隨著中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國內(nèi)眾多企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，通過資產(chǎn)重組、行業(yè)聯(lián)合、跨行業(yè)兼并等擴(kuò)張行為而形成一個(gè)聯(lián)合企業(yè)，為適應(yīng)自身發(fā)展需要通過產(chǎn)權(quán)安排、人事控制、商務(wù)協(xié)作等紐帶成了一個(gè)穩(wěn)定的集團(tuán)。然而，在迅猛發(fā)展的同時(shí)，企業(yè)集團(tuán)在組建和運(yùn)行中還存在諸多問題。其中，內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)活動(dòng)和外部經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的影響尤為顯著。
相對(duì)于單一企業(yè)，集團(tuán)企業(yè)由于其產(chǎn)權(quán)關(guān)系和管理關(guān)系的復(fù)雜性，其內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)就更加困難。現(xiàn)有的內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)大多建立在單一企業(yè)的基礎(chǔ)上，對(duì)于集團(tuán)化企業(yè)理論研究不足，這也是目前內(nèi)部控制尤為突出的問題，導(dǎo)致集團(tuán)總部對(duì)核心企業(yè)和成員企業(yè)控制不足，集團(tuán)管理混亂，成員企業(yè)之間缺乏結(jié)合力、“集而不團(tuán)”等情況。于是，探討企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制，分析其實(shí)施內(nèi)部控制過程中的主要障礙，就變得極為緊迫與必要。筆者立足于集團(tuán)與下屬企業(yè)管控關(guān)系，結(jié)合對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)，在COSO框架基礎(chǔ)上，為集團(tuán)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)建立了“三維度法”：維度1—產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制關(guān)系；維度2—治理結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制關(guān)系；維度3—組織結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制關(guān)系，圍繞這三個(gè)維度構(gòu)成進(jìn)行如下闡述：
維度1—產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制關(guān)系
產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制關(guān)系是建立集團(tuán)內(nèi)部環(huán)境的基礎(chǔ){1}。集團(tuán)企業(yè)是以產(chǎn)權(quán)關(guān)系為紐帶，采用合資、合作或股權(quán)投資等形式，通過占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)等各項(xiàng)權(quán)利的分配實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營和財(cái)產(chǎn)價(jià)值。產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)更是財(cái)務(wù)信息合并所需要考慮的重要因素。集團(tuán)化企業(yè)通常是以一個(gè)或多個(gè)實(shí)力強(qiáng)大、具有投資中心功能的大型企業(yè)為核心，若干個(gè)在資產(chǎn)、資本、技術(shù)上有密切聯(lián)系的企業(yè)、單位為外圍層所形成的一個(gè)穩(wěn)定的多層次經(jīng)濟(jì)組織，其內(nèi)部結(jié)構(gòu)主要采取“金字塔型”和“圍繞型”結(jié)構(gòu)：“金字塔型”又稱持股型結(jié)構(gòu)，是標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)權(quán)控制模式, “圍繞型”是若干個(gè)“金字塔型”集團(tuán)重組后的形式，整體呈現(xiàn)群星環(huán)月的形狀。為確保財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和及時(shí)性，集團(tuán)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)建立治理機(jī)構(gòu)、責(zé)權(quán)分配、企業(yè)文化等制度和流程，使產(chǎn)權(quán)關(guān)系歸屬清晰、保護(hù)嚴(yán)格、流轉(zhuǎn)順暢；使責(zé)權(quán)利分明；使企業(yè)文化更加積極、文明。集團(tuán)企業(yè)是合資、合作或投資企業(yè)建立起直接受控和間接受控相結(jié)合的企業(yè)集團(tuán)，內(nèi)部環(huán)境和單個(gè)企業(yè)相比出現(xiàn)了企業(yè)規(guī)模大型化、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化、經(jīng)營多元化、市場(chǎng)國際化、 主體多元化、布局分散化、財(cái)務(wù)決策多層次化和關(guān)聯(lián)交易經(jīng)?；忍攸c(diǎn)。企業(yè)集團(tuán)管理存在困難和問題是控股下屬公司缺乏良好的內(nèi)部控制環(huán)境。建立明晰的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)才能保證環(huán)境控制有效發(fā)揮作用。加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部控制，應(yīng)注意企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)。針對(duì)控制環(huán)境的建設(shè)，筆者建議以下針對(duì)性措施：
