一、對一般反避稅條款的審視
在長期的避稅與反避稅的博弈過程中，稅法變得日益龐大復(fù)雜難懂，即使如此，也難免產(chǎn)生新的漏洞。此外，稅收立法者與普通人一樣只具有有限理性，由此決定了稅法的不完善性具有不可避免性。鑒于此，世界各國紛紛運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則來規(guī)制避稅，而一般反避稅條款正是實(shí)質(zhì)課稅原則在立法形式上的表現(xiàn)。
?。ㄒ唬┮话惴幢芏悧l款的概念
一般反避稅條款是指在憲法或稅法中就普遍適用于規(guī)制各類稅收規(guī)避行為而做出統(tǒng)一規(guī)定，是相對于個別反避稅條款的一般防范性規(guī)定，其并不針對某一特定的行為類型，而是試圖以法律規(guī)定的形式，通過要件描述、涵蓋違反立法意圖的所有避稅行為，并對行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)認(rèn)定避稅的行為、重構(gòu)正常合理行為以及征稅行為中的權(quán)力進(jìn)行分配，以實(shí)現(xiàn)對避稅行為的立法否定以及反避稅的權(quán)力配置。英美法系對一般反避稅條款沒有嚴(yán)格的界定，泛指一般防范性的規(guī)定。以大陸法系為代表的德國，率先在立法上對避稅行為作了一般性規(guī)制，此外還有法國、西班牙、澳大利亞、奧地利與荷蘭等。
?。ǘ┮话惴幢芏悧l款的法律性質(zhì)
學(xué)界對一般反避稅條款的法律性質(zhì)存在不同觀點(diǎn)。主流觀點(diǎn)認(rèn)為，一般反避稅條款是法律漏洞的補(bǔ)充。依據(jù)對稅法可否類推又區(qū)分為宣示性規(guī)范和創(chuàng)設(shè)性規(guī)范。宣示性規(guī)范認(rèn)為，稅法可以類推適用，一般反避稅條款僅具有宣示性，宣示稅法在可能文義之外，得因立法意旨予以類推適用。創(chuàng)設(shè)性規(guī)范認(rèn)為，稅法不得類推或至少稅法禁止不利于納稅義務(wù)人的類推，一般反避稅條款是在禁止稅法上實(shí)行類推適用的原則下，例外承認(rèn)在特定條件下可憑一般性規(guī)制以形成類推適用。對主流觀點(diǎn)持反對意見的學(xué)者認(rèn)為，一般反避稅條款是法律解釋，法律解釋并不限于可能文義，任何企圖利用形式而達(dá)到避稅目的的嘗試，都可以憑借法律解釋來貫徹稅法的立法意旨，令這種嘗試落空。一般性規(guī)制根本為一不必要的贅文，法院實(shí)務(wù)上也無須運(yùn)用這一規(guī)定。
我們認(rèn)為，將一般反避稅條款界定為法律漏洞的補(bǔ)充，歸屬于創(chuàng)設(shè)性規(guī)范比較妥當(dāng)。我國遵循大陸法系成文法傳統(tǒng)，貫徹稅法法定主義原則。如果法律沒有明確的漏洞補(bǔ)充原則，可以依照有利于納稅人的原則對稅法的漏洞進(jìn)行補(bǔ)充。一般反避稅條款的規(guī)定，從立法上明確不必受到漏洞補(bǔ)充需要有利于納稅人原則的限制，在法律中明確了例外的漏洞補(bǔ)充原則。
?。ㄈσ话惴幢芏悧l款的評析
對避稅行為實(shí)施規(guī)制的各國稅法中，均有個別反避稅條款，但并非所有國家都有一般反避稅條款。因?yàn)檫@一條款對納稅人的權(quán)利限制過多，對稅務(wù)機(jī)關(guān)授權(quán)過大，在一定程度上對稅收法定原則提出了挑戰(zhàn)，容易侵害納稅人的合法權(quán)利。個別反避稅條款的優(yōu)點(diǎn)是對實(shí)踐中較為常見、危害性較大的避稅行為的打擊力度大，目標(biāo)具體而明確。但對創(chuàng)設(shè)性避稅行為無能為力，規(guī)制具有滯后性，可能出現(xiàn)法律繁瑣、法規(guī)零亂、缺乏體系性的弱點(diǎn)。堅(jiān)持個別反避稅條款的學(xué)者認(rèn)為，規(guī)制避稅應(yīng)當(dāng)從立法著手，當(dāng)新類型的避稅行為出現(xiàn)時，立法機(jī)構(gòu)要迅速做出反應(yīng)，設(shè)置個別否認(rèn)規(guī)定；而在沒有法律規(guī)定的情況下，不得對避稅行為進(jìn)行否認(rèn)。世界上多數(shù)國家在稅收立法中沒有制定一般反避稅條款，對避稅行為只是采取了個別性規(guī)制，如美國、英國、瑞士、意大利等。
一般反避稅條款在具體實(shí)施中存在相互對立的兩面性一方面，它對各種無法預(yù)料的避稅行為進(jìn)行概括性否認(rèn)，克服了個別性條款對新型避稅行為無法適用的缺點(diǎn)，為行政執(zhí)法和司法判斷提供了法律依據(jù)；另一方面，它會對法的安定性和可預(yù)測性造成威脅。由于“濫用”屬不確定的法律概念，其判定需借助經(jīng)濟(jì)觀察法，容易引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的濫用。而且，無論由行政機(jī)關(guān)還是法院對避稅進(jìn)行否認(rèn)，其否認(rèn)的要件或基準(zhǔn)的設(shè)定問題也勢必背負(fù)極端復(fù)雜而無法解決的負(fù)擔(dān)。
