1分項(xiàng)實(shí)操一：交通運(yùn)輸企業(yè)成本核算
資料：某汽車運(yùn)輸公司經(jīng)營客、貨兩類運(yùn)輸業(yè)務(wù)，下設(shè)一個(gè)修理鋪助車間。本月營運(yùn)車輛250輛，其中客車200輛，貨車50輛，本月客車營運(yùn)總量為35 000千人/公里，貨車營運(yùn)總量為2 000千噸/公里。本月發(fā)生如下營運(yùn)費(fèi)用：
（1）職工薪酬
單位：元
項(xiàng)目
工資
福利費(fèi)
運(yùn)輸支出—客車
300 000
42 000
—貨車
120 000
16 800
輔助營運(yùn)費(fèi)用
35 000
4 900
管理費(fèi)用
42 000
5 880
（2）原材料、燃料及輪胎費(fèi)用
單位：元
項(xiàng) 目
輪胎費(fèi)用
燃料
原材料
攤提額
內(nèi)胎、墊帶
運(yùn)輸支出—客車
25 000
12 200
160 000
30 000
—貨車
9 600
7 300
83 000
15 800
輔助營運(yùn)費(fèi)用
20 000
21 900
營運(yùn)間接費(fèi)用
8 400
14 400
（3）提取折舊費(fèi)、修理費(fèi)
單位：元
項(xiàng) 目
折舊費(fèi)
大修理費(fèi)用
運(yùn)輸支出—客車
119 000
98 000
—貨車
98 000
84 000
輔助營運(yùn)費(fèi)用
18 000
12 000
營運(yùn)間接費(fèi)用
15 000
7 000
（4）支付養(yǎng)路運(yùn)輸管理費(fèi)
單位：元
項(xiàng) 目
養(yǎng)路費(fèi)
運(yùn)輸管理費(fèi)
運(yùn)輸支出—客車
74 500
23 000
—貨車
34 000
12 500
（5）輔助生產(chǎn)車間的修理工時(shí)
單位：元
運(yùn)輸支出—客車
3 500
—貨車
1 500
（6）將本月發(fā)生的間接營運(yùn)費(fèi)用按客、貨車的工資比例進(jìn)行分配。
2．要求：根據(jù)以上資料，計(jì)算客、貨車運(yùn)輸總成本和單位成本。
（一）實(shí)操預(yù)備知識：
6.1.1交通運(yùn)輸業(yè)的性質(zhì)和特點(diǎn)
交通企業(yè)運(yùn)輸生產(chǎn)過程具有流動(dòng)性、特殊性，它沒有產(chǎn)成品。
現(xiàn)代交通運(yùn)輸業(yè)是運(yùn)用交通運(yùn)輸工具及其設(shè)備等勞動(dòng)工具，從事旅客和貨物運(yùn)輸?shù)慕M織，主要有鐵路運(yùn)輸、內(nèi)河和海洋運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸和公路運(yùn)輸。這些運(yùn)輸方式各有其技術(shù)特征以及由此決定的合理營運(yùn)范圍和生產(chǎn)經(jīng)營管理上的特殊性，但同為運(yùn)輸行業(yè)，又有其共性。與其他行業(yè)相比，其主要特點(diǎn)表現(xiàn)在：
1.運(yùn)輸生產(chǎn)過程的流動(dòng)性。運(yùn)輸生產(chǎn)的目的是完成被運(yùn)輸對象的位移，其生產(chǎn)過程不是在固定的廠房內(nèi)進(jìn)行，而是在運(yùn)輸線路上進(jìn)行，具有點(diǎn)多、線長、面廣的特點(diǎn)。
2．產(chǎn)品的特殊性。運(yùn)輸企業(yè)不能生產(chǎn)出任何脫離運(yùn)輸生產(chǎn)過程而獨(dú)立存在的“產(chǎn)品”以供銷售，其生產(chǎn)成果是一種勞務(wù)，即運(yùn)輸企業(yè)不生產(chǎn)有形產(chǎn)品，產(chǎn)品生產(chǎn)與消費(fèi)是在同一過程中進(jìn)行的。
各種運(yùn)輸方式在生產(chǎn)經(jīng)營過程上基本相同，因此，本章主要圍繞公路運(yùn)輸這一典型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算進(jìn)行闡述。
6.1.2交通運(yùn)輸業(yè)成本核算的特點(diǎn)
由于交通運(yùn)輸業(yè)物質(zhì)生產(chǎn)的特征，交通運(yùn)輸業(yè)成本除了具有一般產(chǎn)品成本的共性以外，還具有自己獨(dú)特的性質(zhì)，歸納起來可分為以下幾個(gè)方面：
1．交通運(yùn)輸業(yè)的成本計(jì)算對象的多樣性
成本計(jì)算對象不是產(chǎn)品，而是旅客和貨物的運(yùn)輸項(xiàng)目，或者是以運(yùn)輸線路、運(yùn)輸航次等為成本計(jì)算對象。旅客和貨物的位置轉(zhuǎn)移不但與數(shù)量（人次、噸）有關(guān)，還與距離（公里、海里）有關(guān)。因此采用運(yùn)送數(shù)量與運(yùn)輸距離相結(jié)合的人公里（海里），噸公里（海里）和換算噸公里（海里）作為運(yùn)輸成本計(jì)算單位。
2．成本構(gòu)成與成本計(jì)算相對簡單
交通運(yùn)輸業(yè)的生產(chǎn)過程也就是它的銷售過程，交通運(yùn)輸成本即為銷售成本。因此不需要將運(yùn)輸過程發(fā)生的費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，也不必區(qū)分生產(chǎn)成本和銷售成本，在運(yùn)輸過程中發(fā)生的可計(jì)入成本對象的各種耗費(fèi)直接構(gòu)成了交通運(yùn)輸企業(yè)的營運(yùn)成本。
3．成本計(jì)算周期較短，一般采用月份制
運(yùn)輸生產(chǎn)周期與制造生產(chǎn)相比要短得多（除遠(yuǎn)洋運(yùn)輸），在成本計(jì)算期（一般按月）末沒有或很少有未完成運(yùn)輸工作量，一般不存在將營運(yùn)費(fèi)用劃分為當(dāng)期營運(yùn)成本和下期運(yùn)營成本的問題，也沒有在產(chǎn)品成本。一個(gè)運(yùn)輸過程完成即可計(jì)算其營運(yùn)成本。但是遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)的航行距離、時(shí)間較長，一般應(yīng)以航次時(shí)間為成本計(jì)算期。
6.1.3 交通運(yùn)輸企業(yè)營運(yùn)成本的內(nèi)容及賬戶設(shè)置
6.1.3.1交通運(yùn)輸企業(yè)營運(yùn)成本的內(nèi)容
交通運(yùn)輸企業(yè)營運(yùn)過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)可劃分為營運(yùn)成本和期間費(fèi)用兩部分。在計(jì)算營運(yùn)成本時(shí)，只匯集和分配與營運(yùn)生產(chǎn)直接相關(guān)的各項(xiàng)支出，而將管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)財(cái)務(wù)制度規(guī)定， 營運(yùn)成本的組成內(nèi)容包括：
1．材料費(fèi)
指交通運(yùn)輸企業(yè)在營運(yùn)生產(chǎn)過程中實(shí)際消耗的各種材料、燃料、潤料、備品配件、周轉(zhuǎn)件、輪胎、專用工具、低值易耗品等支出。
2．人工費(fèi)
指·運(yùn)輸企業(yè)直接從事營運(yùn)生產(chǎn)活動(dòng)人員的工資及工資附加費(fèi)。
3．其他費(fèi)用
指交通運(yùn)輸企業(yè)在營運(yùn)過程中實(shí)際發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、修理費(fèi)、租賃費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、設(shè)計(jì)制圖費(fèi)、試驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、季節(jié)性開支和事故凈損失等。
除上述費(fèi)用，不同類型的運(yùn)輸企業(yè)還分別包括下列費(fèi)用：
（1）鐵路運(yùn)輸企業(yè)：鐵路線路災(zāi)害防治費(fèi)（每處不超過5000元）、鐵路線路綠化費(fèi)、鐵路護(hù)路拆橋費(fèi)和乘客緊急救護(hù)費(fèi)等營運(yùn)支出。
（2）公路運(yùn)輸企業(yè)：車輛牌照檢驗(yàn)費(fèi)、車輛清洗費(fèi)、車輛冬季預(yù)熱費(fèi)、公路養(yǎng)路費(fèi)、過隧道費(fèi)、公路運(yùn)輸管理費(fèi)、司機(jī)中途住宿費(fèi)和行車雜費(fèi)等營運(yùn)支出。
（3）水路運(yùn)輸企業(yè)：港口費(fèi)（包括引水、港務(wù)、拖輪、停泊等費(fèi)用以及代理、理貨、開關(guān)艙、洗艙、烘艙、翻艙等費(fèi)用。）、集裝箱費(fèi)用（包括空箱保管費(fèi)、清潔費(fèi)、熏箱費(fèi)等）、轉(zhuǎn)口費(fèi)、倒載費(fèi)、破冰費(fèi)、旅客接送費(fèi)、航道養(yǎng)護(hù)費(fèi)、水路運(yùn)輸管理費(fèi)、船舶檢驗(yàn)費(fèi)、燈塔費(fèi)、速遣費(fèi)、行行國外及港澳船舶發(fā)生的噸稅、過境稅和過河費(fèi)等營運(yùn)性支出。
（4）航空運(yùn)輸企業(yè)：包括熟練飛行訓(xùn)練費(fèi)、國內(nèi)外起降服務(wù)費(fèi)、旅客餐宿供應(yīng)品費(fèi)、客艙服務(wù)費(fèi)和乘客緊急救護(hù)費(fèi)等營運(yùn)性支出。
6.1.3.2 交通運(yùn)輸企業(yè)營運(yùn)成本核算的賬戶設(shè)置
企業(yè)為了反映和監(jiān)督在營運(yùn)過程中發(fā)生的資金耗費(fèi)，計(jì)算各種營運(yùn)成本，在成本核算中需要設(shè)置以下用戶：
1“運(yùn)輸支出”賬戶
本賬戶核算沿海、內(nèi)河、遠(yuǎn)洋、鐵路和汽車運(yùn)輸企業(yè)經(jīng)營旅客和貨物運(yùn)輸所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出。企業(yè)在營運(yùn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)按成本核算對象和規(guī)定的成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集；能直接計(jì)入各成本項(xiàng)目的費(fèi)用，記入“運(yùn)輸支出”賬目的借方，貨記“燃料”、“材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等有關(guān)賬戶；不能直接計(jì)入的，應(yīng)先在“船舶固定費(fèi)用”、“船舶維護(hù)費(fèi)用”、“營運(yùn)間接費(fèi)”等賬戶核算。月末，將這些費(fèi)用按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入根據(jù)有關(guān)成本計(jì)算對象設(shè)置的“運(yùn)輸支出”賬戶中。
遠(yuǎn)洋運(yùn)輸集團(tuán)按已完航次結(jié)轉(zhuǎn)成本的，期末未完航次所發(fā)生的費(fèi)用，可以保留在本賬戶內(nèi)。
本賬戶應(yīng)按運(yùn)輸工具類型或單車和單船設(shè)立明細(xì)賬，并按規(guī)定的成本項(xiàng)目設(shè)置專欄。遠(yuǎn)洋運(yùn)輸計(jì)算航次成本時(shí)，還應(yīng)按航次設(shè)立明細(xì)賬。
航空運(yùn)輸企業(yè)可相應(yīng)設(shè)置“運(yùn)輸成本”或“通用航空成本”賬戶，以核算企業(yè)在執(zhí)行航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)或通用航空業(yè)務(wù)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。
２．“裝卸支出”賬戶
該賬戶核算海、河港口企業(yè)和汽車運(yùn)輸企業(yè)因經(jīng)營裝卸業(yè)務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)經(jīng)營裝卸業(yè)務(wù)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)按成本核算對象和規(guī)定的成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集：能直接計(jì)入成本項(xiàng)目的費(fèi)用，借記“裝卸支出”賬戶，貸記各有關(guān)賬戶；不能直接計(jì)入費(fèi)用可先在“營運(yùn)間接費(fèi)用”等賬戶核算，月末，按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入。期末，將該賬戶余額裝入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶應(yīng)無余額。
該賬戶可按專業(yè)作業(yè)區(qū)或貨種和規(guī)定的成本項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
３．“堆存支出”賬戶
該賬戶核算企業(yè)因經(jīng)營倉庫堆場業(yè)務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)經(jīng)營堆存業(yè)務(wù)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)按成本核算對象和規(guī)定的成本進(jìn)行歸集：能直接計(jì)入成本項(xiàng)目的費(fèi)用，借記本賬戶，不能直接計(jì)入費(fèi)用可先在“營運(yùn)間接費(fèi)用”等賬戶核算，月末，再將這些費(fèi)用按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入。期末，應(yīng)將該賬戶余額裝入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶應(yīng)無余額。
該賬戶可以按照專業(yè)作業(yè)區(qū)、倉庫、堆場設(shè)備種類和規(guī)定的成本項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
４．“代理業(yè)務(wù)支出”賬戶
該賬戶核算企業(yè)經(jīng)營各種代理業(yè)務(wù)所發(fā)生的各種費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、材料、低值易耗品攤銷、折舊費(fèi)、水電費(fèi)、修理費(fèi)、租憑費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)票據(jù)費(fèi)、取暖費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)等。企業(yè)經(jīng)營代理所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)按成本核算對象和規(guī)定的成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集：能直接計(jì)入成本項(xiàng)目的費(fèi)用。借記核賬戶，貸記各有關(guān)賬戶；不能直接計(jì)入的，先在“營運(yùn)間接費(fèi)用”等賬戶核算，月末，將這些費(fèi)用分配計(jì)入。期末，將該賬戶余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶應(yīng)無余額。
該賬戶應(yīng)按照代理業(yè)務(wù)種類和規(guī)定的成本項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
５．“港務(wù)管理支出”賬戶
該賬戶核算海、河港口所發(fā)生的各項(xiàng)港務(wù)管理支出。發(fā)生各種港務(wù)管理支出時(shí)，借記該賬戶，貸記有關(guān)賬戶。期末，應(yīng)將該賬戶余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶應(yīng)無余額。該賬戶按其他業(yè)務(wù)種類和規(guī)定的成本項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
６．“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶
該賬戶核算企業(yè)除營運(yùn)業(yè)務(wù)以外的其他業(yè)務(wù)所發(fā)生的各項(xiàng)支出包括相關(guān)的成本、費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加等。企業(yè)經(jīng)營其他業(yè)務(wù)所發(fā)生的各項(xiàng)支出，應(yīng)按成本核算對象和規(guī)定的成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集，能直接計(jì)入的支出，借記該賬戶；不能直接借記入的，可先在“營運(yùn)間接費(fèi)用”、“輔助營運(yùn)費(fèi)用”等賬戶核算，然后分配計(jì)入。期末，將該賬戶余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶應(yīng)無余額。
該賬戶按其他業(yè)務(wù)種類和規(guī)定的成本項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
７．“輔助營運(yùn)費(fèi)用”賬戶
該賬戶核算運(yùn)輸、港口企業(yè)發(fā)生的輔助船舶費(fèi)用和企業(yè)輔助生產(chǎn)部門生產(chǎn)產(chǎn)品和供應(yīng)勞務(wù)所發(fā)生的輔助生產(chǎn)費(fèi)用。發(fā)生的輔助營運(yùn)費(fèi)用，借記該賬戶，月末按規(guī)定的分配標(biāo)準(zhǔn)由各業(yè)務(wù)負(fù)擔(dān)時(shí)，貸記該賬戶。
該賬戶按單船或輔助生產(chǎn)部門記成本核算對象進(jìn)行明細(xì)核算。
8．“營運(yùn)間接費(fèi)用”賬戶
該賬戶核算企業(yè)營運(yùn)過程中發(fā)生的不能直接計(jì)入成本核算對象的各種間接費(fèi)用。借方登記發(fā)生的營運(yùn)間接費(fèi)用，貸方登記月末按一定標(biāo)準(zhǔn)分配轉(zhuǎn)出的間接費(fèi)用，期末應(yīng)無余額。
下面以汽車運(yùn)輸為例闡述交通運(yùn)輸業(yè)的成本核算。
6.1.4汽車運(yùn)輸企業(yè)成本核算
