建筑分包款差額扣除何去何從？哪些可以扣除，哪些不可以，如何扣
建筑企業(yè)分包款的扣除，從營(yíng)改增以后，一直困擾著財(cái)務(wù)人員。到底哪些分包款可以扣，哪些不可以扣，如何扣，如何繳稅，如何填表？如果處理不當(dāng)，會(huì)給企業(yè)埋下稅收風(fēng)險(xiǎn)的雷，輕則罰款滯納金，重則可能還會(huì)有刑事責(zé)任。本文通過(guò)對(duì)國(guó)家相關(guān)政策進(jìn)行梳理，并借鑒一些專(zhuān)家的見(jiàn)解，為財(cái)務(wù)人員整理出建筑分包款扣除的脈絡(luò)，希望能解除財(cái)務(wù)人員的困惑。
一、分包款扣除的范圍界定
（一） 政策依據(jù)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第31號(hào)）第七條規(guī)定，關(guān)于建筑服務(wù)分包款差額扣除的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)，按照規(guī)定允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的分包款，是指支付給分包方的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。
那么到底可扣除的分包款怎么界定，這里好像也說(shuō)的不是很清楚，我們繼續(xù)看【稅總關(guān)于建筑服務(wù)分包款差額扣除的解讀】納稅人提供特定建筑服務(wù)，可按照現(xiàn)行政策規(guī)定，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷(xiāo)售額計(jì)稅。總包方支付的分包款是打包支出的概念，即其中既包括貨物價(jià)款，也包括建筑服務(wù)價(jià)款。
這里面特別要關(guān)注的是“打包支出”這個(gè)概念。下面我們通過(guò)幾個(gè)例子來(lái)解釋“打包支出”。
【例1】路遠(yuǎn)建筑公司將安防工程分包給安防工程公司（總價(jià)款含安防設(shè)備與安防安裝服務(wù)）取得9%增值稅普通發(fā)票；
此案例中分包工程主體為工程公司，設(shè)備與建筑服務(wù)都應(yīng)跟隨主業(yè)開(kāi)具9%增值稅發(fā)票，因此對(duì)于路遠(yuǎn)公司來(lái)講，打包支出就包含設(shè)備與建筑服務(wù)全部金額，因此差額扣除金額就為設(shè)備與建筑服務(wù)全部金額。
【例2】路遠(yuǎn)建筑公司將電梯工程分包給電梯生產(chǎn)企業(yè)取得13%和3%增值稅普通發(fā)票；
此案例中，由于電梯的采購(gòu)和安裝統(tǒng)一分包給了電梯生產(chǎn)企業(yè)（有電梯安裝資質(zhì)），這里的貨物和服務(wù)就屬于打包支出，在同一份合同，兩者不可分割。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)）規(guī)定，電梯生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)分別開(kāi)具13%和3%的增值稅發(fā)票。
【例3】路遠(yuǎn)建筑公司從電梯銷(xiāo)售公司采購(gòu)電梯取得13%增值稅普通發(fā)票，將電梯安裝工程分包給電梯安裝公司取得3%增值稅普通發(fā)票。
此案例中，陸遠(yuǎn)公司從兩個(gè)公司分別采購(gòu)設(shè)備和服務(wù)，就不屬于稅法規(guī)定的打包支出，電梯購(gòu)買(mǎi)價(jià)款不可以享受增值稅差額征稅。
【例4】路遠(yuǎn)建筑公司將鋼結(jié)構(gòu)工程分包給鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)企業(yè)取得13%和9%增值稅普通發(fā)票；
此案例中，鋼結(jié)構(gòu)材料款和鋼結(jié)構(gòu)的安裝服務(wù)這兩部分也屬于打包支出，可以合并作為分包價(jià)款扣除。根據(jù)總局公告2017年第11號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)文件規(guī)定，鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)生產(chǎn)的不是設(shè)備而是材料，因此開(kāi)具發(fā)票為13%和9%。
由此可見(jiàn)：
1、“打包支出”指的是建筑服務(wù)與材料或設(shè)備必須是同一主體提供，這樣才既可以扣除建筑服務(wù)分包價(jià)款，也可以扣除與之關(guān)聯(lián)的材料或者設(shè)備價(jià)款的前提是；
2、建筑公司同時(shí)提供貨物和建筑服務(wù)、生產(chǎn)企業(yè)同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物和提供建筑服務(wù)、銷(xiāo)售企業(yè)同時(shí)銷(xiāo)售設(shè)備和提供安裝服務(wù)，這三種情況下都屬于總局所說(shuō)的打包支出，上游建筑公司可以統(tǒng)一從價(jià)款中扣除享受差額征稅政策。
（二）分包款扣除的范圍界定
由以上政策可以看出，分包款差額扣除最重要的前提條件就是所扣除的必須是建筑分包款，該項(xiàng)可扣除的分包款包括分包工程打包支出中的建筑服務(wù)價(jià)款和貨物價(jià)款。而非單純的購(gòu)買(mǎi)材料款、支付租賃款（也就是并非網(wǎng)絡(luò)所傳的建筑材料分包、設(shè)備租賃分包等）具體如下：
1、勞務(wù)作業(yè)分包。是指施工總承包企業(yè)或者專(zhuān)業(yè)承包企業(yè)將其承包工程中的勞務(wù)作業(yè)發(fā)包給勞務(wù)分包企業(yè)完成的活動(dòng)。
2、專(zhuān)業(yè)工程分包。是指施工總承包企業(yè)將其所承包工程中的專(zhuān)業(yè)工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)的其他建筑業(yè)企業(yè)完成的活動(dòng)，專(zhuān)業(yè)工程分包除在施工總承包合同中有約定外，必須經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可；
3、材料與勞務(wù)作業(yè)一并分包，也就是上面政策中所說(shuō)的“打包支出”。
4、設(shè)備與勞務(wù)作業(yè)一并分包，也就是上面政策中所說(shuō)的“打包支出”。
二、分包款扣除的稅款繳納方式
（一）以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷(xiāo)售額，按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。
1、包括的情形：
（1）一般納稅人為老項(xiàng)目提供建筑服務(wù)，選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅；