1、 企業(yè)集團(tuán)應(yīng)控制資本層次的縱向擴(kuò)展，從而保證集團(tuán)產(chǎn)權(quán)清晰。
限制下屬公司之間的相互投資，因?yàn)檫@樣容易導(dǎo)致下屬公司層次過多或是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，會(huì)加重企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制的難度和力度，可能給集團(tuán)公司帶來消極影響。
企業(yè)集團(tuán)另一項(xiàng)重要任務(wù)就是權(quán)責(zé)分配。一般說來，集團(tuán)公司應(yīng)該把握住的權(quán)力包括：集團(tuán)戰(zhàn)略發(fā)展方向；公司政策(包括經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營方式、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)等)及其制度保障體系的制定、解釋與調(diào)整權(quán)；集團(tuán)管理體制的選擇與調(diào)整變更權(quán)；對(duì)股權(quán)控制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生直接或潛在重大影響事宜的決策權(quán)以及非常例外事項(xiàng)的處置權(quán)等。
2、把握下屬企業(yè)重大決策控制
把握下屬企業(yè)重大決策控制主要是指集團(tuán)公司針對(duì)下屬公司經(jīng)營中重大決策行為進(jìn)行的權(quán)限控制，規(guī)定了下屬公司享有何種權(quán)限，在多大程度和范圍內(nèi)可以做什么，經(jīng)過什么程序去做。企業(yè)集團(tuán)把握下屬企業(yè)重大決策的控制，應(yīng)在科學(xué)、合理的基礎(chǔ)上嚴(yán)格審批程序。因此集團(tuán)公司應(yīng)控制的權(quán)限有：對(duì)外投資權(quán)；重大資本支出決策權(quán)；重大資產(chǎn)處置權(quán)；融投資項(xiàng)目決策權(quán)；開設(shè)孫公司權(quán)；核心產(chǎn)業(yè)或主導(dǎo)產(chǎn)品戰(zhàn)略性重組調(diào)整權(quán)；重大合同簽定、擔(dān)保權(quán)；重大信用政策決策權(quán)；年度預(yù)算控制權(quán)；重大技術(shù)改造和基建決策權(quán)；下屬公司經(jīng)營者和財(cái)務(wù)總監(jiān)等高層管理人員的聘任，委派與解職權(quán)等。對(duì)這些權(quán)限的控制，主要從性質(zhì)和金額兩個(gè)方面著手。對(duì)于性質(zhì)很重要的權(quán)限，如開設(shè)孫公司權(quán)，集團(tuán)公司可以不論金額大小，嚴(yán)加控制；而對(duì)于某些權(quán)限，集團(tuán)公司可以實(shí)行額度控制，規(guī)定在多少額度以下下屬公司享有這些權(quán)限而不需集團(tuán)公司審批，超過此額度則必須報(bào)集團(tuán)公司審批。
3、 樹立良好的控制環(huán)境
控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，它是一種氛圍。因此樹立良好的控制環(huán)境，塑造企業(yè)文化，影響企業(yè)員工的控制意識(shí)，影響企業(yè)內(nèi)部各成員實(shí)施控制的自覺性，決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素作用的基礎(chǔ)，這將直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
維度2—治理結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制關(guān)系
治理結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制關(guān)系是建立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的基礎(chǔ)。公司治理通過所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，依靠董事會(huì)等機(jī)構(gòu)確定管理層級(jí)，并對(duì)管理層設(shè)定經(jīng)營目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值和增值。但由于“內(nèi)部人”控制等原因，經(jīng)營層可能為使自身利益最大化，使下屬企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和及時(shí)性受到影響。因此，要完善治理關(guān)系，集團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對(duì)公司治理的程序和流程確保目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，并圍繞目標(biāo)建立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和分析，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)采取控制和預(yù)警措施。通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，提出改善和加強(qiáng)公司治理建議，以便公司治理層能夠?qū)ζ髽I(yè)運(yùn)營狀況更加充分了解和加強(qiáng)控制。因此，在集團(tuán)內(nèi)部對(duì)下屬單位建立完善的治理結(jié)構(gòu)，理順對(duì)下屬單位的治理關(guān)系，是建立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和體系，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理能力，建立良好的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。公司治理結(jié)構(gòu)方面的障礙，是由于企業(yè)集團(tuán)具有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化、股權(quán)多樣化的特點(diǎn)造成的。集團(tuán)公司職能管理模式下的控制方式已不能完全適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展與要求。為加強(qiáng)治理結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制，企業(yè)集團(tuán)可采取以下針對(duì)性措施：