汽車運(yùn)輸?shù)某杀竞湍芎碾m然比其他運(yùn)輸方式高，但在使用上具有機(jī)動(dòng)、靈活和方便的特點(diǎn)，這是其他運(yùn)輸方式所不能比擬的，尤其在現(xiàn)在的珠江三角洲經(jīng)濟(jì)中汽車運(yùn)輸起著極其重要的作用。
汽車運(yùn)輸企業(yè)是組織汽車運(yùn)輸?shù)纳a(chǎn)單位。汽車運(yùn)輸企業(yè)有些是按固定的營運(yùn)區(qū)域、路線組織運(yùn)輸業(yè)務(wù)的，有些是按指定的任務(wù)組織運(yùn)輸業(yè)務(wù)的，因而它們的運(yùn)輸業(yè)務(wù)各有側(cè)重。汽車運(yùn)輸企業(yè)按其經(jīng)營的業(yè)務(wù)劃分，有專營旅客運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)，如公共汽車公司和出租汽車公司；專營貨物運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)，如專營市內(nèi)和市郊貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)的汽車運(yùn)輸公司等等；也有兼營旅客運(yùn)輸與貨物運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)。汽車運(yùn)輸公司根據(jù)規(guī)模的大小和管理上的需要，可下設(shè)若干分公司、車場和車隊(duì)。汽車運(yùn)輸公司的車輛由車隊(duì)管理，車輛保修作業(yè)由車隊(duì)的保修車間或?qū)ＴO(shè)的汽車保養(yǎng)場負(fù)責(zé)，它們是輔助生產(chǎn)單位。汽車運(yùn)輸企業(yè)除了客貨運(yùn)輸業(yè)務(wù)外，還有裝卸作業(yè)，它是一個(gè)單獨(dú)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)。
（二）崗位操作
崗位1：分析計(jì)算成本數(shù)據(jù)
下面以兼營旅客運(yùn)輸和貨物運(yùn)輸?shù)墓菲囘\(yùn)輸企業(yè)為例，簡要說明汽車運(yùn)輸成本的計(jì)算。
本節(jié)內(nèi)容以汽車運(yùn)輸成本計(jì)算為例，闡述交通運(yùn)輸企業(yè)的成本核算內(nèi)容，其他運(yùn)輸行業(yè)可比照此進(jìn)行核算。
汽車運(yùn)輸企業(yè)的成本核算，可以按企業(yè)規(guī)模的大小采取不同的核算方式。一般采取公司和車隊(duì)兩級核算。有分公司和車場的企業(yè)，可以采取三級核算。車輛較少時(shí)，可以由公司集中核算成本。
1．成本計(jì)算對象
汽車運(yùn)輸企業(yè)成本的計(jì)算對象，是客車和貨車的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，即按客車運(yùn)輸和貨車運(yùn)輸分別匯集計(jì)算成本。掛車運(yùn)輸不單獨(dú)計(jì)算成本，掛車費(fèi)用隨主車計(jì)入客車運(yùn)輸和貨車運(yùn)輸有關(guān)成本項(xiàng)目內(nèi)。車隊(duì)除按客、貨車分別計(jì)算運(yùn)輸成本外，為了考核同類車型成本和大、中、小型車輛的經(jīng)濟(jì)效益，還可進(jìn)一步計(jì)算主要車型成本。凡作為成本計(jì)算對象的車型，都要單獨(dú)匯集成本。集裝箱專用車也可作為一種車型歸集計(jì)算運(yùn)輸成本。對兼有客車、貨車的汽車運(yùn)輸企業(yè)，還要求反映客貨車綜合成本水平。但是，一般不把客貨車綜合成本作為一個(gè)成本對象，而是在編制成本計(jì)算時(shí)表在表內(nèi)直接計(jì)算求得的。
2．成本計(jì)算單位
客車運(yùn)輸以載乘旅客為主，成本計(jì)算單位為元/千人公里，客車載運(yùn)行李和附帶捎運(yùn)貨物完成的周轉(zhuǎn)量，是客車附帶完成的貨物周轉(zhuǎn)量，應(yīng)將這一部分貨物周轉(zhuǎn)量換算列入客車完成的周轉(zhuǎn)量以內(nèi)，并計(jì)算成本；貨車運(yùn)輸以載運(yùn)貨物為主，成本計(jì)算單位為元/千噸公里，貨車臨時(shí)載客完成的運(yùn)輸周轉(zhuǎn)量，是貨車附帶完成的旅客周轉(zhuǎn)量，應(yīng)將這一部分旅客周轉(zhuǎn)量換算列入貨車完成的周轉(zhuǎn)量內(nèi)一并計(jì)算成本。貨物周轉(zhuǎn)量和旅客周轉(zhuǎn)量和換算比例為：1噸公里等于6人公里。客貨車綜合成本的計(jì)算單位為元/千噸公里，即將客車完成的周轉(zhuǎn)量按1噸公里等于6人公里的比例換算為貨車完成的周轉(zhuǎn)量，然后合并計(jì)算客貨車綜合成本。
3．成本計(jì)算期
汽車運(yùn)輸企業(yè)以月、季、年作為成本計(jì)算期。
4．成本項(xiàng)目
汽車運(yùn)輸成本項(xiàng)目為：直接材料、直接工資、燃料、輪胎費(fèi)用、其他間接費(fèi)用、營運(yùn)間接費(fèi)用等。
（1）直接材料指營運(yùn)車輛運(yùn)行中所耗用的各種消耗性材料。
（2）燃料指營運(yùn)車輛運(yùn)行中所耗用的各種燃料。
（3）直接工資指直接從事營運(yùn)生產(chǎn)活動(dòng)人員的工資及工資附加費(fèi)等。
（4）輪胎費(fèi)用指營運(yùn)車輛所耗用的外胎、內(nèi)胎、墊帶等。
（5）其他直接費(fèi)可直接計(jì)入成本計(jì)算對象的保險(xiǎn)費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、養(yǎng)路費(fèi)等。
（6）營運(yùn)間接費(fèi)用指需要分?jǐn)傆?jì)入各成本計(jì)算對象的營運(yùn)費(fèi)用，如辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)等。
5．應(yīng)設(shè)置的科目
營運(yùn)成本核算主要設(shè)置“運(yùn)輸支出”、“裝卸支出”、“營運(yùn)間接費(fèi)用”、“輔助營運(yùn)費(fèi)用”等科目。
6．運(yùn)輸費(fèi)用的歸集和分配
汽車運(yùn)輸費(fèi)用是指企業(yè)經(jīng)營旅客、貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。凡是能直接計(jì)入成本的直接營運(yùn)費(fèi)用，根據(jù)實(shí)際發(fā)生額借記“運(yùn)輸支出”賬戶，貸記“材料”“應(yīng)付職工酬金”等賬戶，對于發(fā)生的營運(yùn)間接費(fèi)用等，則借記“營運(yùn)間接費(fèi)用”、“輔助營運(yùn)費(fèi)用”，然后采用一定的方法分配計(jì)入“運(yùn)輸支出”、“裝卸支出”賬戶。
崗位2：費(fèi)用歸集和分配原始憑證的編制
1．工資及福利費(fèi)的歸集和分配
汽車運(yùn)輸企業(yè)每月發(fā)生的工資支出應(yīng)先在“應(yīng)付職工薪酬”科目歸集，每月再按人員分類分別計(jì)入有關(guān)的成本中去。工資分配時(shí)應(yīng)編制工資分配匯總表，同時(shí)，按工資總額的14%提取福利費(fèi)，編制福利費(fèi)計(jì)提匯總表，
借：運(yùn)輸支出 39 000
裝卸支出 3 000
輔助營運(yùn)支出 6 000
管理費(fèi)用 12 000
貸：應(yīng)付職工薪酬—工資 64 000
借：運(yùn)輸支出 5 460
裝卸支出 420
輔助營運(yùn)支出 1 400
管理費(fèi)用 1 680
貸：應(yīng)付職工薪酬—福利費(fèi) 8 960
表6-1 職工薪酬及福利費(fèi)分配匯總表
XX汽車運(yùn)輸公司 20XX年12月份 單位:元
部門及人
員分類
工資
總額
福利費(fèi)
運(yùn)輸支出
裝卸
支出
輔助營
運(yùn)費(fèi)用
管理
費(fèi)用
客車
貨車
小計(jì)
客車隊(duì)；司機(jī)
保修工人
小 計(jì)
16 000
2 000
18 000
2 240
280
2 520
2 240
280
2 520
2 240
280
2 520
貨車隊(duì)：司機(jī)
保修工人
小 計(jì)
20 000
1 000
21 000
2 800
140
2 940
2 800
140
2 940
2 800
140
2 940
裝卸隊(duì)
保養(yǎng)場
管理人員
醫(yī)務(wù)、福利人員
3 000
6 000
6 000
2 000
420
1400
1 400
280
420
1 400
1 400
280
合計(jì)
64 000
8 960
2 520
2 940
5 460
420
1 400
1 680
2．燃料費(fèi)用的歸集和分配
汽車運(yùn)輸成本中燃料消耗占40%以上。一般大、中型運(yùn)輸企業(yè)多設(shè)有專為本企業(yè)加油的加油站，也有些企業(yè)在石油供應(yīng)企業(yè)的加油站加油，經(jīng)營長途汽車運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)還常常在外地加油站加油。汽車運(yùn)輸企業(yè)消耗燃料應(yīng)按實(shí)際耗用數(shù)計(jì)入各分類成本。目前汽車運(yùn)輸企業(yè)實(shí)行滿油箱制車存燃料管理和盤存制車存燃料管理兩種辦法。在實(shí)行滿油箱制車存燃料管理的辦法下，車輛投產(chǎn)后即按油箱容積加滿燃料作為車存燃料，車存燃料只是燃料保管地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，它仍屬于庫存燃料的一部分，而不能作燃料消耗。在車輛調(diào)出，停用、進(jìn)廠大修和改裝時(shí)必須辦理車存燃料退料手續(xù)。每次加油時(shí)加滿油箱為止，以補(bǔ)足車存燃料的原領(lǐng)數(shù)。這樣每次加油數(shù)絕大部分情況都不是整數(shù)。在這種辦法下，車輛當(dāng)月加油數(shù)就是消耗數(shù)。在實(shí)行盤存制車存燃料管理的辦法下，車輛投產(chǎn)后雖然也須領(lǐng)用的車存燃料數(shù)，它一般是按整數(shù)添加的。由于車存燃料數(shù)經(jīng)常變動(dòng)。因此每月必須對實(shí)際的車存燃料數(shù)進(jìn)行盤點(diǎn)，才能按如下公式確定實(shí)際消耗數(shù)：
當(dāng)月實(shí)際耗用數(shù)＝月初車存數(shù)＋本月領(lǐng)用數(shù)－月末車存數(shù)
經(jīng)營長途汽車運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)，外地加油量較大，而油款結(jié)算一般較遲,為了及
時(shí)計(jì)算燃料成本,可先按車隊(duì)統(tǒng)計(jì)的燃料消耗數(shù)先計(jì)入燃料成本,待外地加油憑
證到達(dá)后進(jìn)行核對,調(diào)整差額.
月末,車隊(duì)?wèi)?yīng)根據(jù)燃料消耗憑證計(jì)算實(shí)耗數(shù)量,與統(tǒng)計(jì)數(shù)字核對后,編制燃潤料
耗用分配匯總表,如表6-3所示。于外地加油如果是通過車隊(duì)油庫作收料和發(fā)料處
理的.則燃料消耗分配表中已包括這部分消耗。如果是不通過車隊(duì)油庫作收料和
發(fā)料處理的,則單獨(dú)編制外地加油匯總表。企業(yè)根據(jù)燃料消耗分配表和外地加油
匯總表編制燃料消耗用分配匯總表,并調(diào)整價(jià)格差異,一并計(jì)入各分類成本。
借：運(yùn)輸支出 549 780
裝卸支出 11 220
輔助營運(yùn)支出 11 220
管理費(fèi)用 16 730
貸：燃料 577 500
材料成本差異 11 550
表6-2 燃潤料耗用分配總匯表
應(yīng)借科目
汽油（5元/公升）
機(jī)油（5.00元/公斤）
其他
油料
金額（元）
計(jì)劃
價(jià)格
價(jià)格差異（＋2％）
實(shí)際
成本
數(shù)量
（公升）
金額
（元）
數(shù)量
（公斤）
金額
（元）
運(yùn)輸
支出－客車—燃料
－保修
—貨車—燃料
—保修
40 000
40
60 000
50
200 000
200
300 000
250
3 000
4 000
15 000
20 000
800
2 750
200 000
16 000
300 000
23 000
4 000
320
6 000
460
204 000
16 320
306 000
23 460
運(yùn)輸支出小計(jì)
裝卸支出
輔助營運(yùn)費(fèi)用
管理費(fèi)用
60 090
2 000
1 000
3 000
500 450
6 000
5000
15 000
7 000
60
1 000
200
35 000
500
5 000
1 000
3 550
500
1 000
500
539 000
11 000
11 000
16 500
6 780
220
220
330
549 780
11 220
11 220
16 730
合 計(jì)
66 090
530 450
8 300
41 500
5 550
577 500
11 550
589 050
XX汽車運(yùn)輸公司 20XX年12月份
3．輪胎費(fèi)用的歸集和分配
汽車輪胎分為外胎、內(nèi)胎和墊帶三部分。內(nèi)胎和墊帶價(jià)值較小，領(lǐng)用內(nèi)胎和墊帶以及發(fā)生輪胎零星修補(bǔ)費(fèi)時(shí)，一般按實(shí)際數(shù)直接計(jì)入各分類成本。領(lǐng)用輪胎可以在領(lǐng)用（指投入周轉(zhuǎn)使用）時(shí)一次計(jì)入成本“運(yùn)輸支出”。一次更換輪胎影響成本較大時(shí)，可在一年內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入成本，可以按行駛胎公里攤銷額計(jì)入 “運(yùn)輸支出”帳戶。胎公里攤銷額一般按不同規(guī)格的輪胎分別計(jì)算。其計(jì)算公式很多，一般可按下列公式計(jì)算：
某車輪胎攤銷費(fèi)=千胎公里攤銷額×某車行駛胎公里×1/600
月終按照輪胎實(shí)際行駛里程和規(guī)定的胎公里攤銷額計(jì)算輪胎費(fèi)用時(shí)，借計(jì)“運(yùn)輸支出”科目，貸計(jì)“待攤費(fèi)用-輪胎”。如輪胎費(fèi)用較小時(shí)，通常直接計(jì)入運(yùn)輸成本。
【例6-1】某汽車公司，運(yùn)輸業(yè)務(wù)采用按行使胎公里攤銷輪胎費(fèi)用，其他部門采用一次攤銷法，月末企業(yè)編制“輪胎領(lǐng)用、費(fèi)用攤銷分配表”，見表6-3。
表6-3 輪胎領(lǐng)用、費(fèi)用攤銷分配表
單位：元
項(xiàng) 目
輪 胎 費(fèi) 用
輪 胎 費(fèi) 用
外 胎
內(nèi)胎、墊圈
行駛里程/公里
千胎公里攤銷額
攤銷額
客車
貨車
其他部門
合計(jì)
120 000
60 000
6 000
230 000
6 000
6 000
1 000
21 000
300 000
250 000
60
60
18 000
15 000
11 000
44 000
崗位3：編制記帳憑證
借：待攤費(fèi)用 240 000
營運(yùn)間接費(fèi)用 11 000
貸：輪胎 230 000
材料 21 000
借：運(yùn)輸支出—客運(yùn) 18 000
—貨運(yùn) 15 000
貸：待攤費(fèi)用 33 000
4．保修費(fèi)用的歸集和分配
汽車運(yùn)輸企業(yè)的日常保養(yǎng)和小修作業(yè)，分為由車隊(duì)保修班進(jìn)行保修和由公司直屬保養(yǎng)場保修兩種。由車隊(duì)保修班進(jìn)行保修的車輛，其各級保養(yǎng)和小修費(fèi)用包括領(lǐng)用材料、配件、低值易耗品等，一般可以全部直接計(jì)入運(yùn)輸成本，對于客貨混合車隊(duì)，保修班發(fā)生的共同性費(fèi)用，可按營運(yùn)車日比例分配計(jì)入客、貨車運(yùn)輸成本。由公司直屬保養(yǎng)場包修可視同輔助生產(chǎn)進(jìn)行核算。車隊(duì)可根據(jù)內(nèi)部結(jié)算價(jià)格計(jì)入客、貨車運(yùn)輸成本，或直接計(jì)入管理費(fèi)用。
5．折舊的歸集和分配
汽車運(yùn)輸企業(yè)車輛折舊一般是按工作量計(jì)提，即按實(shí)際行駛千車公里計(jì)算折舊額。其計(jì)算公式如下：
折舊提取額＝千車公里折舊費(fèi)×實(shí)際行駛千車公里
車輛折舊應(yīng)按不同車型分別計(jì)算，月末編制“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用分配表”，見表6-4。
表6-4 折舊費(fèi)用分配表
單位：元
應(yīng)借賬戶
本月計(jì)提折舊
合計(jì)
客車
貨車
非營運(yùn)車
機(jī)器
房屋
運(yùn)輸支出
客車
400 000
400 000
貨車
250 000
250 000
輔助營運(yùn)費(fèi)用
12 000
300 000
312 000
營運(yùn)間接費(fèi)用
8 000
50 000
120 000
178 000
管理費(fèi)用
9 000
60 000
69 000
合計(jì)
400 000
250 000
29 000
50 000
480 000
1 209 000
每期按計(jì)提額，作如下會計(jì)分錄：
借：運(yùn)輸支出—客運(yùn) 400 000
—貨運(yùn) 250 000
輔助營運(yùn)費(fèi)用 312 000
營運(yùn)間接費(fèi)用 178 000
管理費(fèi)用 69 000
貸：累計(jì)折舊 1 209 000
6．養(yǎng)路費(fèi)的歸集和分配
汽車運(yùn)輸企業(yè)交納的養(yǎng)路費(fèi)是由企業(yè)直接按客、貨運(yùn)收入的一定比例計(jì)算的。在沒有客車帶貨或貨車帶客的情況下，可直接按照客、貨運(yùn)收入各自乘以規(guī)定的養(yǎng)路費(fèi)率計(jì)算。如有客車帶貨或貨車帶客的情況，由于運(yùn)輸收入是按客、貨運(yùn)核收的，而運(yùn)輸成本是按客、貨車歸集的，收入的成本計(jì)算口徑不一致，而規(guī)定的客、貨車養(yǎng)路費(fèi)率又是不相同的，現(xiàn)在各地養(yǎng)路費(fèi)計(jì)算的方法和費(fèi)率都有所不同。所以運(yùn)輸企業(yè)每月按交納的養(yǎng)路費(fèi)計(jì)入運(yùn)輸成本。
月末分配養(yǎng)路費(fèi)作如下的分錄
借：運(yùn)輸支出
貸：其他應(yīng)付款
7．營運(yùn)間接費(fèi)用的歸集和分配
營運(yùn)間接費(fèi)用即站隊(duì)的經(jīng)費(fèi)，車站工作人員的工資及福利費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)等。發(fā)生時(shí)做：
