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由于房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)營的特殊性，在企業(yè)所得稅征收上我國歷來都要求房地產(chǎn)企業(yè)，“銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。 ” （國稅發(fā)（2009）31號文第九條）

『小編年輕，冒出的第一個問題是，預(yù)收就按一定的利潤率計算繳納企業(yè)所得稅，做企業(yè)一定能盈利嗎？』

而營改增后，由于增值稅“價稅分離”的特點，以及對房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)征增值稅的做法，使得大家對房地產(chǎn)預(yù)售收入計算企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得的方法產(chǎn)生了不同理解，引發(fā)了稅企爭議，從而增加了稅企雙方的稅收征納成本，亟待解決。

前已敘及，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入應(yīng)先按一定的計稅毛利率計算預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

在營業(yè)稅制下，房企預(yù)售環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅所得額=（預(yù)收賬款×預(yù)計毛利率）－預(yù)交營業(yè)稅及附加－預(yù)交土增稅 －期間費用。

而營改增后，增值稅較營業(yè)稅的變化有2點：

1、銷售收入由含稅價變?yōu)椴缓悆r。基于增值稅“價稅分離”的特點，房企銷售款應(yīng)剔除增值稅銷項稅額后確認(rèn)收入。因此，房企預(yù)售款計算應(yīng)稅所得時，是否需要“價稅分離”，已成為稅企爭議的問題之一。

2、房企預(yù)售收入須預(yù)繳3%增值稅。增值稅與所得稅類似，對房企預(yù)售款要求預(yù)征稅款，不同于增值稅的應(yīng)納稅額，預(yù)售環(huán)節(jié)繳納的是預(yù)征增值稅，計算公式為：預(yù)征增值稅=預(yù)售款/（1+增值稅稅率）× 3%預(yù)征率。因此，預(yù)征增值稅能否于計算應(yīng)稅所得時扣除，也是稅企爭議的重要問題之一。

『年輕的小編第二個問題是，增值稅的原理是對“增值”征稅，辦企業(yè)都能增值那絕對是萬眾民心所向……』

綜合以上觀點，理論上，房企對預(yù)售環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅所得額的算法存在2種可能：

方法一：（預(yù)收賬款 × 預(yù)計毛利率）－預(yù)交增值稅 －預(yù)交城建稅附加 －預(yù)交土增稅－期間費用

方法二：  預(yù)收賬款/（1+增值稅稅率）× 預(yù)計毛利率－預(yù)交城建稅附加－預(yù)交土增稅－期間費用

以上兩種理解（簡稱“方法一”、“方法二”）的差異在于，

1、是否對預(yù)收賬款進行增值稅“價稅分離”；

2、預(yù)繳的增值稅能否在所得稅前扣除。

筆者主張應(yīng)按照方法一計算房企預(yù)售款應(yīng)納稅所得額。理由如下：

 1、預(yù)收賬款不存在“價稅分離”的做法。

“價稅分離”計算是針對增值稅應(yīng)稅收入的計算方法，房地產(chǎn)預(yù)售階段并未產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，未確認(rèn)收入（預(yù)售僅預(yù)繳增值稅，二者概念不同），因此無論增值稅法或是會計準(zhǔn)則角度，均不存在對預(yù)收賬款“價稅分離”的做法或規(guī)定。

譬如，房地產(chǎn)預(yù)售階段開具的發(fā)票為“不征稅”發(fā)票，僅有金額，不存在“不含稅金額”；在賬務(wù)處理上，房地產(chǎn)預(yù)售階段收取的款項貸記“預(yù)收賬款”，包括財會（2016）22號等文件也未規(guī)定要進行“價稅分離”核算。

故筆者認(rèn)為計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得時，也不應(yīng)對預(yù)收賬款“價稅分離”。

當(dāng)然，純屬一家之言。

2、相對而言，方法一更接近現(xiàn)行預(yù)計毛利率水平。

營改增后，自國家稅務(wù)總局至省、市各級稅務(wù)機關(guān)并未對預(yù)計毛利率進行調(diào)整，仍沿用了營業(yè)稅制下的“15%、10%、5%”的預(yù)計毛利率。這一預(yù)計毛利率是稅務(wù)機關(guān)在營業(yè)稅制下按照“應(yīng)納稅所得額=（預(yù)收賬款 × 預(yù)計毛利率）－預(yù)交營業(yè)稅及附加－預(yù)交土增稅－期間費用”的公式并考慮納稅人承受能力后制定的預(yù)計毛利率水平。

因此，筆者認(rèn)為，營改增后，在預(yù)計毛利率水平不變的前提下，應(yīng)該沿用與營業(yè)稅制度下計算應(yīng)納稅所得額更相似的方法一才較為合理。更何況按方法一計算的企業(yè)所得稅已較營業(yè)稅制驟增。

