今天要講的案例，也許能夠說明法院為何不同意將“司法會計鑒定”納入行政登記范圍!
能夠引發(fā)其他訴訟的訴訟案件應(yīng)該怎么稱謂？司會暫時給起個名字——源案。由源案引發(fā)的其他訴訟案件，則暫時稱它為“繼案”吧。這里介紹的就是一起由源案引發(fā)的繼案。兩起案件已經(jīng)形成了五份裁判文書，都掛在了裁判文書網(wǎng)中。
閱讀時請注意；當(dāng)事人YBC在源案中是被告，在繼案中則是原告。
一、源案：借款還是收回借款，原被告各持己見，法院判決認(rèn)定是借款。
原告NK公司訴被告YBC民間借貸糾紛一案。原告NK公司訴求：YBC立即向原告NK公司返還1,103,720元及利息。
事實：
被告YBC于2015年12月30日向原告NK公司出具收條，載明：“2015年12月30日共計在公司領(lǐng)取現(xiàn)金1,103,720元。原告NK公司2015年12月31日記賬憑證中在‘其他應(yīng)付款—YBC’科目中載明的金額為1,103,720元。
某法院受理對MK公司的強(qiáng)制清算申請后，確定由JL會計師事務(wù)所對NK公司進(jìn)行“會計審計”，并發(fā)出委鑒第33號《通知書》。JL會計師事務(wù)所與NK公司破產(chǎn)管理人TH律師事務(wù)所簽約，受托對NK公司強(qiáng)制清算一案進(jìn)行審計，并出具了《NK公司強(qiáng)制清算一案專項審計報告》（以下簡稱《專項審計報告》。
JL事務(wù)所出具的《專項審計報告》中載明：2015年12月3#現(xiàn)金交付YBC 1,103,720元掛往來，該憑證附Y(jié)BC收條，無領(lǐng)導(dǎo)簽批等相關(guān)手續(xù)。同時在其他應(yīng)收款明細(xì)表（截止日2015年12月31日）載明YBC借款1,103,720元。
被告YBC辯稱：其于2002年左右出借給原告NK公司約200萬元，從NK公司領(lǐng)取的1,103,720元款項，系收回原告NK公司所欠借款。YBC向法院提供了四份書面證言以及紫金農(nóng)商行轉(zhuǎn)賬憑條（及一份說明情況書面證言），二審中又提供了一份審計過程中形成的證人證言，用于證明其出借給HK公司200萬元及結(jié)算情況。
一審法院認(rèn)為，被告YBC于2015年12月30日從原告NK公司領(lǐng)取現(xiàn)金1,103,720元為事實，其所提供的證據(jù)不足以證明該款項系收回借款。認(rèn)定該款項系被告從NK公司借款，故判決YBC歸還原告NK公司1,103,720元。YBC不服一審判決提出上訴，二審法院維持原判。
司會對兩審法院判決中認(rèn)定證據(jù)和事實、適用法律是否妥當(dāng)不做評價（這不是本文的重點）。但司會注意到：二審判決書中認(rèn)為Jl會計師事務(wù)所“出具的《專項審計報告》在證據(jù)分類上屬于書證，就其記載的內(nèi)容是否真實、客觀，能否作為認(rèn)定原告NK公司對外債權(quán)債務(wù)關(guān)系的依據(jù)，相關(guān)當(dāng)事方有權(quán)舉證證明自己的觀點?！?/p>
二、源案訴訟缺陷——未啟動司法會計鑒定
源案爭議的焦點是：由于被告YBC從原告NK公司獲取現(xiàn)金1,103,720元時出具的是“領(lǐng)款條”，并未說明領(lǐng)款原因，原告認(rèn)為其領(lǐng)款是從NK公司借款，被告認(rèn)為是領(lǐng)回NK公司對其還款。解決這一爭議時，就會涉及到一個財務(wù)問題：雙方財務(wù)往來及結(jié)算問題。這個問題應(yīng)當(dāng)啟動司法會計鑒定解決?？上У氖牵?、被告均未申請鑒定，法院也沒有因為認(rèn)為這個問題必須進(jìn)行鑒定，而依法決定實施司法會計鑒定。
三、繼案情況
上述源案二審期間，YBC另行提起了對JL會計師事務(wù)所的侵權(quán)責(zé)任糾紛一案，提出的訴求是：
1.判令JL會計師事務(wù)所確認(rèn)《專項審計報告》其他應(yīng)收款明細(xì)表中載明YBC向原告NK公司借款1103720元為不實報告；
2.判令JL會計師事務(wù)所對上述不實報告出具更正說明；
3.判令JL會計師事務(wù)所承擔(dān)本案訴訟費用。
JL會計師事務(wù)所從五個方面提出答辯。除第一條外，其他答辯旨在說明審計活動及審計報告的合法性、正當(dāng)性與合規(guī)性。本文要討論的是其第一條答辯意見及三級法院的觀點。