借：營運(yùn)間接費(fèi)用—某車站
貸：應(yīng)付工資等
月末要將實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用按客、貨車日比例（或客、貨車工資比例）在成本對象之間分?jǐn)?。?jì)算公式：
每車日間接費(fèi)用分配率=營運(yùn)間接費(fèi)用總額÷營運(yùn)車日總數(shù)
客（貨）運(yùn)分配金額=客貨車日數(shù)×每車日間接費(fèi)用分配率
根據(jù)分配金額作如下分錄
借：運(yùn)輸支出—某車隊(duì)
貸：營運(yùn)間接費(fèi)用—某車站
8．輔助營運(yùn)費(fèi)用的歸集和分配
輔助營運(yùn)費(fèi)用主要是企業(yè)不進(jìn)行獨(dú)立核算的輔助生產(chǎn)部門為車隊(duì)等生產(chǎn)部門提供保養(yǎng)、修理等輔助勞務(wù)而發(fā)生的輔助生產(chǎn)費(fèi)用。其核算方法可參照制造業(yè)成本的輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法。
月末按輔助營運(yùn)費(fèi)用分配記：
借：運(yùn)輸支出
貸：輔助營運(yùn)費(fèi)用
9．汽車運(yùn)輸總成本和單位成本的計(jì)算
汽車運(yùn)輸總成本分為客車運(yùn)輸總成本、貨車運(yùn)輸總成本和客貨車運(yùn)輸綜合總成本。汽車運(yùn)輸總成本除以運(yùn)輸周轉(zhuǎn)量得單位成本。汽車運(yùn)輸單位成本分為客車運(yùn)輸單位成本、貨車運(yùn)輸單位成本和客貨車運(yùn)輸換算單位成本。其計(jì)算公式如下：
客車運(yùn)輸單位成本（元/千人公里）
汽車運(yùn)輸企業(yè)月末應(yīng)編制汽車運(yùn)輸成本計(jì)算表，以反映運(yùn)輸總成本和單位成本。其成本計(jì)算表格式如圖表6—5所示。
表6-5 汽車運(yùn)輸成本計(jì)算表
項(xiàng)目
行次
計(jì)劃數(shù)
本月實(shí)際數(shù)
本年累計(jì)數(shù)
合計(jì)
客車
貨車
合計(jì)
貨車
客車
一、工資及福利費(fèi)
燃料
輪胎
保養(yǎng)修理費(fèi)
大修理費(fèi)
折舊費(fèi)
養(yǎng)路費(fèi)
其他
二、運(yùn)輸總成本
三、周轉(zhuǎn)量（千換算噸公里、人公里、噸公里）
四、單位成本（元/千換算噸公里、人公里、噸公里）
1
2
3
4
5
6
7
8
9
6
11
略
XXX汽車運(yùn)輸公司 20XX年12月份
崗位4：登帳
登記各種成本費(fèi)用明細(xì)帳
6．2分項(xiàng)實(shí)操二：施工企業(yè)成本核算
實(shí)操資料見本項(xiàng)目的案例導(dǎo)入。
（一）預(yù)備知識
6.2.1施工企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)
施工企業(yè)又叫建筑安裝企業(yè)，是指從事建筑安裝工程施工的企業(yè)。施工企業(yè)施工的建筑工程主要包括：（1）土木工程建筑（如廠房、倉庫、民宅、礦井、鐵路、橋梁等）；（2）各種管道（如石油、煤氣、蒸汽、給水、排水等管道）、輸電線、電訊導(dǎo)線的安裝工程；（3）設(shè)備的基礎(chǔ)、支柱、工作臺，以及各種特殊爐（煉鐵爐、煉焦?fàn)t等）的砌筑工程；（4）裝飾裝修等。
施工企業(yè)生產(chǎn)具有單件性、流動(dòng)性、受氣候條件的影響、施工周期長的特點(diǎn)。
施工企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的對象都是不動(dòng)產(chǎn)，它與工業(yè)產(chǎn)品不同，因此，施工企業(yè)的生產(chǎn)與工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)不同，具有其獨(dú)特的生產(chǎn)特點(diǎn)，主要有以下幾方面：
1．單件性
由于施工企業(yè)的產(chǎn)品都有其特定的目的和專門的用途，企業(yè)只能按照建設(shè)項(xiàng)目的不同設(shè)計(jì)要求進(jìn)行施工生產(chǎn)。因此，每一建筑安裝工程都有其獨(dú)特的形式、結(jié)構(gòu)和質(zhì)量要求。施工時(shí)，需要采用不同的施工方法和施工組織。一般的建筑安裝產(chǎn)品都需要單獨(dú)設(shè)計(jì)、單獨(dú)施工。就決定了施工企業(yè)生產(chǎn)的單件性。
2．流動(dòng)性
由于每一個(gè)建筑產(chǎn)品從建設(shè)到使用都在同一地點(diǎn)，施工企業(yè)必須在不同時(shí)間從事不同工程施工，這就決定了企業(yè)生產(chǎn)的流動(dòng)性。
3．受氣候條件的影響
建筑安裝工程大都在露天進(jìn)行施工，施工機(jī)械設(shè)備的使用壽命除了受到使用磨損影響外，在很大程度上還會受到自然力侵蝕的影響，因此，施工機(jī)械設(shè)備的折舊方法既要考慮機(jī)械設(shè)備的實(shí)際使用時(shí)間，又要考慮其預(yù)計(jì)的使用期限。由于受氣候條件的影響，施工企業(yè)每月完成的工作量也很難各月均衡，一般在冬季和雨季完成的工程數(shù)量較少，因此在費(fèi)用分配上，往往不宜將當(dāng)月發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)月的工程成本，而采用按全年工程數(shù)量平均分配的方法。
4．施工周期長
建筑安裝工程一般規(guī)模都比較大，生產(chǎn)周期較長，往往都需要跨年度施工。如民用建筑工程一般需要半年至一年的施工時(shí)間，施工企業(yè)的建筑工程一般需要一、二年的施工時(shí)間，甚至需要更長的施工時(shí)間。
6.2.2施工企業(yè)成本核算的特點(diǎn)
施工企業(yè)成本核算的組織和方法取決于施工企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)。
（二）崗位操作：
崗位1：分析并計(jì)算成本資料
6.2.2.1成本計(jì)算對象
鑒于施工企業(yè)產(chǎn)品的多樣性和生產(chǎn)的單件性，施工企業(yè)一般將單位工程作為施工工程成本核算的對象；如果單位工程規(guī)模較大，工期較長，為了及時(shí)分析工程成本，可將部分工程作為工程成本計(jì)算的對象；相反，在某一建設(shè)項(xiàng)目中有若干個(gè)單位工程的施工地點(diǎn)相同、結(jié)構(gòu)類型相同、開竣工時(shí)期接近（如住宅建筑工程），或者若干個(gè)預(yù)算造價(jià)較低的單位工程，為了簡化工程成本核算，也可以將其合并為一個(gè)成本核算的對象。
6.2.2.2施工企業(yè)成本計(jì)算的成本項(xiàng)目
施工企業(yè)成本計(jì)算一般設(shè)有以下幾個(gè)成本項(xiàng)目：
1．人工費(fèi)
指在施工過程中直接從事工程施工（包括在施工現(xiàn)場直接為工程制作構(gòu)件）的工人和施工現(xiàn)場運(yùn)料、配料等輔助工人的工資、獎(jiǎng)金、職工福利、工資性質(zhì)的津貼和勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)等。
2．材料費(fèi)
指在施工過程中耗用的工程實(shí)體或有助于工程完成的各種原材料、輔助材料、外購結(jié)構(gòu)件（包括內(nèi)部獨(dú)立核算單位供應(yīng)的結(jié)構(gòu)件）、零配件的成本以及周轉(zhuǎn)材料的攤銷或租賃費(fèi)用等。
3．機(jī)械使用費(fèi)
指在施工過程中使用租入外單位施工機(jī)械的租賃費(fèi)、使用自有施工機(jī)械所發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)（包括機(jī)械操作人員的工資、獎(jiǎng)金、職工福利、工資性質(zhì)的津貼，機(jī)械耗用的燃料、動(dòng)力、材料和各種替換工具、部件等，機(jī)械性質(zhì)的津貼，機(jī)械耗用的燃料、動(dòng)力、材料和各種替換工具、部件等，機(jī)械的折舊費(fèi)、修理費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、拆卸費(fèi)和試車費(fèi)，為施工機(jī)械而建造、鋪設(shè)的基礎(chǔ)、底座、工作臺、行走軌道等輔助設(shè)施費(fèi)、運(yùn)輸機(jī)械交納的公路費(fèi)、牌照稅，以及機(jī)械的保管費(fèi)等）以及按照規(guī)定需支付的施工機(jī)械進(jìn)出場費(fèi)等。
4．其他直接費(fèi)用
指施工過程中發(fā)生的材料二次搬運(yùn)費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)、生產(chǎn)工具、用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測費(fèi)和場地清理費(fèi)用等。
5．間接費(fèi)用
指企業(yè)各施工單位為組織和管理生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生的各種費(fèi)用。包括施工單位管理人員的工資、獎(jiǎng)金、職工福利、工資性質(zhì)的津貼，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、修理費(fèi)，以及物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)和勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)等。
6.2.2.3施工企業(yè)成本核算程序
1．賬戶設(shè)置
施工企業(yè)為了進(jìn)行工程成本核算,一般應(yīng)設(shè)置如下賬戶：
（1）“工程施工”賬戶，該賬戶核算企業(yè)進(jìn)行建筑和安裝工程所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，按成本計(jì)算對象設(shè)置明細(xì)賬，并按規(guī)定的成本項(xiàng)目分設(shè)專欄。施工過程中發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、其他直接費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等直接記入“工程施工”賬戶的借方，貸方核算結(jié)轉(zhuǎn)的已完工程、竣工工程的實(shí)際成本和確認(rèn)的合同虧損。工程竣工后，該賬戶與“工程結(jié)算”對沖結(jié)平，賬戶余額反映累計(jì)發(fā)生的工程成本與累計(jì)確認(rèn)的合同毛利。
（2）“機(jī)械作業(yè)”賬戶 從外單位租入施工機(jī)械支付的租賃費(fèi)可以直接計(jì)入“工程施工”賬戶的“機(jī)械使用費(fèi)”項(xiàng)目，不通過“機(jī)械作業(yè)”賬戶核算。
，該賬戶核算企業(yè)及其內(nèi)部獨(dú)立核算的施工單位、機(jī)械站和運(yùn)輸隊(duì)使用自有機(jī)械和運(yùn)輸設(shè)備進(jìn)行機(jī)械作業(yè)時(shí)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。費(fèi)用發(fā)生時(shí)借記該賬戶，分配結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)械作業(yè)時(shí)貸記該賬戶，月末本賬戶無余額。“機(jī)械作業(yè)”賬戶應(yīng)按施工機(jī)械或運(yùn)輸設(shè)備的種類設(shè)置明細(xì)賬，按人工費(fèi)、燃料及動(dòng)力費(fèi)、折舊及修理費(fèi)、其他直接費(fèi)、間接費(fèi)用等項(xiàng)目分設(shè)專欄。
（3）“輔助生產(chǎn)”賬戶，該賬戶核算企業(yè)非獨(dú)立核算的輔助生產(chǎn)部門，為工程施工、產(chǎn)品生產(chǎn)、機(jī)械作業(yè)等提供產(chǎn)品和勞務(wù)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。費(fèi)用發(fā)生時(shí)借記該賬戶，按受益對象分配結(jié)轉(zhuǎn)所發(fā)生的費(fèi)用時(shí)貸記該賬戶，期末借方余額反映輔助生產(chǎn)部門未完工的產(chǎn)品或作業(yè)、勞務(wù)的實(shí)際成本。該賬戶按輔助生產(chǎn)部門設(shè)置明細(xì)賬。
（4）“工程結(jié)算”賬戶，該賬戶是“工程施工”的備抵賬戶，核算根據(jù)合同進(jìn)度已向客戶開出工程價(jià)款結(jié)算單辦理結(jié)算的價(jià)款。貸方登記已向客戶辦理結(jié)算的工程價(jià)款，竣工后與“工程施工”賬戶對沖結(jié)平。
（5）“工程結(jié)算成本”賬戶，該賬戶核算企業(yè)已辦理工程價(jià)款結(jié)算的已完工程的實(shí)際成本。借方登記從“工程施工”賬戶轉(zhuǎn)入的已辦理工程價(jià)款結(jié)算的已完工程的實(shí)際成本，貸方登記轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的已完工程的實(shí)際成本，結(jié)轉(zhuǎn)后賬戶無余額。
2．核算程序
工程成本核算的一般程序如下：
（1）將本期發(fā)生的各項(xiàng)施工費(fèi)用，按其發(fā)生地點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)用途分別分配和歸集到有關(guān)成本賬戶。
（2）期末，按受益對象和有關(guān)規(guī)定，分?jǐn)偤皖A(yù)提由本期工程成本負(fù)擔(dān)的有關(guān)費(fèi)用。
（3）期末，按受益對象分配結(jié)轉(zhuǎn)由本期“工程施工”、“機(jī)械作業(yè)”、“管理費(fèi)用”等應(yīng)負(fù)擔(dān)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用。
（4）期末，將歸集在“間接費(fèi)用”賬戶的有關(guān)費(fèi)用分配計(jì)入工程成本。
（5）期末，按受益對象分配結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)械使用費(fèi)。
（6）期末，結(jié)轉(zhuǎn)已辦理工程價(jià)款結(jié)算的已完工工程成本。
崗位操作：
崗位1：分析并計(jì)算成本數(shù)據(jù)
6.2.3施工企業(yè)成本核算實(shí)務(wù)
施工企業(yè)成本核算的過程，實(shí)際上就是將施工費(fèi)用在各個(gè)成本對象之間進(jìn)行歸集和分配的過程。
6.2.3.1材料費(fèi)用的分配
施工企業(yè)應(yīng)于月末根據(jù)領(lǐng)料單、限額領(lǐng)料單、大堆材料耗用單，退料單和已領(lǐng)未用材料清單等編制材料費(fèi)用分配表，并按成本對象計(jì)入工程成本的材料項(xiàng)目。
如某施工隊(duì)月末材料費(fèi)用分配表如圖表6-6所示：
表6-6 材料費(fèi)用分配表
20XX年X月
應(yīng)借賬戶
計(jì)劃成本
材料成本差異（＋2％）
實(shí)際成本
工程施工－廠房工程
－圍墻工程
機(jī)械作業(yè)
間接費(fèi)用
240 000
60 000
1 400
800
4 800
1 200
28
16
244 800
61 200
1 428
816
合計(jì)
302 200
6 044
308 244
借：工程施工—廠房工程 244 800
—圍墻工程 61 200
—間接費(fèi)用 816
機(jī)械作業(yè) 1 428
貸：庫存材料 302 200
材料成本差異 6 044
6.2.3.2人工費(fèi)用的分配
施工企業(yè)的人工費(fèi)用包括支付給職工的計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、各種獎(jiǎng)金、工資性質(zhì)的津貼，以及按工資總額的14%計(jì)提的職工福利。施工企業(yè)的人工費(fèi)用應(yīng)按其不同的用途進(jìn)行分配,直接從事施工的工人,其人工費(fèi)用直接計(jì)入工程成本,借記“工程施工”賬戶。機(jī)械設(shè)備的操作人員、駕駛員以及機(jī)械設(shè)備的管理人員，其人工費(fèi)用應(yīng)先歸集于機(jī)械作業(yè)成本中，借記“機(jī)械作業(yè)”賬戶，月末隨同機(jī)械作業(yè)成本的分配，計(jì)入工程成本；施工單位管理人員，其人工費(fèi)用應(yīng)先記入“間接費(fèi)用”賬戶的借方，月末隨同間接費(fèi)用分配，計(jì)入工程成本。
月終施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)工資結(jié)算總匯表、施工工人工資費(fèi)用分配表、工程任務(wù)單等有關(guān)憑證編制人工費(fèi)用分配表。某工區(qū)月末人工費(fèi)用分配表如圖表6-7所示：
表6-7人工費(fèi)用分配表
20XX年X月
應(yīng)付工資
應(yīng)付福利費(fèi)
（14％）
合計(jì)
工程施工—廠房工程
－圍墻工程
機(jī)械作業(yè)
間接費(fèi)用
12 000
4 000
800
1400
1 680
560
112
196
13 680
4 560
912
1 596
合計(jì)
18 200
2 548
20 748
借：工程施工—廠房工程 13 680
—圍墻工程 4560
—間接費(fèi)用 912
機(jī)械作業(yè) 1 596
貸：應(yīng)付職工薪酬 20 748
6.2.3.3機(jī)械使用費(fèi)的歸集和分配
機(jī)械使用費(fèi)包括機(jī)械設(shè)備的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、拆卸費(fèi)和輔助設(shè)施費(fèi)用，如當(dāng)月實(shí)際發(fā)生數(shù)額較大時(shí)，可采用待攤或預(yù)提的方法，在現(xiàn)場施工期內(nèi)每月平均負(fù)擔(dān)。機(jī)械設(shè)備的折舊費(fèi)，可采用使用年限法或工作時(shí)數(shù)法（臺班折舊法）計(jì)算，也可以將兩種方法結(jié)合起來使用，即年度折舊額按使用年限法計(jì)算，各月折舊額按臺班折舊法計(jì)算。對于技術(shù)進(jìn)步較快或者使用壽命受到工作環(huán)境影響較大的施工機(jī)械和運(yùn)輸設(shè)備，財(cái)經(jīng)政部門批準(zhǔn)，可以采用加速折舊法計(jì)提折舊。
