月02日最高人民法院辦公廳發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的意見》的通知、部分地區(qū)法院也發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅事項(xiàng)辦理的實(shí)施意見》，特別強(qiáng)調(diào)落實(shí)重整與和解中的所得稅稅前扣除政策。但是，目前還沒有針對(duì)破產(chǎn)重整程專門制定的與破產(chǎn)法相匹配的稅收政策以及相關(guān)的操作指引。當(dāng)前解決破產(chǎn)重整案件中高額重整稅負(fù)的一種重要方式，依然是通過府院聯(lián)動(dòng)機(jī)制，地方政府 、法院 、管理人與稅務(wù)部門等相關(guān)方進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)。很多重整案件是以個(gè)案批復(fù)、政府會(huì)議紀(jì)要來解決重整中的涉稅問題。但往往會(huì)消耗政府 、法院 、管理人大量時(shí)間和精力 。
作者：趙明，來源：文豐律師。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問題請(qǐng)聯(lián)系我們，謝謝！
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