1、加強(qiáng)董事會(huì)。
現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)顯著特征就是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離。從理論上說，對(duì)經(jīng)營者的控制機(jī)制可分為兩大類：一是以資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)及法律規(guī)章制度為主體的外部控制機(jī)制；二是以董事會(huì)為主體的內(nèi)部控制機(jī)制。但理論和實(shí)踐均已證明，外部控制機(jī)制并不能取代內(nèi)部控制機(jī)制的功能。相比之下，董事會(huì)應(yīng)該是約束經(jīng)營者日常行為，實(shí)現(xiàn)事前帕累托最優(yōu)的最合適的手段。因?yàn)?，董事?huì)是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心，它負(fù)責(zé)為公司經(jīng)理制定搏弈的規(guī)則。對(duì)內(nèi)部控制而言，一個(gè)積極、主動(dòng)參與的董事會(huì)是相當(dāng)重要的。但是，只有當(dāng)董事會(huì)擁有技術(shù)、才能和智慧，并能進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓芾頃r(shí)，才能適當(dāng)履行其監(jiān)控、引導(dǎo)和監(jiān)督的責(zé)任。目前，我國很多上市公司在形式上建立了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，聘任了總經(jīng)理班子，但在實(shí)際工作中，董事會(huì)在表現(xiàn)上還存在許多誤區(qū)，真正的法人治理結(jié)構(gòu)并未建立。董事會(huì)的監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化，因此加強(qiáng)董事會(huì)的建設(shè)，發(fā)揮董事會(huì)的作用和潛能，使股東及其他團(tuán)體的利益真正受到保護(hù)。通過集團(tuán)專業(yè)人員和外部人員的董事任職，以強(qiáng)化董事會(huì)在集團(tuán)中的管理作用。同時(shí)董事會(huì)下設(shè)以外部專業(yè)人員構(gòu)成為主專業(yè)委員會(huì)，對(duì)企業(yè)運(yùn)營、人事薪酬、投資等方面發(fā)揮實(shí)質(zhì)性作用。
2、提高和加強(qiáng)企業(yè)管理者的素質(zhì)
管理者素質(zhì)在企業(yè)經(jīng)營管理中起絕對(duì)重要的作用。素質(zhì)不同，對(duì)企業(yè)發(fā)展所產(chǎn)生的影響也完全不同。管理者的素質(zhì)直接影響到企業(yè)的行為，進(jìn)而影響到企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。在許多西方國家，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較完善，基本上已形成一個(gè)比較成熟的經(jīng)理人才市場(chǎng)。我國這方面的起步比較晚，還未形成一個(gè)約束、監(jiān)督與激勵(lì)經(jīng)理人員的外部機(jī)制，管理者自我完善和自我提高的動(dòng)力和壓力比較小。因此通過治理結(jié)構(gòu)完善，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)管理者的考核和考察，必須建立和完善董事會(huì)對(duì)本企業(yè)的管理者任免淘汰機(jī)制，確保企業(yè)能夠能夠基業(yè)長青。
維度3—組織結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制關(guān)系
組織結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制關(guān)系是健全控制措施和強(qiáng)化、溝通信息的基礎(chǔ)。組織是為特定目的和目標(biāo)服務(wù)的工具型架構(gòu)，完善的內(nèi)部控制體系是集團(tuán)企業(yè)建設(shè)組織架構(gòu)重要目的和目標(biāo)依據(jù)之一。通過明確組織架構(gòu)中職責(zé)分工，通過部門績效和財(cái)務(wù)控制等建立目標(biāo)的控制體系，通過理順組織架構(gòu)匯報(bào)機(jī)制，使集團(tuán)能夠及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地收集與下屬單位經(jīng)營管理相關(guān)的各種信息，并使這些信息以適當(dāng)?shù)姆绞皆诩瘓F(tuán)有關(guān)層級(jí)之間進(jìn)行及時(shí)傳遞、有效溝通和正確應(yīng)用，達(dá)到建立有效的集團(tuán)內(nèi)部的管理控制機(jī)制,核心是解決集權(quán)與分權(quán)的關(guān)系問題。基本思路是建立功能清晰、責(zé)權(quán)明確科學(xué)控制的企業(yè)組織體制。從功能的確立來看,應(yīng)實(shí)行分級(jí)化的功能定位體制。集團(tuán)總部必須在計(jì)劃制定、資產(chǎn)經(jīng)營、技術(shù)創(chuàng)新、投融資等方面充分發(fā)揮應(yīng)有的戰(zhàn)略功能,而下屬公司則負(fù)責(zé)日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),發(fā)揮戰(zhàn)斗功能?！≡诮M織結(jié)構(gòu)下內(nèi)部控制關(guān)系應(yīng)當(dāng)著重抓?。?br> 1、全面預(yù)算控制。