臺班折舊法計(jì)算折舊的公式如下：
某月應(yīng)提折舊額＝臺班折舊額×該月該機(jī)機(jī)械設(shè)備的工 作臺班數(shù)
臺班折舊法和使用年限折舊法結(jié)合使用的計(jì)算公式如下：
某月應(yīng)提折舊額＝年度臺班折舊額×該月該機(jī)械設(shè)備的工作班數(shù)
施工企業(yè)發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)，應(yīng)先借記“機(jī)械作業(yè)”賬戶，貸記各有關(guān)賬戶。“機(jī)械作業(yè)”賬戶應(yīng)按大型單臺機(jī)械、中型機(jī)械類別和小型機(jī)械設(shè)備設(shè)置明細(xì)分類賬戶，分別歸集和分配機(jī)械使用費(fèi)。
機(jī)械使用費(fèi)的分配可按各項(xiàng)工程的實(shí)際工作臺時(shí)（臺班）數(shù)或完成工作量的比例進(jìn)行分配。計(jì)算公式如下：
在實(shí)際工作中，為了簡化分配計(jì)算，也可不分機(jī)械臺別（類別），將機(jī)械使用費(fèi)按計(jì)劃比例分配。計(jì)算公式如下：
某成本計(jì)算對象應(yīng)負(fù)擔(dān)機(jī)械使用費(fèi)＝本月實(shí)際發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)合計(jì)數(shù)
【例6-2】某施工企業(yè)自有機(jī)械使用情況如表6-8
表6-8機(jī)械使用費(fèi)分配表
工程名稱
起重機(jī)
運(yùn)輸機(jī)械
合計(jì)
臺班
單價(jià)
金額
運(yùn)輸里程
分配率
金額
A工程
20
6 000
6 000
5 000
11 000
B工程
30
9 000
40 000
20 000
29 000
合計(jì)
50
300
15 000
50 000
0．5
25 000
40 000
借：機(jī)械作業(yè) 40 000
貸：累計(jì)折舊 30 000
銀行存款等 6 000
期末分?jǐn)偤笞魅缦路咒洠?div style="height:15px;">
借：工程施工—A工程 11 000
—B工程 29 000
貸：機(jī)械作業(yè) 40 000
6.2.3.4其他直接費(fèi)用的分配
其他直接費(fèi)用可根據(jù)發(fā)生其他直接費(fèi)用的憑證直接借記“工程施工—其他間接費(fèi)用”,對于幾個(gè)工程項(xiàng)目共同耗用的其他直接費(fèi)用，如材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)用、場地清理費(fèi)用等，可按各項(xiàng)工程該項(xiàng)費(fèi)用的預(yù)算比例，或定額耗用量比例進(jìn)行分配，編制其他直接費(fèi)用分配表，再根據(jù)分配表記入工程成本。
6.2.3.5間接費(fèi)用的歸集和分配
間接費(fèi)用應(yīng)按發(fā)生地點(diǎn)進(jìn)行歸集，設(shè)置“間接費(fèi)用”賬戶，或在“工程施工”賬戶下設(shè)置“間接費(fèi)用”二級賬戶進(jìn)行核算。“間接費(fèi)用”賬戶應(yīng)分別施工單位設(shè)置明細(xì)分類賬戶進(jìn)行費(fèi)用的歸集和分配。間接費(fèi)用發(fā)生時(shí)，應(yīng)借記“間接費(fèi)用”賬戶，貸記各有關(guān)賬戶。“間接費(fèi)用”明細(xì)賬應(yīng)按費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目設(shè)專欄記錄。
月終間接費(fèi)用應(yīng)分別施工單位在各成本計(jì)算對象之間進(jìn)行分配，一般建筑工程和安裝工程一般可按各項(xiàng)工程的人工費(fèi)比例或直接成本之比例進(jìn)行分配。分配的計(jì)算公式如下：
某成本計(jì)算對象應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝間接費(fèi)用分配率×該項(xiàng)工程本月實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)（或直接成本）
如果是兼有建筑、安裝工程，應(yīng)先按預(yù)定間接費(fèi)用比例，將間接費(fèi)用在建筑工程和安裝工程之間進(jìn)行第一次分配，然后將分配結(jié)果參照上面的方法分別在建筑工程、安裝工程間進(jìn)行二次分配。
第一次分配：在建筑工程和安裝工程之間進(jìn)行分配
第二次分配參照一般建筑、安裝工程的間接費(fèi)用分配方法。
【例6-3】某施工企業(yè)本期有甲、乙兩項(xiàng)建筑工程，還有丙、丁安裝工程。本期發(fā)生間接費(fèi)用90 000元。有關(guān)資料如下表6-9
表6-9 間接費(fèi)用資料
工程名稱
直接成本
其中：人工費(fèi)
間接費(fèi)用定額取費(fèi)率
甲
乙
丙
丁
550 000
450 000
30 000
20 000
150 000
60 000
15 000
5 000
6%
6%
60%
60%
第一次分配：
分配率=90 000÷（1 000 000×6%+20 000×60%）×60%=75%
建筑工程甲、乙應(yīng)分配的間接費(fèi)用=1 000 000×6%×75%=75 000元
安裝工程丙、丁應(yīng)分配的間接費(fèi)用=20 000×60%×75%=15 000元
第二次分配：
建筑工程間接費(fèi)用分配率=75 000÷1 000 000×60%=7.5%
甲工程應(yīng)分配的間接費(fèi)用=550 000×7.5%=41 250元
乙工程應(yīng)分配的間接費(fèi)用=450 000×7.5%=33 750元
安裝工程間接費(fèi)用分配率=15 000÷20 000×60%=75%
丙工程應(yīng)分配的間接費(fèi)用=15 000×75%=11 250元
丁工程應(yīng)分配的間接費(fèi)用=5 000×75%=3 750元
借:工程施工—甲工程—間接費(fèi)用 41 250
—乙工程—間接費(fèi)用 33 750
—丙工程—間接費(fèi)用 11 250
—丁工程—間接費(fèi)用 3 750
貸:間接費(fèi)用 90 000
由于施工企業(yè)的生產(chǎn)受氣候影響較大，各月完成的工作量不均衡，因此間接費(fèi)用按實(shí)際分配率會使各月工程成本承擔(dān)的間接費(fèi)用不盡合理。例如每年的1月份、2月份，職工的探親路費(fèi)較大，而工作量卻最少，這樣按實(shí)際分配率進(jìn)行分配時(shí)，就會使1、2月份施工工程負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用偏高。為此，間接費(fèi)用分配也可采用計(jì)劃分配率法進(jìn)行分配。其計(jì)算公式如下：
采用計(jì)劃分配率進(jìn)行分配，實(shí)際發(fā)生的間接費(fèi)用與按計(jì)劃分配率分配的間接費(fèi)用之差在年末需進(jìn)行調(diào)整。
6.2.3.6已完工程和未完施工成本的計(jì)算
作為成本核算的工程（一般為單位工程）全部完工后，稱為竣工工程。尚未竣工，但已完成預(yù)算定額規(guī)定的一定組成部分的工程（一般為分部或分項(xiàng)工程），稱為已完工程。尚未完工的工程稱為未完施工工程（或未完工程）。
施工企業(yè)不僅要計(jì)算竣工工程的成本，而且要及時(shí)計(jì)算已完工程的成本，以便及時(shí)反映施工企業(yè)的財(cái)務(wù)成果和分析、考核施工工程預(yù)算成本的執(zhí)行情況。計(jì)算已完工程的成本，先要計(jì)算未完施工工程的成本。然后計(jì)算本期已完工工程成本。
本期已完工程成本=期初在建工程成本+本期發(fā)生工程費(fèi)用—期末未完工程成本
未完施工工程的成本一般有以下兩種計(jì)算方法
1．未完施工工程成本按預(yù)算成本計(jì)價(jià)
由于工程的預(yù)算成本一般都是以分部工程或分項(xiàng)工程為對象確定的，因此對于未完施工工程就通過月末盤點(diǎn)，確定施工進(jìn)度后計(jì)算。例如月末盤點(diǎn)某項(xiàng)未完施工工程的施工進(jìn)度為80%，該分部（或分項(xiàng)）工程的預(yù)算成本為18 750元，則月末未完施工工程的成本為18 750×80% =15 000元。
2．未完施工工程成本按預(yù)算成本比例計(jì)算計(jì)價(jià)
即按以完工程預(yù)算成本和未完施工工程預(yù)算成本比例計(jì)算未完施工工程成本。其計(jì)算公式如下：
【例6-4】甲工程期初“工程施工”賬戶余額為30 000元，工程本期發(fā)生費(fèi)用180 000元，本期完工工程預(yù)算成本216 000元，期末未完工程預(yù)算成本24 000元。
本期期末未完工程實(shí)際成本=（30 000+180 000）/（216 000+24 000）×24 000
=21 000元
本期期末完工程實(shí)際成本=30 000+180 000-21 000=189 000元
施工企業(yè)工程成本的計(jì)算可在施工明細(xì)賬戶內(nèi)進(jìn)行。對已完工程應(yīng)按月結(jié)轉(zhuǎn)成本。已完工程成本結(jié)轉(zhuǎn)會計(jì)分錄如下：
借：工程結(jié)算 189 000
貸：工程施工 189 000
6.2.3.7竣工成本決算
為了全面反映和監(jiān)督竣工工程成本的開支情況，考核工程預(yù)算的完成情況，對于已竣工的工程，需要編制“竣工成本決算”?？⒐こ杀緵Q算的內(nèi)容如下：
1．竣工工程按成本項(xiàng)目分別反映預(yù)算成本、實(shí)際成本及成本降低額和降低率。
2．竣工成本耗用人工、材料、機(jī)械的預(yù)算量、實(shí)際用量及節(jié)超率。
3．竣工成本的簡要分析與說明。
6.3.分項(xiàng)實(shí)訓(xùn)三：房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本核算
實(shí)訓(xùn)資料：某房地產(chǎn)開發(fā)公司在已開發(fā)完成的自用建設(shè)場地內(nèi)，建設(shè)商品房A、經(jīng)營出租房B、周轉(zhuǎn)房C各一棟，均采用出包方式施工。發(fā)生了下列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：（1）結(jié)轉(zhuǎn)占用土地成本。采用歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法，按占用場地面積比例進(jìn)行分配，房屋工程A、B、C占用土地的比例分別為40%、30%、30%。建設(shè)場地實(shí)際總成本為180萬元。分類歸集后，土地征用及拆遷報(bào)償140萬元，基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)40萬元。用銀行存款支付勘察和設(shè)計(jì)費(fèi)20萬元；領(lǐng)用安裝設(shè)備共計(jì)30萬遠(yuǎn)。其中：用于商品房A的安裝設(shè)備14萬元、用于出租房B的安裝設(shè)備6萬元，用于周轉(zhuǎn)房C的安裝設(shè)備6萬元。分配公共配套設(shè)施費(fèi)24萬元，分配結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)間接費(fèi)120萬元；商品房A已竣工驗(yàn)收，予以工程決算，結(jié)轉(zhuǎn)已完開發(fā)成本。結(jié)轉(zhuǎn)已完開發(fā)產(chǎn)品成本。根據(jù)資料商品房A累計(jì)實(shí)際開發(fā)成本為135.6萬元
（一）預(yù)備知識：
6.3.1房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特點(diǎn)
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是房產(chǎn)與地產(chǎn)的總稱。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就是從事房地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營的企業(yè)，它既是房地產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)者，也是房地產(chǎn)商品的經(jīng)營者。它的主要業(yè)務(wù)有土地的開發(fā)與經(jīng)營、房屋的開發(fā)與經(jīng)營、城市基礎(chǔ)設(shè)施開發(fā)、公共配套設(shè)施開發(fā)和待建工程開發(fā)等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營有如下特點(diǎn)：
1．開發(fā)經(jīng)營的計(jì)劃性
企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)嚴(yán)格控制在國家計(jì)劃之內(nèi)，按照規(guī)劃、征地、設(shè)計(jì)、施工、配套、管理“六統(tǒng)一”原則和企業(yè)的建設(shè)計(jì)劃、銷售計(jì)劃進(jìn)行開發(fā)經(jīng)營。
2． 開發(fā)產(chǎn)品的商品性
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的產(chǎn)品全部作為商品進(jìn)入市場銷售。
3． 開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜性
經(jīng)營內(nèi)容復(fù)雜，涉及面廣，經(jīng)濟(jì)往來對象多。
4．發(fā)建設(shè)周期長，投資數(shù)額大
開發(fā)產(chǎn)品的周期少則一年，多則數(shù)年才能完成。每一個(gè)階段都需要投入大量資金。
5．經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)大
開發(fā)產(chǎn)品單價(jià)高，建設(shè)周期長，負(fù)債經(jīng)營程度高，不確定因素多，一旦決策失敗，將造成大量開發(fā)產(chǎn)品積壓，使企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，導(dǎo)致企業(yè)陷入困境。
6.3.2房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算的特點(diǎn)
6.3.2.1開發(fā)產(chǎn)品成本的內(nèi)容
開發(fā)產(chǎn)品成本是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在產(chǎn)品開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出。它反映了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)過程中所耗費(fèi)的全部物化勞動(dòng)與活勞動(dòng)，是考核房地產(chǎn)開發(fā)工作質(zhì)量的一項(xiàng)綜合指標(biāo)，是制定開發(fā)產(chǎn)品銷售格價(jià)的基礎(chǔ)。開發(fā)產(chǎn)品成本按其用途，可分為以下四類：
1．土地開發(fā)成本
土地開發(fā)成本是指房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)土地（即建設(shè)用地）所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。
2．房屋開發(fā)成本
房屋開發(fā)成本是指房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)各種房屋（包括商品房、出租房、周轉(zhuǎn)房、代建房等）所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出。
3．配套設(shè)施開發(fā)成本
配套設(shè)施開發(fā)成本是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)能有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施及不能有償轉(zhuǎn)讓、不能直接計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品成本的公共配套設(shè)施所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出。
4．代建工程開發(fā)成本
它是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接受委托單位的委托，代為開發(fā)除土地、房屋以外其他工程（如市政工程）所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出。
6.3.2.2開發(fā)產(chǎn)品成本核算對象
開發(fā)產(chǎn)品成本核算對象應(yīng)根據(jù)其開發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)及實(shí)際情況，按照下列原則，選擇成本核算對象：一般的開發(fā)項(xiàng)目，以每一獨(dú)立編制的概算或施工圖預(yù)算所列單項(xiàng)工程作為核算對象；同一開發(fā)地點(diǎn)、結(jié)構(gòu)類型相同的群體開發(fā)項(xiàng)目，開竣工時(shí)間相近、由同一施工單位施工的，可以并為一個(gè)成本核算對象；成本核算對象應(yīng)在開發(fā)項(xiàng)目開工前確定，一經(jīng)確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。
6.3.2.3開發(fā)產(chǎn)品成本項(xiàng)目
開發(fā)產(chǎn)品成本項(xiàng)目一般可分為土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)等。
土地征用及拆補(bǔ)償費(fèi)：指房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)征用土地所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括土地出讓金、勞動(dòng)力安置費(fèi)，可行性研究費(fèi)，青苗補(bǔ)償費(fèi)、土地補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他征用土地而發(fā)生的費(fèi)用。
