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             上海左券律師事務所 楊穎 嚴錫忠

中華人民共和國最高人民法院關于廣州德發(fā)房產(chǎn)建設有限公司與廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局再審案件的行政判決書于2017年4月18日公開，該案件從最高法提審、開庭，至行政判決書發(fā)布，備受關注，眾說紛紜。

廣州德發(fā)房產(chǎn)建設有限公司與廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局再審案件的行政判決書（[2015]行提字第13號）的爭議焦點在于“德發(fā)公司將涉案房產(chǎn)拍賣形成的拍賣成交價格作為計稅依據(jù)納稅后，廣州稅稽一局在稅務檢查過程中能否以計稅依據(jù)價格明顯偏低且無正當理由為由重新核定應納稅額補征稅款并加收滯納金?！北M管最高法在本案中，首次從司法實踐的角度闡明了一些稅法重要原則，諸如“不宜輕易啟動核定程序，以行政認定取代市場競爭形成的計稅依據(jù)”、“應考慮德發(fā)公司基于對拍賣行為以及地方稅務局完稅憑證的信賴而形成的信賴利益保護問題”等，但遺憾的是，最高法對于行使征稅核定權的動因卻存在根本性的認識錯誤，這極易導致稅法實踐中征稅權被過度放大。

一、行使征稅核定權的動因只能是交易主體存在避稅的真實意思表示

1、最高法適用的標準針對的是交易條件，而不是交易主體；闡釋的是現(xiàn)象而不是原因

最高法判決認為，“重新核定應納稅額的條件有兩個：一是計稅依據(jù)價格明顯偏低，二是無正當理由。”

最高法通過與周邊價、評估價、標的成本的比較，從而認定計稅依據(jù)價格明顯偏低。周邊價、評估價、標的成本均外在于交易（拍賣）本身，是當事人意思自治考慮的因素，而不是當事人意思自治本身，因而，不能用這些外在因素指代交易本身。這些先于交易而存在的交易條件，對交易主體而言具有外部性特點，因而這些相同的交易條件不僅存在于本次拍賣，還可能存在于無關聯(lián)的任何其他交易主體之間，如果用交易條件指代交易本身，就容易形成結論，相同的交易條件只能有一個交易價格，從而排斥一切基于市場而形成的不同價格，即會出現(xiàn)“行政認定取代市場競爭形成的計稅依據(jù)”，而這一點，最高法顯然是不認同的。因而考量計稅依據(jù)明顯偏低，不是考量價格的高低或者說價格的高低表現(xiàn)，而是應當考量主導價格高低的原因。而關于價格高低原因的考量，不是去考量外在于交易主體的各種交易條件，而應當去考量真正形成價格的交易主體的意思表示，因為最終決定價格的是交易主體，而不是交易條件。計稅依據(jù)偏低是交易的結果而不是交易的原因，如果只比較結果而不追尋原因，就不能認識問題的本質(zhì)，就會割裂“計稅依據(jù)明顯偏低”與“又無正當理由”之間的邏輯聯(lián)系?！坝嫸愐罁?jù)明顯偏低”與“又無正當理由”是一個問題的兩面，前者是結果，后者是原因，兩者相輔相成，而不是最高法所認為的“兩個”平行的“條件”。

正因為如此，最高法在“無正當理由”的判斷上出現(xiàn)了同樣的錯誤。最高法認為一人競拍“可能會出現(xiàn)競價程度不充分的情況，特別是本案以預留底價成交，而拍賣底價又明顯低于涉案房產(chǎn)估值”，從而認定不具有正當理由。首先，“一人競拍”、“預留底價”、“房產(chǎn)估值”同樣是形成交易的條件，對交易主體而言同樣屬于外部性問題，而不指向交易主體的意思表示本身，即最高法在原因與結果的分析中，列示的是同構性甚至是重復性（如“房產(chǎn)估值”）的證據(jù)，即相同的證據(jù)即解釋了原因又解釋了結果；其次，一個充分競爭的市場環(huán)境只存在于經(jīng)濟學的假設中，實踐中交易價格的形成均是在競價程度不充分的情況下形成的，而稅務機關并非對所有價格無一例外地予以核定，因而，“競價充分”即使作為一個交易條件的假設也是不存在的?；蛘哒f，即使有兩人參與競價是否就可以認為是競價充分呢？如果兩人競價的結果也低于“房產(chǎn)估值”，又當如何呢？如果苛求“競價充分”，被否定的不僅是兩人競價，三人甚至百人的競價也會被否定，被留下的或者說被肯定的唯一標準就是：“計稅依據(jù)明顯偏低”?！坝譄o正當理由”的表述則不復存在，這顯然與法律條文不符合。