舉例而言。某房企一季度收到預(yù)售款1億元，增值稅稅率11%，預(yù)征率3%，城建稅等附加稅率12%，土地增值稅預(yù)征率2%，期間費用為0，所得稅預(yù)計利潤率10%。則：

方法一，應(yīng)稅所得

方法二，應(yīng)稅所得

而按照營業(yè)稅制下的算法，預(yù)售款1億元應(yīng)稅所得

以上計算結(jié)果不言自明：

1、方法一雖然比方法二計算的應(yīng)稅所得偏少，但仍然比營業(yè)稅制下的應(yīng)稅所得要高得多！

2、營改增后，即使采納較為有利于納稅人的方法一之算法，預(yù)售階段繳納的所得稅款也比營業(yè)稅制下時高出近100%！

『小編第三個問題是，稅負已然如此，為什么仍要求以更不利于納稅人的方法二繳納所得稅呢？其稅負比營業(yè)稅制下高出178%！您來做企業(yè)試試？』

而且，如強行要求納稅人按照方法二預(yù)繳所得稅，將使得納稅人所得稅稅負進一步明顯增加，既不合理，也不能體現(xiàn)政策延續(xù)性，更不符合中央政府通過營改增進行結(jié)構(gòu)性減稅的原則方針呀。

3、方法一符合法理精神。

稅收是國家運用強制力對納稅人利益的再分配，納稅人相對處于弱勢地位。因此，稅款的征收應(yīng)以法律明文為“準(zhǔn)繩”。

營改增后，總局尚未對房地產(chǎn)預(yù)售收入的應(yīng)納稅所得額作出明確的調(diào)整要求。對私權(quán)利來說，“法無禁止即可為”，納稅人采用與原營業(yè)稅制下更為相似的方法一算法，也體現(xiàn)了對稅收政策穩(wěn)定性、延續(xù)性的主動遵從，理應(yīng)得到稅務(wù)機關(guān)的支持。

而對公權(quán)力來說，“法無授權(quán)即禁止”。各級稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)在沒有明確規(guī)定的前提下隨意對稅法作出解釋，特別是對納稅人不利、增加其稅收負擔(dān)的解釋，否則納稅人的權(quán)益將無從保障。

基于以上分析，筆者主張采用方法一，即用“（預(yù)收賬款 × 預(yù)計毛利率）－預(yù)交增值稅及附加－預(yù)交土增稅－期間費用”計算房地產(chǎn)預(yù)售收入相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。

                                                                                       本文作者：稅務(wù)魔術(shù)詩

延伸閱讀：也談營改增后房地產(chǎn)行業(yè)所得稅到底如何預(yù)繳？ 兼與稅務(wù)魔術(shù)詩商榷

拜讀了稅務(wù)魔術(shù)詩（以下稱“詩兄”）的著文《營改增后房地產(chǎn)行業(yè)所得稅如何預(yù)繳之我見》一文。作者舉例，計算了方法一、方法二兩種情況下確認(rèn)的未完工開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)稅所得分別為497.30萬元、668.47萬元，并從納稅人稅負和法理精神角度闡述了選擇方法一的合理性。對此，筆者有幾點不敢茍同，與詩兄商榷。

我們要做正確的事情而并不能僅僅根據(jù)結(jié)果高低判成敗。而要看過程是否符合稅法的精神。

現(xiàn)有稅法體系對營改增后收入的口徑已經(jīng)相當(dāng)明確了，“法無禁止即可為”或“法無授權(quán)即禁止”之說在此處并不成立。

無論是營改增前的銷售貨物，還是營改增后的銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，會計口徑的收入均是指不含銷項稅額或應(yīng)納稅額的收入，而現(xiàn)行企業(yè)所得稅法中的應(yīng)稅收入，始終取自于會計口徑。即以會計收入為起點核算的利潤總額做為應(yīng)納稅所得額計算的基礎(chǔ)。

營改增后，個人所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、契稅等稅種的計稅依據(jù)（收入）也隨之進行調(diào)整，均以不含增值稅的收入（價格）作為計稅依據(jù)（收入）。免征增值稅的除外。

而預(yù)計毛利額是根據(jù)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，按預(yù)計計稅毛利率計算得出。這里的“收入”應(yīng)當(dāng)與會計收入口徑一致，營改增前為收取的房價全款，營改增后為收取的房價全款減去銷項稅額或應(yīng)納稅額后的余額。