二、我國一般反避稅條款面臨的困境
《企業(yè)所得稅法》將一般反避稅條款作為兜底的補(bǔ)充性條款引入我國反避稅制度體系，是我國首次用法律的形式確定反避稅原則，并在個別反避稅條款基礎(chǔ)上，引入一般反避稅條款。對避稅采取了個別反避稅條款與一般反避稅條款相結(jié)合的規(guī)制方法，為我國反避稅工作奠定了系統(tǒng)化、制度化基礎(chǔ)，提供了法律指南。不過，目前，無論是在法律規(guī)定內(nèi)容上，還是在稅務(wù)行政執(zhí)法以及稅務(wù)司法審理上，《企業(yè)所得稅法》一般反避稅條款都存在一定問題。這些問題的存在，在一定程度上將會影響該條款的順利貫徹實(shí)施。
?。ㄒ唬┓蓷l文內(nèi)容粗疏，有待進(jìn)一步細(xì)化
在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中，涉及一般反避稅條款的內(nèi)容共兩條：《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定：企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。從上述法律規(guī)定看，實(shí)施一般反避稅條款涉及兩個層面的問題：一是如何判定企業(yè)的安排具有或不具有合理的商業(yè)目的；二是如果企業(yè)實(shí)施了不具有合理商業(yè)目的的安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何調(diào)整。對這些問題，我國目前還沒有制定有關(guān)的規(guī)章、辦法，這就會令稅務(wù)機(jī)關(guān)無從下手、納稅人無章可循。
1.“不具有合理商業(yè)目的安排”的判斷沒有“營業(yè)常規(guī)”等客觀要件標(biāo)準(zhǔn)可供遵照。正確判斷一個安排是否不具有合理的商業(yè)目的，需要把主觀思想與客觀要件結(jié)合起來。也就是說，這既要求稅務(wù)干部具有較高的專業(yè)素質(zhì)，能夠基于各項(xiàng)客觀因素進(jìn)行合理的推斷，又要求法律明確客觀存在的各項(xiàng)相關(guān)因素。
2.調(diào)整程序和方法沒有明確。如果一個安排被認(rèn)定為“不具有合理的商業(yè)目的”，意味著要對一個形式上合法、實(shí)質(zhì)上違反稅法宗旨的行為進(jìn)行否定，就要啟動實(shí)質(zhì)課稅原則。這可能涉及稅法否定私法的效力問題，牽涉到稅收法定主義和納稅人合法權(quán)利的問題。如此重大問題，必須有一定的程序來保障各方面的權(quán)利和利益。但現(xiàn)行法律法規(guī)在“不具有合理的商業(yè)目的”的行為認(rèn)定程序、重新界定的原則和方法等方面還存在空白。
（二）稅務(wù)行政執(zhí)法質(zhì)量有待進(jìn)一步提高
近年來，我國稅收執(zhí)法無論在軟件上還是在硬件上都取得了可喜的成就。但是，由于方方面面的原因，目前稅務(wù)行政執(zhí)法的質(zhì)量仍然不容樂觀。
1.稅收信息化管理手段不盡人意，反避稅工作無法向縱深拓展。首先，反避稅工作的信息化程度低。目前，我國反避稅工作整體上處于手工操作階段，各類信息采集、比較與分析均由人工實(shí)施。全國國稅系統(tǒng)運(yùn)用的稅收征管信息系統(tǒng)——CTAIS對反避稅工作沒有涉及，反避稅工作與日常征管相脫節(jié)，不能進(jìn)行數(shù)據(jù)共享。其次，我國稅收信息來源渠道少，相關(guān)部門的信息溝通不暢，境外信息更難以掌握，影響了數(shù)據(jù)資源的共享使用，相關(guān)可比資料的調(diào)查取證工作較為困難。
2.稅務(wù)干部的執(zhí)法素質(zhì)有待進(jìn)一步提高。一般反避稅條款的運(yùn)用，究其實(shí)質(zhì)，就是實(shí)質(zhì)課稅原則的具體運(yùn)用。而實(shí)質(zhì)課稅原則在運(yùn)用過程中會產(chǎn)生兩大難題一是實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義的關(guān)系；二是稅法與私法的關(guān)系。目前，稅務(wù)干部的素質(zhì)，仍難以滿足合理運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則的要求。從實(shí)踐中看，稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則時，由于主觀判斷標(biāo)準(zhǔn)不一，極易造成相同性質(zhì)的事件因不同部門或不同人員處理，其結(jié)果卻不相同的現(xiàn)象。在這種情況下運(yùn)用一般反避稅條款，容易出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用行政權(quán)，從而損害納稅人合法權(quán)利的現(xiàn)象。