綜上，最高法對“計稅依據(jù)明顯偏低、又無正當理由”的認識停留于交易條件的表面，停留于外部表現(xiàn)，而忽視了交易主體本身，忽視了真正應當探尋的內(nèi)部原因、主體層面的主觀原因，或者說當事人的真實意思表示。由此就會出現(xiàn)，用語義反復的相同現(xiàn)象論述不同的邏輯關系。

2、行使核定征稅權的動因只能基于交易主體的意思表示，且真實意思存在避稅的表示

由于真實的世界中不存在完全競價的可能，因而相同的商品交易中就會出現(xiàn)不同的價格。如果稅務機關只認可一個價格作為征稅事實，就會出現(xiàn)低價交易者稅負加重，而高價交易者稅負減輕的情形，這顯然不符合公平稅制原則。如果就高不就低，只對低價進行課稅調(diào)整，這又有違量能課稅原則。因而，“又無正當理由”的認定，只能基于個體的、特定的交易。只有那些在交易主體間存在避稅真實意思表示的交易，才是“又無正當理由”的認定對象。因為，不對這些避稅交易予以核定，既有違公平稅制，也不符合量能課稅原則。其他針對“又無正當理由”的任何選擇，都不能既滿足公平稅制，又符合量能課稅。

因此，行使征稅核定權的先決條件是交易本身存在避稅動因。所有證據(jù)的收集和查明也應當圍繞避稅動因而展開，圍繞納稅人的主觀方面而展開，而不是停留于外部性的、不能佐證主觀方面的交易條件。而本案中，法院認定的證據(jù)均不指向德發(fā)公司與競拍人之間是否存在著惡意串通、合謀，謀求國家稅收利益之行為，反而指向了那些外在的、客體的、偏離原因的現(xiàn)象。

縱觀《企業(yè)所得稅法》，無論是資本弱化、關聯(lián)交易、受控外國子公司等反避稅條款，均是基于主體之間或者說主觀方面存在關聯(lián)關系而展開，即使是一般反避稅條款（參見《企業(yè)所得稅法》第四十七條“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整”），也是從交易主體的真實意思表示去探尋“合理商業(yè)目的”。營業(yè)稅改征增值稅后，同樣的規(guī)定也出現(xiàn)在《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）《附件1：營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條“納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：……不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款”的表述中。由此可見，關于流轉(zhuǎn)稅的最新文件財稅[2016]36號文，已經(jīng)將“又無正當理由”的表述直接替換為“且不具有合理商業(yè)目的”，直接指向避稅動因，這完全印證了前文的分析。遺憾的是，最高法卻沒有注意到這一最新的立法指向。

二、回避征稅核定權動因可能造成的影響與危害

最高法判決載明，“拍賣行為的效力與應納稅款核定權，分別受民事法律規(guī)范和行政法律規(guī)范調(diào)整，拍賣行為有效并不意味稅務機關不能行使應納稅額核定權，另行核定應納稅額也并非否定拍賣行為的有效性”。但筆者認為，最高法的這一論斷割裂了民事規(guī)范與行政規(guī)范之間的天然契合關系，極易導致行政自由裁量權被過度放大，甚至會出現(xiàn)稅法屬于公法范疇的結論。

稅務機關行使的征稅權，該權力設立之初衷在于“保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展”（《稅收征管法》第一條）。即使是《稅收征管法》第三十五條關于“稅務機關核定應納稅所得額”之權利設立的初始目的，也在于打擊避稅行為，打擊因避稅導致的國家財政收入的流失、國家宏觀調(diào)控的失靈以及影響稅收公平的后果，其本意也貫徹了《稅收征管法》第一條“保護納稅人的合法權益，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展”的立法目的，而非一味的保證國家稅源為名的所謂“征稅中心主義”。無論是保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益還是促進經(jīng)濟和社會的發(fā)展，從宏觀角度來講，三者是辯證統(tǒng)一的，只有保障了國家的稅收收入才能更好實現(xiàn)國家財政的轉(zhuǎn)移支出，保障納稅人的權益；也只有經(jīng)濟社會的良性發(fā)展才能讓國家稅源更加充足，更有效的確保國家的稅收收入。因此，行政規(guī)范與民事規(guī)范應當是統(tǒng)一的，行政行為原則上應當尊重民事行為，尊重當事人之間的意思自治，只有當當事人以意思自治為名試圖減少、免除、推遲納稅，以謀求稅收利益之時，稅務機關才應當介入行使《稅收征管法》第三十五條第六款的核定應納稅所得額之權力。前已論述，這一權力的行使恰恰是維護市場競爭的公平與有效，而不是政府與市場彼此之間毫無關系。兩者之間的天然契合關系如果被割裂，行政權力的邊界就會被毫無約束地放大，即使暫時保障了國家的稅收收入，也只是涸澤而漁的行為。如果任何交易價格都無法預知其征稅后果，市場的可預測性得不到保障，市場主體的風險加大，相應的交易量、交易成本都會受到影響，納稅人的經(jīng)濟自由權就不復存在，這反過來又會損害國家稅源。