增值稅是價外稅，經(jīng)價稅分離后的銷項稅額是企業(yè)的負債（允許抵扣的進項稅額抵減該負債，不允許抵扣的進項稅額作為成本或費用的一部分），實際繳納的增值稅額是負債的減少，不反映在“稅金及附加”科目里，不體現(xiàn)在利潤總額里，自然也就不在稅前可扣除項目中了。

營改增后，對個人轉(zhuǎn)讓、出租房產(chǎn)可允許稅前扣除的稅費也不包括實際繳納的增值稅，其政策原理與企業(yè)所得稅同出一宗。因此，方法一中將實際繳納的增值稅作為扣除項目于法無據(jù)。

國稅發(fā)〔2009〕31號文第九條規(guī)定，“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。”

實際毛利額是不含增值稅的收入與計稅成本之間差額，在預(yù)計毛利額時也應(yīng)當(dāng)以同一口徑作為預(yù)計的基數(shù)，前后保持一致，便于完工后進行差異調(diào)整。

續(xù)原文案例。假設(shè)項目完工后，計稅成本為8,000萬，實際毛利額＝10,000/1.11－8,000＝1,009（萬元），實際毛利額得以通過會計核算確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”9,009萬、確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)成本”8,000萬實現(xiàn)，毛利率為11.12%。這時，財稅人員要在匯算清繳申報時轉(zhuǎn)回完工前已在稅收上確認(rèn)的預(yù)計毛利額。

按方法一計算轉(zhuǎn)回的預(yù)計毛利額＝10,000*10%－10,000/1.11*3%=729.73萬元（不考慮附加稅費、土地增值稅的扣減，下同），轉(zhuǎn)回的毛利額與收入的比率為8.1%，并不等于計稅毛利率10%。

我們再看看方法二的。

按方法二計算轉(zhuǎn)回的預(yù)計毛利額＝10,000/1.11*10%＝900.90萬元，轉(zhuǎn)回的毛利額與收入的比率為10%，正好等于計稅毛利率10%。

綜上所述，筆者認(rèn)為方法二符合國稅發(fā)〔2009〕31號文政策要求。

但為什么據(jù)此計算的結(jié)果會比營改增前有大幅度增加呢？ 按理說，開發(fā)企業(yè)從購房者處取得的價款都是一樣的，增值稅制改變也不應(yīng)該造成這么大的起伏?。?/span>

我們再回過頭來分析國稅發(fā)〔2009〕31號文第八條“計稅毛利率”口徑內(nèi)涵。它是什么呢？

31號文是建立在營業(yè)稅制基礎(chǔ)上的，文件第十二條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除”，所以，當(dāng)時“計稅毛利率”水平的確定應(yīng)是綜合考慮到營業(yè)稅金及附加、土地增值稅等扣減項因素的。

然鵝，當(dāng)開發(fā)企業(yè)遇上營改增，不再繳納營業(yè)稅后，可扣減項目中少了營業(yè)稅這一塊，如果仍然繼續(xù)執(zhí)行原有“計稅毛利率”，勢必會造成開發(fā)企業(yè)一頭享受增值稅減稅或延遲納稅的政策紅利，一頭又加重企業(yè)所得稅負擔(dān)的尷尬境地，稅制改革效果無疑會大打折扣。因此，筆者認(rèn)為有必要調(diào)整降低“計稅毛利率”，以適應(yīng)營改增稅制變化帶來的新情況，保障開發(fā)企業(yè)所得稅負不因增值稅制調(diào)整發(fā)生起伏變化。

沿前文詩兄舉例。營業(yè)稅制下，未完工開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)稅所得為440萬元。營改增后若要維持該應(yīng)稅所得不增加，則，

1、項目適用一般計稅方法下，計稅毛利率應(yīng)調(diào)整降至5.25%；

注：未完工開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)稅所得＝預(yù)收賬款/1.11×計稅毛利率－預(yù)收賬款/1.11×3%×12%－（預(yù)收賬款－預(yù)繳增值稅）×土地增值稅預(yù)征率

2、項目適用簡易計稅方法下，計稅毛利率應(yīng)調(diào)整降至4.98%。

注：未完工開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)稅所得＝預(yù)收賬款/1.05×計稅毛利率－預(yù)收賬款/1.05×3%×12%－（預(yù)收賬款－預(yù)繳增值稅）×土地增值稅預(yù)征率

當(dāng)然也有人會說，預(yù)計毛利率調(diào)整與否對項目實際毛利額并沒有影響。但會不會增加企業(yè)預(yù)繳稅款的負擔(dān)呢？而且，資金都是有成本有時間價值滴！

此外，原文中對預(yù)征土地增值稅計算公式應(yīng)調(diào)整為：（預(yù)收款－預(yù)繳增值稅）×土地增值稅預(yù)征率。