（三）稅收立法和司法監(jiān)督有待進(jìn)一步加強(qiáng)
我國目前立法機(jī)關(guān)向行政機(jī)關(guān)過于讓渡稅法的立法權(quán)，造成行政解釋壟斷以及立法解釋與司法解釋幾乎滯空的狀況，導(dǎo)致行政自由裁量權(quán)的擴(kuò)張，可能引發(fā)一般反避稅條款的濫用。產(chǎn)生這些問題的主要原因在于：
1.在稅收立法方面，立法機(jī)關(guān)把大量的稅收法規(guī)授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定，根據(jù)“誰立法誰有權(quán)解釋”的立法原則，行政機(jī)關(guān)對其制定的大量條例、規(guī)章?lián)碛薪忉寵?quán)。在立法解釋實(shí)際處于虛置的狀態(tài)下，當(dāng)行政機(jī)關(guān)在實(shí)踐中有迫切需要時，即進(jìn)行各式各樣的行政解釋，使其取得了“準(zhǔn)立法機(jī)關(guān)”這樣一種與立法機(jī)關(guān)相當(dāng)?shù)亩惙ń忉寵?quán)。
2.在稅收司法方面，根據(jù)《行政訴訟法》第十二條，行政法規(guī)、規(guī)章或者行政機(jī)關(guān)制定、發(fā)布的具有普遍約束力的決定、命令不屬于人民法院受理的訴訟事項(xiàng)。這實(shí)際上剝奪了司法機(jī)關(guān)對稅法的司法審查權(quán)。
另外，稅法的專業(yè)性強(qiáng)，大多數(shù)法官在解釋稅法的知識體系方面比較欠缺。為此，行政解釋就承擔(dān)起稅法解釋的“重?fù)?dān)”。在實(shí)踐中，以“通知”、“決定”、“命令”或“批復(fù)”命名的行政解釋成為指導(dǎo)稅務(wù)執(zhí)法的主要依據(jù)。
?。ㄋ模┘{稅人權(quán)利救濟(jì)渠道有待進(jìn)一步拓寬
隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，我國初步建立起了與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的權(quán)利義務(wù)相對稱的規(guī)范性的納稅人權(quán)利保障法律制度。但是，我國納稅人權(quán)利保障的法律建設(shè)尚處初級階段，還有不少問題需要解決。
1.納稅人權(quán)利的行使缺乏程序性規(guī)定，可操作性差。目前，除申請復(fù)議權(quán)、訴訟權(quán)有相應(yīng)法律、法規(guī)、規(guī)章對復(fù)議、訴訟的條件、程序等做出具體規(guī)定外，
納稅人的其他權(quán)利基本上只有實(shí)體性規(guī)定，沒有程序性規(guī)定。
2.納稅人權(quán)利意識淡薄。我國稅收的“強(qiáng)制性”特征十分突出，納稅人權(quán)利意識及納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)水平還比較低。同時，納稅人自身權(quán)利意識不強(qiáng)，不知該不該或怎樣維護(hù)自身的合法權(quán)益。在對反避稅案件查處有異議時，納稅人也習(xí)慣運(yùn)用“走后門”、“托人情”等方式而極少通過復(fù)議、訴訟等方式與稅務(wù)機(jī)關(guān)尋求解決之道。
三、進(jìn)一步完善一般反避稅條款的建議
（一）加強(qiáng)稅收理論研究和法制建設(shè)
1.在稅收立法上，制定反避稅單行法。盡管《企業(yè)所得稅法》用一章的篇幅對反避稅進(jìn)行了規(guī)定，但仍不足以涵蓋反避稅工作的全部。我國有必要在借鑒國外反避稅法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實(shí)際，在適當(dāng)時機(jī)制定一套系統(tǒng)、完整、操作性強(qiáng)的反避稅單行法規(guī)。
2.在稅收執(zhí)法上，加強(qiáng)管理，增強(qiáng)反避稅工作的可預(yù)見性。應(yīng)積極推行預(yù)約定價，變事后調(diào)整為事前防范；改進(jìn)管理手段，提高稅務(wù)管理的技術(shù)含量，保證反避稅信息資源的共享性。