前期工程費(fèi)：指企業(yè)在前期準(zhǔn)備階段發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括總體規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)、可行性研究費(fèi)、政府代收代繳的各項(xiàng)費(fèi)用、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、各項(xiàng)臨時(shí)工程（臨時(shí)水、臨時(shí)電、臨時(shí)路等）費(fèi)用、“七通一平”或“三通一平”費(fèi)用等。
基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)：指建造各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)生的費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施主要是指與開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的道路、供熱設(shè)施、供水設(shè)施、供電設(shè)施、供氣設(shè)施、通訊設(shè)施、照明設(shè)施和綠化等，這些設(shè)施發(fā)生的設(shè)備及安裝費(fèi)都在基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)項(xiàng)目內(nèi)歸集。
建筑安裝工程費(fèi)：指房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)過程中發(fā)生的各種建筑安裝費(fèi)用，包括企業(yè)以出包方式支付承建單位的建筑安裝工程費(fèi)和以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)。
配套設(shè)施費(fèi)：指為開發(fā)項(xiàng)目服務(wù)的，不能有償轉(zhuǎn)讓的各項(xiàng)公共配套設(shè)施發(fā)生的費(fèi)用，如鍋爐房、水塔、公共廁所、自行車棚等發(fā)生的支出。凡能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施如商店、郵局、學(xué)校、醫(yī)院、理發(fā)店等都不能計(jì)入該成本項(xiàng)目內(nèi)。
開發(fā)間接費(fèi)：指企業(yè)所屬的開發(fā)部門或工程指揮部門為組織和管理開發(fā)項(xiàng)目而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，包括工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等。企業(yè)的各行政部門為管理公司而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用不在此核算，應(yīng)通過“管理費(fèi)用”帳戶核算。
目前我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營管理規(guī)模、經(jīng)營范圍、經(jīng)營方式等各不相同。比如，就土地開發(fā)而言，有些企業(yè)只進(jìn)行建設(shè)場地土地地面的清理平整，將原有建筑物、障礙物拆除，就算完成土地開發(fā)；而有些企業(yè)除進(jìn)行地面的清理平整，還要進(jìn)行地下各種管線的鋪設(shè)、地面道路的建設(shè)，做到“七通一平”才算完成土地開發(fā)等。所以，每一開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)前述成本項(xiàng)目的設(shè)置原則，結(jié)合開發(fā)項(xiàng)目的具體情況，有選擇地設(shè)置成本項(xiàng)目。
6.3.2.4成本核算賬戶的設(shè)置
為核算開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本，企業(yè)可根據(jù)其本身經(jīng)營開發(fā)的業(yè)務(wù)要求，設(shè)置“開發(fā)成本”賬戶。本賬戶核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程的開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。本賬戶借方登記企業(yè)在土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程的開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，貸方登記開發(fā)完成已竣工驗(yàn)收的開發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際成本。借方余額所映未完開發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際成本。本賬戶應(yīng)按開發(fā)成本的種類，如“土地開發(fā)”、“房屋開發(fā)”、“配套設(shè)施開發(fā)”和“代建工程開發(fā)”等設(shè)置二級明細(xì)賬戶，并在二級明細(xì)賬戶下，按成本核算對象進(jìn)行明細(xì)核算。“開發(fā)間接費(fèi)”賬戶，本賬戶核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，包括工資、福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)和周轉(zhuǎn)房攤銷等。本賬戶借方登記企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位為開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各成本核算對象的開發(fā)間接費(fèi)，月末本賬戶無余額。本賬戶應(yīng)按企業(yè)內(nèi)部不同的單位、部門（分公司）設(shè)置明細(xì)賬戶。
6.3.3 開發(fā)成本的核算
下面以房屋開發(fā)為例說明開發(fā)成本的核算。
企業(yè)開發(fā)建設(shè)的房屋，按其用途不同，可分為四種：一是為銷售而開發(fā)的商品房；二是為出租經(jīng)營而開發(fā)的出租房；三是為安置被拆遷居民周轉(zhuǎn)使用而開發(fā)的周轉(zhuǎn)房；四是為其他單位代建的代建房。這些房屋，雖然性質(zhì)、用途各不相同，但其發(fā)生的開發(fā)費(fèi)用的性質(zhì)卻大體相同，可按一定的成本核算方法，核算其房屋開發(fā)成本。
為了反映房屋開發(fā)費(fèi)用的支出情況，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“開發(fā)成本—房屋開發(fā)”賬戶，并分別按照開發(fā)房屋的用途（商品房、出租房、周轉(zhuǎn)房和代建房等）和企業(yè)選擇的成本核算對象設(shè)置明細(xì)賬戶，進(jìn)行房屋開發(fā)費(fèi)用的明細(xì)核算。
1．房屋開發(fā)費(fèi)用的歸集與分配
（1）土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的歸集與分配。房屋開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)根據(jù)不同情況，采用不同的費(fèi)用歸集和核算方法。
1）房屋開發(fā)過程中發(fā)生的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，能夠分清受益對象的，可直接計(jì)入有關(guān)房屋開發(fā)成本核算對象的“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”成本項(xiàng)目內(nèi)，即借記“開發(fā)成本—房屋開發(fā)”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；分不清受益對象的，可先通過“開發(fā)成本—土地開發(fā)—土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)“或”開發(fā)成本—房屋開發(fā)—土地征用及拆遷償費(fèi)“等賬戶進(jìn)行歸集，待土地開發(fā)完成投入使用時(shí)，再按一定標(biāo)準(zhǔn)將該項(xiàng)費(fèi)用分配計(jì)入各有關(guān)房屋開發(fā)成本核算對象的“土地征用及拆遷償費(fèi)”項(xiàng)目內(nèi)，即借記“開發(fā)成本—土地開發(fā)—土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”或“開發(fā)成本—房屋開發(fā)—土地征用及拆遷償費(fèi)”賬戶。
2）若房屋開發(fā)項(xiàng)目占用的是自用建設(shè)場地，則其土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)已在“開發(fā)成本—土地開發(fā)—自用土地開發(fā)”賬戶中歸集，可采用歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法，將該費(fèi)用項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本—房屋開發(fā)”賬戶的有關(guān)成本項(xiàng)目內(nèi)。
3）若房屋開發(fā)項(xiàng)目占用的是本企業(yè)開發(fā)的商業(yè)性建設(shè)場地的一部分，則其“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”應(yīng)先通過“開發(fā)成本—土地開發(fā)“賬戶統(tǒng)一歸集，待土地開發(fā)完成投入使用時(shí)，再按此項(xiàng)工程占地面積占全部開發(fā)完成土地面積的比例，確定該房屋開發(fā)成本應(yīng)負(fù)擔(dān)的土地征用及拆遷償費(fèi)，并計(jì)入相應(yīng)房屋開發(fā)成本核算對象的成本項(xiàng)目內(nèi)。
4）若房屋開發(fā)占有的是本企業(yè)改變用途不準(zhǔn)備對外銷售的建設(shè)場地，則其土地征用拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)由“開發(fā)產(chǎn)品—土地“或”開發(fā)成本—土地開發(fā)“賬戶轉(zhuǎn)入，即借記“開發(fā)成本—房屋開發(fā)”賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品—土地”或“開發(fā)成本—土地開發(fā)”等賬戶。
（2）前期工程費(fèi)的歸集與分配。前期工程費(fèi)的內(nèi)容非常多，企業(yè)為取得建設(shè)工程規(guī)劃許可證必須交付的費(fèi)用及房屋建筑物主體工程正式施工前發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用都稱為前期工程費(fèi)。企業(yè)支付前期工程費(fèi)時(shí)，若能分清成本核算對象，可直接計(jì)入有關(guān)房屋開發(fā)成本核算對象的“前期工程費(fèi)”成本項(xiàng)目內(nèi)：若不能分清成本核算對象，可先通過“開發(fā)成本—房屋開發(fā)—前期工程費(fèi)”賬戶核算，以后再按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入有關(guān)房屋開發(fā)成本中。
由于前期工程費(fèi)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不同，有些是按建筑面積收費(fèi)，有些按工程造價(jià)的一定比例收費(fèi)，還有些是按開發(fā)的住宅戶數(shù)收費(fèi)等，所以前期工程費(fèi)在各成本核算對象之間的分配應(yīng)區(qū)別對待，以保證各房屋開發(fā)成本的真實(shí)性。
（3）基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)的歸集與分配。企業(yè)在房屋開發(fā)過程中發(fā)生的基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用，有兩種歸集方法：
1）在費(fèi)用發(fā)生時(shí)能分清受益對象的，應(yīng)直接計(jì)入各有關(guān)房屋開發(fā)成本核算對象的“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用”成本項(xiàng)目內(nèi)，即借記“開發(fā)成本—房屋開發(fā)”賬戶，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等賬戶。應(yīng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上成本核算對象負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用，需按房屋開發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算成本或計(jì)劃開發(fā)成本標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入有關(guān)房屋開發(fā)成本核算對象的“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”項(xiàng)目內(nèi)。
2）若房屋開發(fā)項(xiàng)目所占用的建設(shè)場地屬于企業(yè)已經(jīng)開發(fā)的商業(yè)性建設(shè)場地一部分，由于這部分建設(shè)場地基礎(chǔ)設(shè)施已經(jīng)歸并在“開發(fā)成本—土地開發(fā)”賬戶內(nèi)，因此可按前面介紹的分項(xiàng)平行結(jié)轉(zhuǎn)法將基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)從“開發(fā)成本—土地開發(fā)”賬戶轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本—房屋開發(fā)”賬戶的“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”項(xiàng)目內(nèi)。若房屋開發(fā)項(xiàng)目占用的土地屬于企業(yè)已經(jīng)開發(fā)的自用建設(shè)場地，且其開發(fā)成本已在“開發(fā)成本—土地開發(fā)”賬戶歸集，則可按歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法，將“開發(fā)成本—土地開發(fā)”賬戶歸集的“前期工程費(fèi)”“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”和”“建筑安裝費(fèi)”統(tǒng)一轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本—房屋開發(fā)”的“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”項(xiàng)目內(nèi)。
（4）建筑安裝費(fèi)的歸集與分配。企業(yè)在房屋開發(fā)過程中發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)，應(yīng)根據(jù)建筑安裝工程的施工方式，采用不同的費(fèi)用歸集和核算方法。
1）出包方式。開發(fā)企業(yè)將建筑安裝工程出包給單位施工時(shí)，其建筑安裝工程費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)企業(yè)承付的已完工程價(jià)款確定，其費(fèi)用直接計(jì)入有關(guān)核算對象的“建筑安裝工程費(fèi)”項(xiàng)目內(nèi)，即借記“開發(fā)成本—房屋開發(fā)”賬戶，貸記“應(yīng)付賬款—應(yīng)付工程款”或“銀行存款“等賬戶。
2）自營方式，即企業(yè)自已組織力量進(jìn)行房屋建筑安裝工程施工。發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)和機(jī)械使用費(fèi)等建筑安裝工程費(fèi)都應(yīng)計(jì)入“開發(fā)成本—房屋開發(fā)”賬戶的有關(guān)成本核算對象的“建筑安裝工程費(fèi)”成本項(xiàng)目內(nèi)。
企業(yè)用于房屋開發(fā)的各種設(shè)備，即附屬于房屋主體工程的各項(xiàng)設(shè)備，其設(shè)備成本也應(yīng)計(jì)入有關(guān)房屋成本核算對象的“建筑安裝工程費(fèi)”成本項(xiàng)目。企業(yè)應(yīng)于設(shè)備出庫交付安裝時(shí)，按其實(shí)際成本，借記“開發(fā)成本—房屋開發(fā)”賬戶，貸記“庫存設(shè)備”賬戶。
（5）配套設(shè)施費(fèi)的歸集與分配。開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行土地和房屋開發(fā)的同時(shí)，按照城市建設(shè)總體規(guī)則，需要一并建設(shè)開發(fā)人們生活所必需的配套設(shè)施。開發(fā)企業(yè)承建的配套設(shè)施，一部分是開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)的，另一部分是開發(fā)項(xiàng)目外的。按其是否可以有償轉(zhuǎn)讓也可分為兩類，一類是不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施，如水塔、自行車棚、消防、爐房、公共廁所等。另一類是能夠有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施，如商店、郵局、銀行、學(xué)校和醫(yī)院等。“開發(fā)成本—房屋開發(fā)”賬戶中核算的公共配套設(shè)施費(fèi)僅指開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)不能有償轉(zhuǎn)讓公共配套設(shè)施，能夠有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施應(yīng)在“開發(fā)成本—配套設(shè)施開發(fā)”賬戶內(nèi)單獨(dú)核算。