（一）JL會計師事務(wù)所認(rèn)為：.當(dāng)事人因鑒定結(jié)論直接起訴鑒定機(jī)構(gòu)不屬于人民法院民事訴訟受案范圍。理由：
1.JL會計師事務(wù)所依據(jù)NJ市中級人民法院（2016）S01委鑒第33號通知書，與原告NK公司破產(chǎn)管理人泰和律師事務(wù)所簽約，受托對原告NK公司強(qiáng)制清算一案進(jìn)行審計，并出具了金會核字（2016）76號《專項審計報告》，屬于司法鑒定，當(dāng)事人對人民法院委托鑒定部門作出的鑒定結(jié)論有異議，可以依法申請重新鑒定。
2.當(dāng)事人直接起訴鑒定機(jī)構(gòu)要求確認(rèn)鑒定結(jié)論無效，不屬于人民法院民事訴訟受案范圍，應(yīng)當(dāng)依法裁定駁回起訴。2013年第2期《最高人民法院公報》刊登的自貢市自流井區(qū)國有資產(chǎn)經(jīng)營投資有限責(zé)任公司訴四川廉正工程咨詢有限公司服務(wù)合同糾紛一案可以參考。
（二）一審法院認(rèn)為：人民法院委托鑒定機(jī)構(gòu)就專門性問題進(jìn)行鑒定所形成的鑒定意見，是證明案件事實的證據(jù)之一，本身不具有可訴性。理由：
當(dāng)事人對鑒定意見存在異議，可以在相關(guān)案件審理中對鑒定意見的證明力發(fā)表質(zhì)證意見，也可依法申請重新鑒定。但當(dāng)事人直接以鑒定意見為標(biāo)的提起訴訟，要求確認(rèn)鑒定意見不實或者錯誤，該訴訟請求實質(zhì)上是要求人民法院對鑒定意見的證據(jù)效力再次作出評判，不屬于人民法院民事訴訟受案范圍。故裁定駁回YBC的起訴。
這里特別說明一點：一審法院在裁定書中列出原、被告對《專項審計報告》的認(rèn)識后，并未就《專項審計報告》的證據(jù)屬性作出確認(rèn)，便直接評價了鑒定意見的不可訴性，并據(jù)此作出駁回起訴裁定。
（三）二審法院認(rèn)為：一審法院裁定駁回YBC的起訴并無不當(dāng)，故裁定駁回上訴，維持原裁定。理由：
1.從一審法院出具的(2016)蘇01委鑒字第33號《通知書》可見，該院系在受理原告NK公司的股東南京農(nóng)墾出租汽車有限責(zé)任公司對原告NK公司提出的強(qiáng)制清算申請后，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定》，確定由JL會計師事務(wù)所對原告NK公司進(jìn)行會計審計的，故JL會計師事務(wù)所基于此出具案涉《專項審計報告》的行為屬于司法鑒定活動。
2.JL會計師事務(wù)所進(jìn)行的會計審計，是運用其專業(yè)知識對原告NK公司的財務(wù)狀況作出評判，也應(yīng)屬于鑒定意見的范疇。
（四）再審法院認(rèn)為：本院經(jīng)審查認(rèn)為，原審裁定駁回YBC的起訴并無不當(dāng)，故裁定駁回YBC的再審申請。理由：
事實上，該《專項審計報告》是一審法院在受理原告NK公司股東提出的強(qiáng)制清算申請后，由JL會計師事務(wù)所對原告NK公司進(jìn)行會計審計作出。原告NK公司起訴YBC歸還1,103,720元的民間借貸糾紛案中，該《專項審計報告》作為關(guān)鍵證據(jù)，已經(jīng)雙方質(zhì)證。該案中，YBC未能提供充分證據(jù)推翻《專項審計報告》，在此基礎(chǔ)上，經(jīng)過一審、二審法院的審理，已經(jīng)作出生效判決確認(rèn)了YBC和原告NK公司之間的借款關(guān)系。此種情況下，YBC提起本案訴訟單獨要求確認(rèn)該民間借貸糾紛案件中的《專項審計報告》不實，缺乏依據(jù)，不屬于人民法院受理民事訴訟的范圍。
四、對三份駁回起訴、再審申請裁定之理由的討論
（一）源案中并沒有啟動司法鑒定，何來鑒定意見？
一、二審裁定書，均認(rèn)為本案涉及的《專項審計報告》所述意見屬于鑒定意見，但沒有明確屬于哪一類鑒定意見。
這里首先需要明確的一點是：該《專項審計報告》是在源案訴訟前實施清算審計的結(jié)果，并非依法針對源案涉及的專門性問題進(jìn)行鑒定所成。源案中并沒有就爭議事實涉及的NK公司與YBC財務(wù)往來及結(jié)算這一財務(wù)問題進(jìn)行司法鑒定，因而根本就不存在法定鑒定意見。因此，一、二審裁定中評價鑒定意見，缺乏事實依據(jù)。
這里可能需要討論的是：本案涉及的專項審計是根據(jù)法院委鑒字第33號《通知書》實施的，是否就可以理解為法院委托的鑒定。答案是否定的。法院雖然出具的是委托鑒定通知書，但其內(nèi)容當(dāng)是委托“會計審計”，否則的話，會計師事務(wù)所只能出具鑒定文書，而不是審計報告。