3.在稅收司法上，要進(jìn)一步加強(qiáng)司法解釋的監(jiān)督功能。一方面，應(yīng)盡快使司法機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán)歸位，當(dāng)行政機(jī)關(guān)對納稅人做出的行政解釋不為納稅人所接受時，納稅人有權(quán)求助于司法程序，通過司法機(jī)關(guān)對行政解釋的不正當(dāng)性進(jìn)行修正，以維護(hù)自身權(quán)利。另一方面，應(yīng)確立司法解釋的效力高于行政解釋的原則，使司法機(jī)關(guān)可獨(dú)立地對法律做出第二次解釋，加強(qiáng)司法解釋的監(jiān)督功能。
?。ǘ┩晟埔话惴幢芏愔贫?
為防止一般反避稅條款的濫用，應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)的規(guī)章制度：
1.啟動審批制。一般反避稅條款的啟動，其審批權(quán)應(yīng)當(dāng)由國家稅務(wù)總局行使，以提高辦案質(zhì)量。
2.正當(dāng)程序制度。在特別納稅調(diào)整中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人應(yīng)納稅額的估算、核定、調(diào)整、更正等各個環(huán)節(jié)的權(quán)力應(yīng)當(dāng)相對獨(dú)立，由不同的部門和人員負(fù)責(zé)，形成各環(huán)節(jié)、各部門間相互監(jiān)督、相互制約的機(jī)制。
3.聯(lián)合審議制。為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用實(shí)質(zhì)課稅原則，規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的行使，應(yīng)當(dāng)由國家稅務(wù)總局牽頭成立臨時聯(lián)合審議小組，就納稅調(diào)整的事實(shí)進(jìn)行討論認(rèn)定。
4.公示制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行特別納稅調(diào)整的處理結(jié)果必須公示，否則納稅人有權(quán)依法拒絕履行納稅義務(wù)或有權(quán)作為請求救濟(jì)的理由，以增加稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人進(jìn)行特別納稅調(diào)整的透明度，形成社會監(jiān)督。
?。ㄈ┮?guī)范舉證責(zé)任
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，在反避稅中，舉證責(zé)任由納稅人承擔(dān)。這樣的規(guī)定與行政訴訟法的規(guī)定不一致，有可能對納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營自由權(quán)產(chǎn)生過大的侵害。因此，必須制訂相應(yīng)的規(guī)章制度，細(xì)化有關(guān)規(guī)定，完善舉證責(zé)任的分配制度。
1.要在稅收法定主義框架內(nèi)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。在稅收法定主義下，如果沒有證據(jù)足以證明納稅人存在避稅行為時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)推定納稅人在處理納稅事宜時是誠實(shí)的，承認(rèn)納稅人所提交的資料和陳述的情況屬實(shí)。
2.明確納稅人提供資料義務(wù)的性質(zhì)。納稅人提交與關(guān)聯(lián)交易有關(guān)的資料和文件，其目的在于陳述或說明其關(guān)聯(lián)交易有關(guān)的情況，這些陳述或說明的內(nèi)容本身真實(shí)、準(zhǔn)確與否，構(gòu)成了轉(zhuǎn)讓定價案件中的待證事實(shí)，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)以進(jìn)一步進(jìn)行事實(shí)的調(diào)查和闡明。如果納稅人違反其資料提供義務(wù)，并不必然導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該就其他證據(jù)的調(diào)查結(jié)果進(jìn)行決定。
3.明確不利后果的承擔(dān)者。一般反避稅條款是實(shí)質(zhì)課稅原則的具體運(yùn)用，對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷所使用的證據(jù)必須充分、合法。當(dāng)待證事實(shí)真?zhèn)尾幻鲿r，不得對納稅人的交易行為進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)不利的結(jié)果。
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