割裂了政府與市場的關系，即使在納稅人不存在不正當理由的情況下，因為計稅依據(jù)明顯偏低而導致國家稅款流失，行政機關就有權出于國家利益的考慮，否認民事行為下當事人意思自治確定的交易關系和交易價格，從而以行政強制力要求民事主體承擔超出其能力范圍的納稅責任。這樣的結果必導致行政自由裁量權被肆意放大，違背了量能課稅的原則，使得稅收公平被破壞。稅收公平原則曾被亞當·斯密列于稅收四大原則之首，稅收公平原則要求行政主體征稅時要使各個納稅人承受的負擔與其經(jīng)濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡，也即量能課稅。相反，針對那些避稅者，如果不行使征稅核定權，就有可能導致其稅負遠遠低于其真實負擔能力。只有在這樣一個限縮的范圍內(nèi)，政府與市場之間的關系才是和諧共生的。

三、最高法關于動因的認定錯誤，導致關于滯納金的認定同樣錯誤

雖然最高法在判決中寫道：“有權核定并追繳稅款，與加收滯納金屬于兩個不同問題?！钡珜嵸|(zhì)上，這兩個問題是相互關聯(lián)的而不是割裂的。稅務機關行使核定應納稅所得額的權力應當建立在納稅人存在避稅動機的基礎上，滯納金或者說稅收利息同樣建諸于上，而最高法在解釋是否加征滯納金問題時，卻作出了完全相反的判斷。其在判決書中寫道：“拍賣活動和拍賣價格并非德發(fā)公司所能控制和決定，廣州稅稽一局在依法進行的調(diào)查程序中也未能證明德發(fā)公司在拍賣活動中存在惡意串通等違法行為?！币蚨鴧⒖肌抖愂照鞴芊ā返谖迨l第一款的規(guī)定，在核定金額確定前，稅收滯納金不予征收。

最高法在關于滯納金的審理上，方始考查交易主體本身的原因，從而回歸到正確的道路。雖然方法是正確的，但結論卻是錯誤的。

在立法動向上，新《稅收征管法》（草案）中，“稅收滯納金”更名為“稅收利息”，稅收滯納金帶有利息性質(zhì)，其征收與否與應繳未繳的稅款本身存在聯(lián)系，稅收征管法第三十二條、第五十二條第二款、第三款規(guī)定，加收稅收滯納金應當符合以下條件之一：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計算錯誤等失誤；或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。稅收滯納金只有在納稅人不繳納稅款且具有主觀過錯的情況才應當繳納。因而，如果認定納稅人主觀沒有避稅的故意，則不存在稅務機關核定征收稅款的前提條件，也不存在稅務機關征收滯納金的情況。反之，如果稅務機關有權就納稅人的行為進行核定征收，則說明納稅人具有主觀避稅的動機，滯納金的征收就應當從納稅義務發(fā)生初始計算，最高法的判決為了避免自相矛盾，不得不割裂稅款與滯納金或者說稅收利息之間的聯(lián)系。這與反避稅的現(xiàn)實征稅情形是不相符的。

綜上，最高法的判決存在三個錯誤：1、割裂了“計稅依據(jù)偏低”與“又無正當理由”之間的聯(lián)系；2、割裂了民事法律規(guī)范與行政法律規(guī)范之間的聯(lián)系；3、割裂了稅款與滯納金之間的聯(lián)系。根源就在于未能深究征稅核定權的動因。但無論如何，能夠作出判決本身，就是稅收司法實踐的一個巨大進步，畢竟羅馬城非一日之功。