（2）一般納稅人以清包工方式建筑服務(wù)，選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅；
（3）一般納稅人為甲供項(xiàng)目提供建筑服務(wù)，選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅；
（4）建筑工程總承包單位中的一般納稅人為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購(gòu)全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅；
（5）小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)
2、會(huì)計(jì)核算：
（1）稅款計(jì)算：
應(yīng)納稅額扣除金額=向分包方支付的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷（1+3%）×3%，
（2）賬務(wù)處理：
根據(jù)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）的規(guī)定，
①一般納稅人按此金額：
借：應(yīng)交稅費(fèi)--簡(jiǎn)易計(jì)稅--扣除增值稅
貸：工程施工--合同成本
②小規(guī)模納稅人按此金額：
借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅
貸：工程施工--合同成本
3、申報(bào)表填寫(xiě)：
以上五種情形，均為簡(jiǎn)易計(jì)稅應(yīng)納稅額的確定，實(shí)務(wù)中是通過(guò)填報(bào)增值稅納稅申報(bào)表實(shí)現(xiàn)的差額扣除，一般納稅人填報(bào)附列資料（三），小規(guī)模納稅人填報(bào)附列資料。其中對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，差額以后如果滿足月銷(xiāo)售額不超過(guò)10萬(wàn)元，免征增值稅。
（二）以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按照規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
1、政策依據(jù)：
總局公告2016年第17號(hào)規(guī)定，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款；一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款；小規(guī)模納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。
2、具體情形如下：
（1）一般納稅人跨地級(jí)行政區(qū)提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款，在建筑勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳。
（2）一般納稅人跨地級(jí)行政區(qū)提供建筑服務(wù)，選用或者適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款，在建筑勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳。
（3）小規(guī)模納稅人跨地級(jí)行政區(qū)提供建筑服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款，在建筑勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳。
（4）納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按照規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目預(yù)征率為2%，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目預(yù)征率為3%，在建筑勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳。
2、納稅申報(bào)表填寫(xiě)：
以上四種情形，均為預(yù)繳稅款基數(shù)的確定，實(shí)務(wù)中是通過(guò)填報(bào)《增值稅預(yù)繳稅款表》實(shí)現(xiàn)的。其中對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，差額以后如果滿足月銷(xiāo)售額不超過(guò)10萬(wàn)元，免于預(yù)繳增值稅。預(yù)繳稅款環(huán)節(jié)是以項(xiàng)目為單位進(jìn)行差額扣除的。
與此相關(guān)的一個(gè)重大而現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題是，向分包方支付的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用可以差額扣除，是否需要有其他配套要求？比如材料貨物發(fā)票是否需要在合同中體現(xiàn)，是否需要在發(fā)票備注欄中注明？
三、分包款扣除憑證的要求
（一）政策依據(jù)：
1、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)）第六條規(guī)定，納稅人按照規(guī)定從取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除支付的分包款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。
上述憑證是指：（一）從分包方取得的2016年4月30日前開(kāi)具的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。上述建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票在2016年6月30日前可作為預(yù)繳稅款的扣除憑證。（二）從分包方取得的2016年5月1日后開(kāi)具的，備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目名稱(chēng)的增值稅發(fā)票。（三）國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。
由此可見(jiàn)，分包款的扣除憑證也是有嚴(yán)格的要求的。需要備注的發(fā)票包括建筑服務(wù)發(fā)票，如果是打包支出情形的，還應(yīng)包括相應(yīng)的貨物發(fā)票。
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