配套設(shè)施費(fèi)用能夠分清有關(guān)成本核算對象時(shí)，應(yīng)直接計(jì)入有關(guān)房屋開發(fā)成本核算對象的“配套設(shè)施費(fèi)”成本項(xiàng)目內(nèi)，即借記“開發(fā)成本—房屋開發(fā)”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。若發(fā)生的配套設(shè)施應(yīng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上成本核算對象負(fù)擔(dān)的，則應(yīng)先通過“配套設(shè)施開發(fā)”二級明細(xì)賬戶來歸集費(fèi)用，待配套設(shè)施竣工時(shí)，再按開發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算成本，將其分?jǐn)傆?jì)入有關(guān)成本核算對象的“配套設(shè)施費(fèi)”項(xiàng)目內(nèi)，即借記“開發(fā)成本—房屋開發(fā)”賬戶，貸記“開發(fā)成本—配套設(shè)施開發(fā)”賬戶。
（6）開發(fā)間接費(fèi)用的歸集與分配。與土地開發(fā)成本中“開發(fā)間接費(fèi)”成本項(xiàng)目的歸集與分配方法相同。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用上述進(jìn)行費(fèi)用的歸集與分配，已將某項(xiàng)工程在整個(gè)開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用都記錄到相應(yīng)成本核算對象的各個(gè)成本項(xiàng)目內(nèi)，待工程完工時(shí)，企業(yè)便可根據(jù)開發(fā)成本明細(xì)賬戶中的數(shù)據(jù)資料，正確地計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)工程的開發(fā)成本。
2．竣工房屋開發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)
企業(yè)開發(fā)建設(shè)的各種房屋竣工驗(yàn)收后，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行竣工成本結(jié)轉(zhuǎn)。進(jìn)行開發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)的房屋，應(yīng)具備以下幾個(gè)條件：
（1）建筑安裝工程已完工，并已同施工單位辦理完竣工驗(yàn)收和結(jié)算手續(xù)。
（2）項(xiàng)目內(nèi)供水、供電、供暖等基礎(chǔ)設(shè)施工程已完工并已辦理竣工驗(yàn)收和結(jié)算手續(xù)。
（3）尚未完工的公共配套設(shè)施工程費(fèi)，已經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，按規(guī)定進(jìn)行了預(yù)提。
（4）已按規(guī)定分配計(jì)入了該項(xiàng)目應(yīng)負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)成本費(fèi)用。企業(yè)開發(fā)完成的房屋建筑物具備上述條件后，應(yīng)根據(jù)其竣工驗(yàn)收報(bào)告單，填制“開發(fā)產(chǎn)品入庫單”，將其納入完工建筑產(chǎn)品管理，并按房屋建筑物的實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)，借記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶及所屬的“房屋”、“出租開發(fā)產(chǎn)品”、“周轉(zhuǎn)房”等明細(xì)賬戶，貸記“開發(fā)成本—房屋開發(fā)”賬戶。
（二）崗位操作：
崗位1：分析并計(jì)算成本數(shù)據(jù)
崗位2：編制各種原始憑證
崗位3：編制各種記帳憑證
崗位4：登記帳目
（1）結(jié)轉(zhuǎn)占用土地成本。采用歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法，按占用場地面積比例進(jìn)行分配，房屋工程A、B、C占用土地的比例分別為40%、30%、30%。建設(shè)場地實(shí)際總成本為180萬元。分類歸集后，土地征用及拆遷報(bào)償140萬元，基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)40萬元。根據(jù)計(jì)算結(jié)果作如下分錄：
借：開發(fā)成本—房屋—商品房A—土地征用及拆遷費(fèi)560 000 —基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi) 160 000
—出租房B —土地征用及拆遷費(fèi) 420 000
—基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi) 120 000
—周轉(zhuǎn)房C—土地征用及拆遷費(fèi) 420 000
—基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi) 120 000
貸：開發(fā)產(chǎn)品—土地 1 800 000
（2）用銀行存款支付勘察和設(shè)計(jì)費(fèi)20萬元：
借：開發(fā)成本—房屋—商品房A—前期工程費(fèi) 80 000
—出租房B—前期工程費(fèi) 60 000
—周轉(zhuǎn)房C—前期工程費(fèi) 60 000
貸：銀行存款 200 000
（3）領(lǐng)用安裝設(shè)備共計(jì)30萬遠(yuǎn)。其中：用于商品房A的安裝設(shè)備14萬元、用于出租房B的安裝設(shè)備6萬元，用于周轉(zhuǎn)房C的安裝設(shè)備6萬元。
借：開發(fā)成本—房屋—商品房A—建筑安裝工程費(fèi) 140 000
—出租房B—建筑安裝工程費(fèi) 60 000
—周轉(zhuǎn)房C—建筑安裝工程費(fèi) 60 000
貸：庫存設(shè)備 300 000
（4）分配公共配套設(shè)施費(fèi)24萬元，作如下分錄：
借：開發(fā)成本—房屋—商品房A—配套設(shè)施費(fèi) 96 000
—出租房B—配套設(shè)施費(fèi) 72 000
—周轉(zhuǎn)房C—配套設(shè)施費(fèi) 72 000
貸：開發(fā)成本—配套設(shè)施開發(fā) 240 000
（5）分配結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)間接費(fèi)120萬元，作如下分錄
借：開發(fā)成本—房屋—商品房A—開發(fā)間接費(fèi) 480 000
—出租房B—開發(fā)間接費(fèi) 360000
—周轉(zhuǎn)房C—開發(fā)間接費(fèi) 360000
貸：開發(fā)間接費(fèi)用 1 200 000
【例6-6】 商品房A已竣工驗(yàn)收，予以工程決算，結(jié)轉(zhuǎn)已完開發(fā)成本。
結(jié)轉(zhuǎn)已完開發(fā)產(chǎn)品成本。根據(jù)資料商品房A累計(jì)實(shí)際開發(fā)成本為135.6萬元，作如下分錄：
借：開發(fā)產(chǎn)品—房屋—商品房A 1 356 000
貸：開發(fā)成本—房屋開發(fā)—商品房A 1 356 000
6.4 分項(xiàng)實(shí)訓(xùn)四：旅游、飲食服務(wù)企業(yè)成本核算
（一）預(yù)備知識
旅游飲食服務(wù)企業(yè)是旅游、飲食和各種服務(wù)行業(yè)的總稱。包括旅行社、賓館、酒店、渡假村、游樂場、理發(fā)、照相等各類服務(wù)行業(yè)。旅游飲食服務(wù)企業(yè)屬于第三產(chǎn)業(yè)，以服務(wù)為中心，輔之以產(chǎn)品生產(chǎn)與流通，直接為消費(fèi)者服務(wù)。
6.4.1 旅游飲食服務(wù)企業(yè)成本核算的特點(diǎn)
旅游飲食服務(wù)企業(yè)提供勞務(wù)發(fā)生的勞動(dòng)耗費(fèi)主要是人工和經(jīng)營過程中的物化勞動(dòng)耗費(fèi)。旅游飲食服務(wù)企業(yè)將企業(yè)成本中能按受益原則細(xì)化的各項(xiàng)費(fèi)用歸集到各成本對象，其余均作為期間費(fèi)用處理，這樣，期間費(fèi)用的范圍就較大。旅游飲食服務(wù)企業(yè)的營業(yè)成本有如下特點(diǎn)：
1．旅游飲食服務(wù)企業(yè)營業(yè)成本主要計(jì)算直接成本。
2．旅游飲食服務(wù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程往往就是銷售過程甚至消費(fèi)過程。企業(yè)一定期間的直接成本既是生產(chǎn)成本，又是銷售成本，既“營業(yè)成本”。
3．旅游飲食服務(wù)企業(yè)一般只計(jì)算總成本，不計(jì)算單位成本。
4．旅游飲食服務(wù)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中使用的各種材料，一經(jīng)領(lǐng)用即計(jì)入營業(yè)成本，不管其是否已經(jīng)投入使用。
5．旅游飲食服務(wù)企業(yè)的人工費(fèi)用不作為營業(yè)成本處理。
由于這類企業(yè)提供的服務(wù)往往是綜合性的，很難確定哪種勞務(wù)花費(fèi)了多少工作時(shí)間，應(yīng)負(fù)擔(dān)多少人工，所以將其作為期間費(fèi)用處理。
在旅游飲食服務(wù)企業(yè)的成本核算中，設(shè)置“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，反映一定時(shí)期各經(jīng)營業(yè)務(wù)的直接成本，與“主營業(yè)務(wù)收入”帳戶歸集的當(dāng)期收入配比。
（二）崗位操作：
崗位1：分析并計(jì)算成本數(shù)據(jù)
崗位2：編制各種原始憑證
崗位3：編制各種記帳憑證
崗位4：登記帳目
6.4.2旅游服務(wù)業(yè)營業(yè)成本的核算
6.4.2.1旅行社營業(yè)成本的核算
旅行社的營業(yè)成本是指直接用于接待旅游團(tuán)隊(duì)，為其提供各項(xiàng)服務(wù)支付的費(fèi)用。旅行社發(fā)生的廣義的營業(yè)費(fèi)用包括兩個(gè)部分。一部分是代收代付的費(fèi)用，另一部分是旅行社自身經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。代收代付費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，因?yàn)樗强梢悦鞔_成本核算對象的費(fèi)用；而經(jīng)營中的各項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接計(jì)入“銷售費(fèi)用”賬戶，因?yàn)樗鼈冸y以被區(qū)分和分配到有關(guān)的成本計(jì)算對象上去，只能作為企業(yè)成本中的期間費(fèi)用核算。下面舉例說明代收代付費(fèi)用等的核算。
【例6-7】旅行社計(jì)算應(yīng)支付本月員工的工資，工資匯總表上金額為19,300元。據(jù)此應(yīng)作的會計(jì)分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)成本 19 300
貸：應(yīng)付職工薪酬 19 300
【例6-8】 某組團(tuán)本月根據(jù)費(fèi)用結(jié)算通知單，向甲接團(tuán)社撥付綜合服務(wù)費(fèi)45 000元，又向乙旅游團(tuán)支付全程陪同費(fèi)6000元，餐費(fèi)5 000元，交通費(fèi)2 00元，行李托運(yùn)費(fèi)1 000元。應(yīng)作的會計(jì)分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)成本—甲接團(tuán)社—綜合服務(wù)費(fèi) 45 000
—乙旅游團(tuán)—陪同費(fèi) 6 000
—乙旅游團(tuán)—餐費(fèi) 5 000
—乙旅游團(tuán)—交通費(fèi) 2 000
—乙旅游團(tuán)—行李托運(yùn)費(fèi) 1 000
貸：銀行存款 59 000
【例6-9】 某接團(tuán)社本月接待甲旅游團(tuán)，取得營業(yè)收入60 000元。該月為丙旅游團(tuán)代付各項(xiàng)費(fèi)用合計(jì)44 000元。接團(tuán)社尚未收到組團(tuán)社劃撥的款項(xiàng)。
旅行團(tuán)離開本地確定營業(yè)收入時(shí)：
借：應(yīng)收賬款—應(yīng)收國內(nèi)結(jié)算款（丙組團(tuán)社） 60 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入—綜合服務(wù)收入 60 000
代付各項(xiàng)費(fèi)用：
借：主營業(yè)務(wù)成本—丙旅行團(tuán) 44 000
貸：銀行存款 44 000
月末，結(jié)算營業(yè)成本時(shí)：
借：本年利潤 44 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本——丙旅行團(tuán) 44 000
6.4.2.2 餐飲業(yè)營業(yè)成本的核算
餐飲業(yè)營業(yè)成本包括本企業(yè)加工生產(chǎn)各種餐飲制品發(fā)生的原材料成本及商品的進(jìn)價(jià)成本。商品進(jìn)價(jià)成本的核算在6.5介紹。這里集中介紹餐飲企業(yè)原材料成本的主要核算方法。
餐飲業(yè)的食品原材料是個(gè)大類。在飯店、灑樓、度假村的原材料中占較大比重。食品原材料包括以下幾類：
1．糧食類
指制作主食的大米、面粉和糯米等。
2．副食類
指雞、鴨、魚、肉、蛋和各種蔬菜等。它們屬于鮮活類材料，應(yīng)隨時(shí)采購，隨時(shí)消耗。
3．干菜類
指木耳、香菇、干魚翅和干海參等。
4．調(diào)味品類
指油、鹽、醬、醋、味精、辣椒、花椒、老姜和調(diào)料等。它們又可分為：
入庫管理類，指能較長時(shí)間儲存，可大量購進(jìn)的糧油、干貨和調(diào)味品等；不入庫管理類，它指應(yīng)該少量地隨購隨用的，不能長時(shí)間儲存的鮮活材料。
1．領(lǐng)料制成本核算方法
實(shí)行領(lǐng)料制的餐飲業(yè)，對廚房、操作間領(lǐng)用每種原材料等都需要填制“領(lǐng)料
單”，并按領(lǐng)料的數(shù)額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”貸記“原材料”賬戶。月份終了，應(yīng)按廚房和操作間等實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)存原材料數(shù)額，辦理假退料手續(xù)調(diào)整營業(yè)成本，并于下月初再將假退料數(shù)額沖回。
根據(jù)餐飲業(yè)的實(shí)際情況，月末也可不對廚房和操作間結(jié)存的原材料辦理假退料手續(xù)，而將實(shí)際盤點(diǎn)得到的原材料數(shù)額保留在“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶中，如此則根據(jù)下面的公式計(jì)算出本月耗用的原材料總成本，據(jù)此結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本：
本月耗用原材料總成本=月初廚房或操作間結(jié)存材料成本+本月領(lǐng)用原材料成本－月末廚房或操作間結(jié)存原材料成本
餐飲業(yè)的原材料一般按實(shí)際成本記賬。領(lǐng)用原材料的實(shí)際成本可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法確定。不同的材料可以采用不同的計(jì)價(jià)方法。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意更改。
【例6-6】 宏發(fā)餐館實(shí)行領(lǐng)料制，根據(jù)2004年7月20日發(fā)料匯總表（見表6-6）匯總的本旬領(lǐng)料單表明的情況，該企業(yè)7月20日應(yīng)作會計(jì)分錄如下：
表6-6 宏發(fā)餐館發(fā)料匯總表
2000年7月20日
名 稱
數(shù)量（千克）
單價(jià)（元/千克）
金額（元）
備 注
大 米
面 粉
蔬 菜
魚 肉
2 400
4 800
2
2
4 800
9 600
7 200
28 600
合計(jì)
50 200
會計(jì)主管： 復(fù)核： 制表：
借：主營業(yè)務(wù)成本 50 200
貸：原材料—糧食類—大米 4 800
—糧食類—面粉 9 600
—副食類—蔬菜 7 200
—副食類—魚肉 28 600
采用領(lǐng)料制的餐飲業(yè)，為保證餐飲成本核算的真實(shí)準(zhǔn)確，企業(yè)會計(jì)管理中應(yīng)注意以下問題：
（1）建立健全領(lǐng)料制度。對日常原材料的出、入庫要填制“領(lǐng)料單”；制表和復(fù)核必須有專人負(fù)責(zé)，定期抽查職責(zé)履行情況，定期實(shí)行崗位輪換制度。
（2）加強(qiáng)月末盤點(diǎn)工作。月末廚房和操作間尚未投入使用的原材料、尚未加工完成的餐飲食品的價(jià)值是計(jì)算本期耗用原材料實(shí)際成本的關(guān)鍵。它們的價(jià)值必須通過盤點(diǎn)確認(rèn)，所以企業(yè)月末應(yīng)組織好各方面人員，認(rèn)真做好月末盤點(diǎn)工作。
2．非領(lǐng)料制的成本核算方法
采用非領(lǐng)料制成本核算方法的餐飲業(yè)，日常對廚房和操作間等部門領(lǐng)用的原材料，只辦理業(yè)務(wù)登記手續(xù)，不填制“領(lǐng)料單”，對領(lǐng)用的原材料也不作賬務(wù)處理，到月末根據(jù)實(shí)際盤點(diǎn)的原材料結(jié)存數(shù)額倒擠計(jì)算出本月耗用原材料的成本。其計(jì)算公式為：
本期耗用的原材料總成本=月初結(jié)存原材料成本+本月購進(jìn)原材料成本-月末結(jié)存原材料成本
月末，企業(yè)根據(jù)倒擠出的原材料耗用成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“原材料”賬戶。
非領(lǐng)料制成本核算方法，日常發(fā)生的材料都不通過“營業(yè)成本”賬戶記賬，比較簡單。對于它往往不能區(qū)分損失和成本，容易掩蓋工作失誤及人為因素造成損失和浪費(fèi)的問題，應(yīng)充分加以注意。這種方法僅能作為沒有條件和能力建立原材料庫房，或經(jīng)營規(guī)模小，沒有必要建立原材料庫房的小型餐飲企業(yè)。