預(yù)算管理是企業(yè)組織機(jī)構(gòu)根據(jù)內(nèi)部管理或運(yùn)營關(guān)系為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)信息預(yù)測(cè)，因此企業(yè)集團(tuán)更應(yīng)該建立和加強(qiáng)預(yù)算管理體制。預(yù)算管理不僅能對(duì)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行整體規(guī)劃，更重要的是在預(yù)算的編制過程中，可以有效地協(xié)調(diào)集團(tuán)內(nèi)部各個(gè)部門的目標(biāo)指向，有效地消除企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)松散的現(xiàn)象，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)成員的有機(jī)整合，達(dá)到有效溝通的目的。另外，預(yù)算管理還是一種控制和考核業(yè)績的方法，它不僅能對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生和執(zhí)行進(jìn)行控制，還可以作為事后評(píng)價(jià)考核的重要指標(biāo)依據(jù)。
預(yù)算管理的關(guān)鍵是要建立合理的預(yù)算，這就要求：首先，企業(yè)集團(tuán)的預(yù)算必須圍繞集團(tuán)戰(zhàn)略要求和發(fā)展規(guī)劃確定預(yù)算目標(biāo)，下屬公司必須服從企業(yè)集團(tuán)總目標(biāo)，其預(yù)算必須經(jīng)過集團(tuán)公司批準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)上下結(jié)合；第二，編制過程要科學(xué)合理，必須經(jīng)過確定目標(biāo)、分解任務(wù)、初步編制分部門（企業(yè)）預(yù)算、匯總預(yù)算、再次編制分部門（企業(yè)）預(yù)算、再次匯總的過程；第三，公司預(yù)算要盡量細(xì)致，并有客觀依據(jù)的支持，防止出現(xiàn)“拍腦袋”預(yù)算；第四，預(yù)算執(zhí)行中，集團(tuán)公司要注意對(duì)下屬公司的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行控制、分析和調(diào)整，防止出現(xiàn)偏差；第五，對(duì)下屬公司及其管理層的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)要以預(yù)算執(zhí)行情況的考核為主，并作為集團(tuán)內(nèi)部人力資源管理的參考。
2、 是資金控制。
資金控制是指集團(tuán)公司對(duì)下屬公司的資金存量和流量的控制。資金是企業(yè)的“血液”，資金控制實(shí)際上是影響下屬公司生存與發(fā)展最直接、最關(guān)鍵的財(cái)務(wù)控制手段。在實(shí)踐中資金控制有多種具體形式，如結(jié)算中心制、財(cái)務(wù)公司和“資金池”管理方式等。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)根據(jù)自己的情況，選擇適合自己的資金控制方式。
3、 內(nèi)部審計(jì)。
對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，由于集團(tuán)企業(yè)眾多，管理層級(jí)多，更容易發(fā)生舞弊和效率低下行為，因而內(nèi)部審計(jì)顯得更為重要。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)集團(tuán)最高管理層管理控制企業(yè)集團(tuán)的工具，對(duì)集團(tuán)和成員企業(yè)各種財(cái)務(wù)資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)有效性等進(jìn)行審核，評(píng)價(jià)企業(yè)集團(tuán)及其成員企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效，幫助集團(tuán)最高管理層評(píng)價(jià)下屬公司管理當(dāng)局的管理業(yè)績，監(jiān)督下屬公司和其他成員企業(yè)管理當(dāng)局的行為，減少舞弊行為。
世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，我國經(jīng)濟(jì)的繼續(xù)發(fā)展，企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)不斷發(fā)展變化，集團(tuán)內(nèi)部控制體系需要針對(duì)企業(yè)外部和內(nèi)部環(huán)境不斷優(yōu)化，才能適應(yīng)集團(tuán)企業(yè)發(fā)展需要。通過“三維度”方法建立集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部控制體系后，集團(tuán)企業(yè)仍然需要加強(qiáng)對(duì)下屬企業(yè)的監(jiān)督檢查，并對(duì)內(nèi)部控制制度的適應(yīng)性、合理性和有效性進(jìn)行定期和不定期相結(jié)合的監(jiān)督與評(píng)估，并形成書面報(bào)告不斷優(yōu)化，因此企業(yè)內(nèi)部控制體系在初步設(shè)計(jì)完成后，仍需不斷優(yōu)化、完善和更新，以保證集團(tuán)企業(yè)的發(fā)展。
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