（二）源案中的《專項審計報告》是按照審計程序（而非司法鑒定程序）形成的，因而不屬于司法鑒定意見
比如：前述判決、裁定文書中，均記錄了雙方就函證事項的實施過程和結(jié)果。JL會計師事務(wù)所在繼案的答辯中，為了強(qiáng)調(diào)其合規(guī)性，舉例說明在審計中執(zhí)行了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第1號——年度會計報表審計（試行）》規(guī)定的審計程序。也就是說，JL會計師事務(wù)所完全是按照審計程序而非司法鑒定程序進(jìn)行的實際操作，其結(jié)果也只能形成審計意見，而非鑒定意見。
這里涉及到一個常識：函證是審計活動中的調(diào)查措施，但在司法鑒定中鑒定人是不能實施函證的。這是因為函證作為一種調(diào)查措施，其作用是為了獲取與作出結(jié)論有關(guān)的證據(jù)。在司法鑒定中，這種證據(jù)只能由送檢方（如偵查、檢察、審判機(jī)關(guān)）提供，鑒定人不得自行獲取。因此，如果把源案中的《專項審計報告》視為鑒定意見，則其違背了司法鑒定的基本程序，也不能作為合法有效的鑒定意見。
（三）書證就是書證，不是鑒定意見
源案的二審判決中，已經(jīng)明確了《專項審計報告》系書證。這一觀點符合司法會計理論中對審計與司法會計鑒定差異的表述。既然是書證就不是鑒定意見。書證的特點，是以其記錄的內(nèi)容來證明案件事實，其中所包含的意見證據(jù)所能證明的只是書證原制作者的對事物的認(rèn)識，因而不能作為鑒定意見用來證明案件事實。
這里人們較為熟悉的醫(yī)學(xué)書證和法醫(yī)鑒定意見為例：病歷在訴訟中屬于書證，其記載了那位大夫?qū)嵤┝丝床 ⒔o誰看的病、觀察到了什么以及大夫?qū)λ劳鲈虻呐袛嘁庖?。其可以用來證明醫(yī)療過程以及大夫?qū)λ酪虻脑u價。這類病歷顯然不能在訴訟中用來作為證明死因的法醫(yī)學(xué)鑒定意見使用，故在訴訟中為了查明死因，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行法醫(yī)病理學(xué)鑒定，并獲取鑒定意見。當(dāng)然，如果在民事訴訟中，當(dāng)事人對大夫的判斷自認(rèn)，那么也就可能不需要進(jìn)行法醫(yī)學(xué)鑒定了，但這并非是法院將病歷作為了鑒定意見采納的結(jié)果。
同理：訴訟前形成的審計報告作為書證，它可以證明誰實施了審計、審計中看到了什么以及審計評價意見。如果訴訟中當(dāng)事人不認(rèn)可審計意見，那么就應(yīng)當(dāng)就案件涉及的具體財務(wù)會計問題實施司法會計鑒定，并取得鑒定意見。
法院將《專項審計報告》認(rèn)定為鑒定意見，其實相當(dāng)于把病歷當(dāng)成法醫(yī)學(xué)鑒定意見。
（四）“會計審計”是何事物？
本案涉及的《專項審計報告》，是會計師事務(wù)所實施“清算審計”的結(jié)果。注意：清算審計是中國注冊會計師的鑒證業(yè)務(wù)類型。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會頒布的鑒證業(yè)務(wù)類型，中國注冊會計師業(yè)務(wù)中并沒有“會計審計”業(yè)務(wù)。
本案三份裁定，卻都將原案中的清算審計業(yè)務(wù)表述為“會計審計”業(yè)務(wù)。這是何因？司會百思不解。莫非是源案中涉及的法院出具的委托鑒定通知書中就是要求JL會計師事務(wù)所實施“會計審計”？司會沒有在上述裁判文書中看到委托通知書的內(nèi)容，故只能猜測。
但有一個事實證明司會的這種猜測還是有點根據(jù)的。查某省法院委托鑒定機(jī)構(gòu)平臺信息發(fā)現(xiàn)，在鑒定類別中確實標(biāo)有“會計審計”?？磥矸ㄔ簩崒嵲谠诘貙⑺痉〞嬭b定改稱“會計審計”了。難怪最高法院為何不同意將“司法會計鑒定”納入司法行政機(jī)關(guān)的司法鑒定登記范圍！
（五）關(guān)于審計行為的可訴性
司法鑒定行為是否具有可訴性，目前存在很大爭議，但審計行為的可訴性是無可爭議的。審計行為不僅具有民事上的可訴性，還具備刑事上的可訴性——因為審計機(jī)構(gòu)無論故意或過失出具了虛假內(nèi)容的審計意見，都可能構(gòu)成犯罪。
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