6.4.2.3其他業(yè)務(wù)營業(yè)成本的核算
1．飯店客房營業(yè)成本的核算
客房經(jīng)營業(yè)務(wù)是飯店的主要經(jīng)營項(xiàng)目。飯店的客房營業(yè)成本核算從理論上講，也應(yīng)該將其耗費(fèi)通過一定的核算方法和程序計(jì)入營業(yè)成本，從而便于將客房營業(yè)收入與其成本費(fèi)用相互配比，確定經(jīng)營成果。
但是，由于飯店的客房具有一次性投資較大，日常經(jīng)營中耗費(fèi)物資較少，營業(yè)周期較短，各類經(jīng)營業(yè)務(wù)間相互交叉等情況使得直接費(fèi)用和間接費(fèi)用不易劃分，客房營業(yè)成本核算困難，計(jì)算求得的營業(yè)成本也不會準(zhǔn)確。因此企業(yè)往往采用簡化核算的方式，即飯店存在客房營業(yè)成本，但不核算營業(yè)成本，而只將其作為費(fèi)用來核算。因此只使用“銷售費(fèi)用”賬戶核算其費(fèi)用消耗。
客房部的費(fèi)用主要有工資、維修費(fèi)、低值易耗品攤銷、物料用品消耗和洗滌費(fèi)用等?？头坎康馁M(fèi)用發(fā)生后計(jì)入“銷售費(fèi)用”賬戶。與客房部有關(guān)的服務(wù)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，也計(jì)入“銷售費(fèi)用”中客房部明細(xì)賬上。與客房部有關(guān)的服務(wù)項(xiàng)目主要是預(yù)訂和開房等工作。
在客房部門營業(yè)費(fèi)用等核算的基礎(chǔ)上，可以計(jì)算考核客房部門的營業(yè)損益?？头坎块T營業(yè)損益的計(jì)算公式為：
客房部門利潤=客房營業(yè)收入-客房營業(yè)稅金及附加-客房營業(yè)費(fèi)用
其計(jì)算方法是：
（1）匯集客房的營業(yè)收入；
（2）計(jì)算確定應(yīng)納營業(yè)稅金；
（3）匯集、結(jié)轉(zhuǎn)客房部門的營業(yè)費(fèi)用；
（4）計(jì)算客房利潤。
2．服務(wù)業(yè)營業(yè)成本核算
服務(wù)業(yè)營業(yè)成本包括修理業(yè)的零配件；照相業(yè)的膠片、相紙；洗染業(yè)的染料、助染料、洗滌材料、織補(bǔ)材料；浴池耗用的燃料等。服務(wù)業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中使用的各種材料，一經(jīng)領(lǐng)用即計(jì)入營業(yè)成本，不管其是否已經(jīng)投入使用。
【例6-11】某修理服務(wù)部從庫房領(lǐng)用修理零件50件，單價(jià)60元，計(jì)3 000元。
借：主營業(yè)務(wù)成本 3 000
貸：原材料—零配件 3 000
例 某照相館本月耗用原材料7 000元，銷售照相器材等商品的進(jìn)價(jià)成本3 400元。月末確定本月營業(yè)成本時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)成本 6 400
貸：原材料 7 000
庫存商品 3 400
服務(wù)業(yè)中的其余情況，比照以上方法處理。
6.5 分項(xiàng)實(shí)訓(xùn)五：商品流通企業(yè)成本核算
實(shí)訓(xùn)資料：某批發(fā)企業(yè)采用買利率算法計(jì)算商品銷售成本，該企業(yè)第二季度A類商品計(jì)劃毛利率為15%，4月初該類“庫存商品”賬戶余額為57 000元，第二季度商品購銷情況如下：
單位：元
月 份
購入該類商品進(jìn)價(jià)金額
商品銷售收入
4
65 000
16 000
5
165 000
198 000
6
65 000
134 000
6月末對商品進(jìn)行盤點(diǎn)，按個(gè)別進(jìn)價(jià)法確定A“庫存商品”賬戶余額為72 000元。
要求：采用毛利率法計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)6月份A類商品銷售成本。
（一）預(yù)備知識
6.5.1商品流通企業(yè)的特點(diǎn)
商品流通企業(yè)是指以從事商品流通為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)，通過商品購進(jìn)、銷售、調(diào)撥、儲存（包括運(yùn)輸）等經(jīng)營業(yè)務(wù)組織商品流轉(zhuǎn)。企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的基本軌道是“貨幣一商品一貨幣”，主要形式是貨幣與商品相互轉(zhuǎn)換。
按照商品流通企業(yè)在社會再生產(chǎn)過程中的作用，商品流通企業(yè)可分為批發(fā)企業(yè)和零售企業(yè)兩類。批發(fā)企業(yè)以從事批發(fā)業(yè)務(wù)為主，使商品從生產(chǎn)領(lǐng)域進(jìn)入流通領(lǐng)域、在流通領(lǐng)域中繼續(xù)流轉(zhuǎn)或進(jìn)入生產(chǎn)性消費(fèi)領(lǐng)域。零售企業(yè)以從事零售業(yè)務(wù)為主，使商品從生產(chǎn)領(lǐng)域或流通領(lǐng)域進(jìn)入非生產(chǎn)性消費(fèi)領(lǐng)域。此外，有的商品流通企業(yè)既從事批發(fā)業(yè)務(wù)又從事零售業(yè)務(wù)，稱之為批零兼售企業(yè)。
6.5.2商品流通企業(yè)成本內(nèi)容
商品企業(yè)的成本主要包括商品成本和其他業(yè)務(wù)成本。商品成本又分為商品采購成本、商品存貨成本和商品銷售成本。商品流通企業(yè)在組織商品購、銷、存等過程中發(fā)生的費(fèi)用不直接計(jì)入商品成本，而是列作待攤進(jìn)貨費(fèi)用，金額較小可以直接計(jì)入當(dāng)期損益。
6.5.2.1商品采購成本
商品采購成本是因采購商品而發(fā)生的有關(guān)支出。商品采購成本按實(shí)際成本計(jì)算，因采購商品而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，不計(jì)入商品采購成本，而是計(jì)入“進(jìn)貨待攤費(fèi)用”，以后商品銷售時(shí)按商品種類進(jìn)行分?jǐn)偛⒂?jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”，期末仍未銷售的商品進(jìn)貨費(fèi)用轉(zhuǎn)入商品存貨成本；進(jìn)貨費(fèi)用較小也可以直接計(jì)入當(dāng)期損益。所以，商品采購成本就是采購商品的進(jìn)價(jià)成本。確定商品采購成本的方法，以企業(yè)采購商品的來源不同而有所區(qū)別。
1．國內(nèi)購進(jìn)的商品
國內(nèi)購進(jìn)的商品以發(fā)票價(jià)格作為其采購成本。購進(jìn)商品所發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用，包括購進(jìn)的出口商品到達(dá)交貨地車站、碼頭以前支付的各項(xiàng)費(fèi)用和手續(xù)費(fèi)，均計(jì)入“進(jìn)貨待攤費(fèi)用”。向小規(guī)模納稅人支付的增值稅應(yīng)進(jìn)入商品成本。
2．企業(yè)進(jìn)口的商品
其采購成本是指進(jìn)口商品在到達(dá)目的港口以前發(fā)生的各種支出，包括商品進(jìn)價(jià)、進(jìn)口稅金及代理進(jìn)口費(fèi)用。其中，進(jìn)價(jià)是指進(jìn)口商品按對外承付貸款日的匯價(jià)結(jié)算的到岸價(jià)（CIF），如果進(jìn)口合同價(jià)格不是到岸價(jià)，在商品到達(dá)目的地以前由企業(yè)以外匯支付的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和傭金費(fèi)等，計(jì)入進(jìn)價(jià)內(nèi)；商品到達(dá)我國目的港以后發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用。進(jìn)口稅金是指商品報(bào)關(guān)時(shí)應(yīng)繳納的稅金，包括進(jìn)口關(guān)稅、消費(fèi)說以及應(yīng)計(jì)入商品成本的增值稅等。代理進(jìn)口費(fèi)是指企業(yè)委托其他單位代理進(jìn)口支付給委托單位的代理進(jìn)口費(fèi)用。另外，企業(yè)購進(jìn)商品發(fā)生的購貨折扣、購貨退回及購進(jìn)商品確認(rèn)的索賠收入，應(yīng)沖減商品的進(jìn)價(jià)；發(fā)生的能直接認(rèn)定的進(jìn)口傭金也應(yīng)沖減商品進(jìn)價(jià)，不易按商品認(rèn)定的，可沖減“進(jìn)貨待攤費(fèi)用”或“銷售費(fèi)用”。
3．企業(yè)收購的農(nóng)副產(chǎn)品
其采購成本包括商品的原始進(jìn)價(jià)和購入環(huán)節(jié)繳納的稅金。按<<增值稅暫行條例>>的有關(guān)規(guī)定，一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品（直接從事農(nóng)業(yè)的種植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個(gè)人銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，免征增值稅），或者向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。農(nóng)副產(chǎn)品進(jìn)行挑選整理而發(fā)生的費(fèi)用開支，以期間費(fèi)用核算，不計(jì)入農(nóng)副產(chǎn)品成本。因挑選整理而發(fā)生的農(nóng)副產(chǎn)品等級和數(shù)量變化，也不改變挑選前的總成本。這是因?yàn)樘暨x整理是為了提高農(nóng)副產(chǎn)品質(zhì)量，便于按質(zhì)論價(jià)，不創(chuàng)造價(jià)值，不同于加工。
6.5.2.2商品存貨成本
商品存貨成本一般以商品采購成本為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，并根據(jù)其存貨計(jì)價(jià)方法確定其成本額。商品流通企業(yè)進(jìn)行商品經(jīng)營所發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用、儲存費(fèi)用和銷售費(fèi)用都作為企業(yè)的經(jīng)營費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，使得商品采購成本及商品存貨成本不包括進(jìn)貨商品的費(fèi)用，這主要是為了簡化會計(jì)核算手續(xù)。但企業(yè)進(jìn)銷貨有季節(jié)性時(shí)，會使商品存貨成本失實(shí)，這種情況下，應(yīng)將商品存貨所負(fù)擔(dān)的費(fèi)用計(jì)入商品存貨成本，以便正確反映商品存貨價(jià)值。其方法是：將數(shù)額較大的進(jìn)貨費(fèi)用（如進(jìn)貨運(yùn)雜費(fèi)）及存貨費(fèi)用（儲存村保管費(fèi)），按商品存儲比例分?jǐn)?，商品存貨所分?jǐn)偟馁M(fèi)用應(yīng)作為商品存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容。
6.5.2.3商品銷售成本
商品銷售成本包括已銷售商品的進(jìn)價(jià)成本和存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備兩部分。企業(yè)可選用某種存貨計(jì)價(jià)方法確定已銷售商品進(jìn)價(jià)成本，但月末按庫存商品的一定比率計(jì)提存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備（小企業(yè)可以不計(jì)提），不作為商品銷售成本的組成內(nèi)容，而是作為企業(yè)管理費(fèi)用列支。
6.5.3 商品流通企業(yè)成本核算
由于商品流通企業(yè)按在社會再生產(chǎn)過程中的作用分為可分為批發(fā)企業(yè)和零售企業(yè)兩類，這兩類企業(yè)的成本核算也各有特點(diǎn)。下面就兩類企業(yè)的成本分別進(jìn)行闡述。
6.5.3.1批發(fā)企業(yè)的成本核算
批發(fā)企業(yè)是指以批量從生產(chǎn)企業(yè)或其他企業(yè)購進(jìn)商品銷售給其他企業(yè)流通或繼續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)。它的經(jīng)營具有購銷次數(shù)少，每次成交金額大的特點(diǎn)，且一般商品經(jīng)營按合同執(zhí)行，其價(jià)格因受供求關(guān)系、批量大小、結(jié)算方式的影響而常常不穩(wěn)定。
1．批發(fā)企業(yè)成本核算的特點(diǎn)
（1）批發(fā)企業(yè)庫存商品核算的方法。商品流通企業(yè)的庫存商品核算方法一般有兩種：一種是按進(jìn)價(jià)核算；另一種按售價(jià)核算。庫存商品按售價(jià)核算要求購進(jìn)商品的售價(jià)及時(shí)確定且穩(wěn)定，由于批發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)，庫存商品一般采用進(jìn)價(jià)核算。為加強(qiáng)批發(fā)企業(yè)的庫存商品實(shí)物管理，及時(shí)計(jì)算成本，庫存商品的核算方法采用數(shù)量進(jìn)價(jià)金額核算法。數(shù)量進(jìn)價(jià)金額核算法下，庫存商品明細(xì)帳按商品種類、名稱、規(guī)格等設(shè)置，并根據(jù)有關(guān)憑證進(jìn)行登記。商品驗(yàn)收入庫后，根據(jù)收貨單等有關(guān)憑證及時(shí)登記銷售數(shù)量，已銷商品的進(jìn)價(jià)金額采用適當(dāng)方法計(jì)算并登記，隨時(shí)結(jié)出庫存數(shù)量。
商品購銷的核算，設(shè)置的賬戶較多，這里只就“材料采購”和“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶加以闡述。
（2）批發(fā)企業(yè)成本核算的賬戶設(shè)置。為核算購進(jìn)商品的成本，應(yīng)相應(yīng)設(shè)置“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)”、“材料采購”、“進(jìn)貨待攤費(fèi)用”等賬戶，為核算銷售商品成本應(yīng)設(shè)置“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶。
1）“材料采購”賬戶。該賬戶核算企業(yè)購入商品的成本。賬戶借方反映按進(jìn)價(jià)確定的商品采購成本；貸方反映已驗(yàn)收入庫商品按進(jìn)價(jià)轉(zhuǎn)入“庫存商品”賬戶的商品采購成本；期末借方余額反映企業(yè)在途商品的采購成本。
2）“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶。該賬戶是損益類賬戶，核算已銷售商品的成本。該賬戶借方反映已銷售商品的進(jìn)價(jià)成本，貸方反映當(dāng)期已銷售商品進(jìn)價(jià)成本結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”賬戶的總額，期末賬戶無余額。其明細(xì)賬按商品的類別或品種設(shè)置。
2．?dāng)?shù)量進(jìn)價(jià)核算法下批發(fā)企業(yè)成本的核算
批發(fā)企業(yè)進(jìn)行商品流轉(zhuǎn)核算一般采用數(shù)量進(jìn)價(jià)核算法，在此方法下，企業(yè)購進(jìn)商品時(shí)，按采購成本即進(jìn)價(jià)成本計(jì)入“庫存商品”賬戶，同時(shí)登記購進(jìn)商品的實(shí)物數(shù)量。批發(fā)企業(yè)購進(jìn)商品時(shí)，按進(jìn)價(jià)借記“材料采購”賬戶，并按專用發(fā)票上注明的增值稅借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶；同時(shí)發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用不記入商品成本 ，而借記“進(jìn)貨待攤費(fèi)用”賬戶。按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的款項(xiàng)貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”或“銀行存款”等賬戶。商品驗(yàn)收入庫時(shí)借記“庫存商品”賬戶，貸記“材料采購”賬戶。
（1）進(jìn)價(jià)金額核算法商品采購成本的核算。在此方法下，企業(yè)購進(jìn)商品時(shí)，為核算購進(jìn)商品的成本，應(yīng)相應(yīng)設(shè)置“材料采購”、“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)”、“商品進(jìn)銷差價(jià)”、“進(jìn)貨待攤費(fèi)用”等賬戶。實(shí)際工作中，企業(yè)收到商品的時(shí)間與貨款結(jié)算的時(shí)間往往不一致，有“單貨同到”、“單到貨未到”、“貨到單未到”三種情況，具體的核算參照財(cái)務(wù)會計(jì)的材料購進(jìn)核算。
（2）進(jìn)價(jià)金額核算法商品銷售成本的核算。采用數(shù)量進(jìn)價(jià)金額核算法核算商品銷售成本，需要首先解決兩個(gè)基本問題：一是已銷商品單位進(jìn)價(jià)成本的確定；二是已銷商品成本的計(jì)算順序。
采用數(shù)量進(jìn)價(jià)金額核算法，企業(yè)可根據(jù)其具體情況，采用分批確認(rèn)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等方法確定已銷商品的單位進(jìn)價(jià)成本。確定已銷商品單位進(jìn)價(jià)成本后，即可確定商品銷售成本或期末商品存貨成本。確定商品銷售成本或期末商品存貨成本的先后次序不同，產(chǎn)生了不同的成本計(jì)算順序。先確定商品銷售成本，再確定期末商品存貨成本，即為順?biāo)愠杀痉?，其?jì)算公式為：
商品銷售成本=商品銷售數(shù)量 ×單位進(jìn)價(jià)成本
期末商品存貨成本=期初商品存貨成本+本期增加的商品成本—本期非銷售付出的商品成本—商品銷售成本
先確定期末商品存貨成本，再確定商品銷售成本，既為倒算成本法，其計(jì)算公式為：
期末商品存貨成本=期末商品存貨數(shù)量× 商品單位進(jìn)價(jià)成本
商品銷售成本=期初商品存貨成本+本期增加的商品成本—本期非銷售付出的商品成本—期末商品存貨成本
無論是順?biāo)愠杀痉ㄟ€是倒算成本法，其基本原理是相同的，按哪種方法計(jì)算都可得到相同的結(jié)果。但由于很多情況下確定的存貨單位進(jìn)價(jià)成本是一個(gè)“四舍五入”后小數(shù)，為便于賬簿數(shù)字銜接，實(shí)際工作中采用倒算成本法，把“四舍五入”的影響擠入銷售成本中。
采用數(shù)量進(jìn)價(jià)金額核算法對商品成本的核算，除可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法（分批認(rèn)定法）外，還可以采用毛利率法。在商品流通企業(yè)廣泛采用毛利率法，尤其是貨倉式商場。由于財(cái)務(wù)會計(jì)課程中對先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法（分批認(rèn)定法）有詳細(xì)介紹，這兒只介紹毛利率法。
當(dāng)某些批發(fā)企業(yè)經(jīng)營的商品品種較多，按月份以個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、先進(jìn)先出法等分商品品種計(jì)算商品銷售成本或月末試圖通過實(shí)地盤點(diǎn)確定結(jié)存商品成本有困難時(shí)，可以采用毛利率法。其做法是：按上季度實(shí)際毛利率或本季度計(jì)劃毛利率分商品類別匡算本季度前兩個(gè)月商品銷售成本和期末結(jié)存商品成本，但季度末必須采用其他方法（如先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等）進(jìn)行調(diào)整，以保證極度商品銷售成本和結(jié)存商品成本數(shù)據(jù)準(zhǔn)確。
［ ÷ ］×60%
本月已銷售商品成本=（1－毛利率）×本月銷售商品額
（二）崗位操作：
崗位1：分析并計(jì)算成本數(shù)據(jù)
崗位2：編制各種原始憑證
崗位3：編制各種記帳憑證
某商場服裝商品第一季度實(shí)際毛利率為8%，第二季度各月份的商品銷售額分別為140 000元、160 000元和146 800元。6月末按加權(quán)平均法計(jì)算的服裝類商品的結(jié)存額為47 412元。估計(jì)的各月份商品銷售成本見表6-11中的相關(guān)數(shù)據(jù)。
有關(guān)數(shù)字計(jì)算如下：
4 月份商品銷售成本=140 000 ×（1－8%）=128 800（元）
5月份商品銷售成本=1600 000 ×（1—8%）=147 200（元）
6月份商品銷售成本=406 588—128 000—147 200=140 588（元）
第二季度商品銷售收入=140 000+160 000+146 800=446 800（元）
第二季度商品銷售成本= 128 800+147 200+130 588=406 588（元）
第二季度商品銷售毛利=446 800—406 588=40 212（元）
第二季度實(shí)際毛利率=40 212/446 800=9%
商品流通企業(yè)的商品品種較多，管理上要求按商品品種、規(guī)格設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。按一定方法計(jì)算已銷售商品成本后，應(yīng)按一定的方式將已銷商品成
表6-11 商品存貨二級賬
商品類別：服裝 單位：元
××年
憑 證
摘要
借方
貸方
結(jié)余
月
日
字
號
4
1
13
25
30
略
略
月初結(jié)存
購 進(jìn)
購 進(jìn)
結(jié)轉(zhuǎn)成本
本月合計(jì)
40 000
80 000
120 000
60 000
180 000
128 800
51 200
140 000
128 800
51 200
5
12
26
31
購 進(jìn)
購 進(jìn)
結(jié)轉(zhuǎn)成本
本月合計(jì)
60 000
151 200
80 000
191 200
147 200
44000
140 000
147 200
44 000
6
13
25
31
31
購 進(jìn)
購 進(jìn)
撥付加工
結(jié)轉(zhuǎn)成本
本月合計(jì)
56 000
60 000
88 000
188 000
6 000
178 000
130 588
47 412
144 000
140 588
47 412
季 結(jié)
424000
406 588
47 412
本從庫存商品賬戶轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)的方式有分散結(jié)轉(zhuǎn)和集中結(jié)轉(zhuǎn)兩種。
分散結(jié)轉(zhuǎn)是按每一商品明細(xì)賬戶分別計(jì)算出商品銷售成本和期末商品存貨成本后，在每一賬戶付出金額欄內(nèi)逐一結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，并將結(jié)存金額記入結(jié)存欄內(nèi)。將每種商品的銷售成本加總求出各類及全部商品銷售成本，然后編制結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本的會計(jì)分錄，并據(jù)以登記“庫存商品”總賬及二級賬。
集中結(jié)轉(zhuǎn)只在“庫存商品”總分類賬及二級賬上登記商品銷售成本，庫存商品明細(xì)上賬不登記已銷售商品成本（但需要計(jì)算和登記每一商品的期末結(jié)存金額）。將每種商品的期末結(jié)存金額加總，求得全部及各類商品期末結(jié)存金額后，記入總分類及類目賬的期末結(jié)存金額內(nèi)，然后利用倒算成本法，求出全部及各類商品銷售成本，然后編制結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本的會計(jì)分錄，并據(jù)以登記“庫存商品”總賬及二級賬。
無論企業(yè)采用分散結(jié)轉(zhuǎn)法，還是采用集中結(jié)轉(zhuǎn)法，結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本的會計(jì)分錄都是相同的，即根據(jù)已銷商品成本做會計(jì)分錄：
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
6.5.3.2零售企業(yè)的成本核算
零售企業(yè)是指以向個(gè)人或社會集團(tuán)消費(fèi)者零星出售商品為主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的商品流通企業(yè)。零售企業(yè)從批發(fā)企業(yè)或直接從生產(chǎn)企業(yè)批量購進(jìn)商品，然后通過零售商店零星出售給個(gè)人和單位用于生活消費(fèi)或生產(chǎn)消費(fèi)，是商品流通的最終環(huán)節(jié)。這種企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)是交易頻繁，每次交易金額小，價(jià)格相對穩(wěn)定，購銷關(guān)系不穩(wěn)定；而且商品品種繁多，庫存量不大。
1．零售企業(yè)的成本核算的特點(diǎn)
鑒于零售企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)，其商品購銷的核算一般采用“售價(jià)金額核算法”。 售價(jià)金額核算法以售價(jià)核算庫存商品的增減變動(dòng)及結(jié)存情況。這是一種售價(jià)記賬與實(shí)物負(fù)責(zé)相結(jié)合的核算制度。在會計(jì)核算上，既要做到正確貫徹執(zhí)行增值稅條例，又要繼承零售企業(yè)在長期經(jīng)營實(shí)踐形成的行之有效的核算管理制度。庫存商品以商品的零售價(jià)（包括銷售價(jià)和增值稅兩部分）核算，已含稅售價(jià)反映實(shí)物負(fù)責(zé)人的責(zé)任，從而使零售企業(yè)銷售成本會計(jì)核算有別于其他企業(yè)。
售價(jià)金額核算法的主要內(nèi)容有：
（1）售價(jià)記賬，實(shí)物負(fù)責(zé)制。庫存商品總分類賬按售價(jià)登記，明細(xì)賬按實(shí)物負(fù)責(zé)人設(shè)立，按批次登記商品收發(fā)存的售價(jià)金額，并以售價(jià)金額控制實(shí)物負(fù)責(zé)人經(jīng)營和保管的商品，以加強(qiáng)庫存商品的實(shí)物管理。
（2）設(shè)置“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶。在售價(jià)金額核算法下，商品驗(yàn)收入庫時(shí)，按含稅售價(jià)借記“庫存商品”賬戶，按不含稅進(jìn)價(jià)貸記“材料采購”賬戶，商品銷售時(shí)按售價(jià)金額從“庫存商品”賬戶轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”，而商品的實(shí)際成本應(yīng)當(dāng)是進(jìn)價(jià)成本，因此必須設(shè)置“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶來調(diào)整庫存商品成本和 “主營業(yè)務(wù)成本”賬戶的發(fā)生額。
該賬戶核算企業(yè)采用售價(jià)金額核算法下含稅的商品售價(jià)與不含稅進(jìn)價(jià)的差額，是“庫存商品”的調(diào)整賬戶。賬戶的貸方登記企業(yè)購入、加工收回以及銷售退回等增加的庫存商品售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額；借方登記已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟牡倪M(jìn)銷差價(jià)。其明細(xì)賬設(shè)置與庫存商品明細(xì)賬一致。
（3）加強(qiáng)實(shí)地盤點(diǎn)制度。每月對庫存商品進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，將各實(shí)物負(fù)責(zé)人的商品盤存數(shù)分別乘以其售價(jià)與賬面值核對，以考核各實(shí)物負(fù)責(zé)人對庫存商品的管理。
2．零售企業(yè)商品采購成本的核算
零售企業(yè)商品的購進(jìn)會計(jì)處理與批發(fā)企業(yè)相似，只有驗(yàn)收入庫時(shí)有所區(qū)別。
零售企業(yè)商品采購成本的核算與批發(fā)企業(yè)相同。
企業(yè)購進(jìn)商品驗(yàn)收入庫時(shí)，按含稅售價(jià)借記“庫存商品”科目，按不含稅進(jìn)價(jià)貸記“材料采購”等科目；按含稅售價(jià)與不含稅進(jìn)價(jià)之間的差額貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目；同時(shí)由實(shí)物負(fù)責(zé)人驗(yàn)收，登記商品的品名、規(guī)格、進(jìn)價(jià)、售價(jià)和進(jìn)銷差價(jià)等。
3．零售商品銷售成本的核算
企業(yè)商品銷售后，按含稅商品售價(jià)反映商品銷售收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并按含稅售價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目；當(dāng)計(jì)算出銷項(xiàng)稅時(shí)，將含稅銷售收入調(diào)整為不含稅銷售收入，借記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。這樣處理便于通過“庫存商品”科目反映實(shí)物負(fù)責(zé)人的責(zé)任，但平時(shí)反映的“主營業(yè)務(wù)成本”科目包括了已銷商品進(jìn)價(jià)成本和已實(shí)現(xiàn)的商品進(jìn)銷差價(jià)（商品進(jìn)銷差價(jià)包括不含稅售價(jià)與不含稅進(jìn)價(jià)之間的差額及應(yīng)向購買者收取的增值稅，下同）兩部分內(nèi)容。為了正確計(jì)算財(cái)務(wù)成果，每月末應(yīng)將本月已實(shí)現(xiàn)的商品進(jìn)銷差價(jià)從售價(jià)記錄的商品銷售成本中轉(zhuǎn)出，以求得已銷商品的實(shí)際進(jìn)價(jià)成本。為了正確計(jì)算已銷售商品成本，必須確定已銷商品進(jìn)銷差價(jià)。已銷商品進(jìn)銷差價(jià)的計(jì)算方法主要有兩種：差價(jià)率法和實(shí)際差價(jià)法。
（1）差價(jià)率法。 差價(jià)率法是按商品存銷比例分?jǐn)傔M(jìn)銷差價(jià)的方法，根據(jù)進(jìn)銷差價(jià)占當(dāng)月可供銷售商品售價(jià)的比率，計(jì)算已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)。由于計(jì)算差價(jià)率的范圍不同，差價(jià)率又分為綜合差價(jià)率和分類（分柜組）差價(jià)率。綜合差價(jià)率按全部商品計(jì)算，分類（分柜組）差價(jià)率按各類商品（分柜組）分別計(jì)算。分類（分柜組）差價(jià)率法的計(jì)算結(jié)果比綜合差價(jià)率法準(zhǔn)確。差價(jià)率法計(jì)算已銷商品進(jìn)銷差價(jià)的公式如下：
差價(jià)率=月末結(jié)賬前商品進(jìn)銷差價(jià)總額/（月末結(jié)存商品售價(jià)+本月商品銷售額）
月末結(jié)存商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)=月末結(jié)存商品售價(jià) × 差價(jià)率
已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)=月末結(jié)賬前進(jìn)銷差價(jià)總額—月末結(jié)存商品進(jìn)銷差價(jià)
式中月末結(jié)賬前進(jìn)銷差價(jià)總額，是指將本月的各項(xiàng)業(yè)務(wù)全部記賬后，在計(jì)算已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)前的余額；月末結(jié)存商品售價(jià)，是指月末“庫存商品”科目的零售價(jià)；本月商品銷售額是指主營業(yè)務(wù)成本科目借方發(fā)生額，是指商品銷售后，按商品售價(jià)從庫存商品科目轉(zhuǎn)入的數(shù)額。
【例6-13】 某零售企業(yè)采用綜合差價(jià)率計(jì)算法計(jì)算已銷商品進(jìn)銷差價(jià)，本月末結(jié)賬前“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目貸方余額為25 000元，月末“庫存商品”科目借方余額為50 000元；本月商品銷售收入200 000元（含稅）。
根據(jù)以上資料，計(jì)算已銷商品進(jìn)價(jià)成本如下：
綜合差價(jià)率= 25 000/（50 000+200 000）×60% =6%
月末結(jié)存商品進(jìn)銷差價(jià)=50 000 ×6%=5 000（元）*
已銷商品進(jìn)銷差價(jià)=25 000—5 000=20 000（元）
已銷商品進(jìn)價(jià)成本=200 000—20 000=180 000（元）
（2）實(shí)際差價(jià)法。實(shí)際差價(jià)法是根據(jù)期末結(jié)存商品盤點(diǎn)的實(shí)際差價(jià)，倒求已銷商品進(jìn)銷差價(jià)的方法。這種方法必須對庫存商品進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，逐一計(jì)算各商品的含稅進(jìn)價(jià)，并計(jì)算結(jié)存商品進(jìn)銷差價(jià)，然后倒擠已銷商品進(jìn)銷差價(jià)。采用這種方法手續(xù)比較復(fù)雜，一般只限于年終決算時(shí)采用。
【例6-14】 若上例中的期末庫存商品的實(shí)際差價(jià)為6 000元，則本期已銷商品進(jìn)銷差價(jià)為19 000元。按一定方法計(jì)算已銷商品商品進(jìn)銷差價(jià)后，應(yīng)將以售價(jià)記錄的商品銷售成本調(diào)整為進(jìn)價(jià)成本。編制如下會計(jì)分錄：
借：商品進(jìn)銷差價(jià) 19 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 19 000
下面就零售企業(yè)的購銷業(yè)務(wù)舉例：
【例6-15】某零售商業(yè)企業(yè)采用售價(jià)金額核算法，2006年7月有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：
1）采購商品一批，驗(yàn)收入庫，貨款以銀行存款支付，進(jìn)價(jià)成本6 000元，增值稅1 020元，該商品按售價(jià)計(jì)算為9360元；2）該批商品全部出售，收到貨款9360元存入銀行；3）根據(jù)實(shí)現(xiàn)的商品銷售收入按17%計(jì)算增值稅為1360元[9360元/（1+17%）=1360]；4）計(jì)算實(shí)現(xiàn)的商品進(jìn)銷差價(jià)為3360元。根據(jù)該資料做會計(jì)分錄如下：
1）采購商品時(shí)：
借：材料采購 6 000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 020
貸：銀行存款 7 020
同時(shí)：
借：庫存商品。 9360
貸：材料采購 6 000
商品進(jìn)銷差價(jià) 3360
2）出售商品：
借：銀行存款 9360
貸：主營業(yè)務(wù)收入 9360
同時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)成本 8 000
貸：庫存商品 8 000
3）計(jì)算增值稅時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)收入 1360
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1360
4）計(jì)算已實(shí)現(xiàn)的商品進(jìn)銷差價(jià)。
借：商品進(jìn)銷差價(jià) 3360
貸：主營業(yè)務(wù)成本 3360
該批商品的銷售收入額=9360—1360=8 000（元）。
該批商品的銷售成本額=9360—3360=3000（元）。
該批商品的銷售毛利額=8 000—6 000=2 000（元）。
崗位4：登帳
登記各種成本費(fèi)用明細(xì)帳。
