| 對商品砼混凝土生產(chǎn)行業(yè)進行檢查的一點思索 | ||||
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| ——通過對“西安建設(shè)混凝土有限公司”的檢查看混凝土生產(chǎn)行業(yè)現(xiàn)狀 。 二、有關(guān)商品砼混凝土行業(yè)增值稅法規(guī)政策： 《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條的規(guī)定：銷售貨物屬于增值稅的征收范圍，所謂貨物，是指有形動產(chǎn)。商品砼混凝土屬于有形動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)屬于增值稅的征收范圍。 國稅發(fā)（2000）37號《關(guān)于商品混凝土實行簡易辦法征收增值稅問題的通知》，對增值稅一般納稅人生產(chǎn)銷售的商品混凝土，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，自２０００年１月 １日起按照６％的征收率征收增值稅，但不得開具增值稅專用發(fā)票。 企業(yè)基本情況 西安建設(shè)混凝土有限公司，于2000年9月07日注冊成立；經(jīng)濟性質(zhì)：中外合資經(jīng)營企業(yè)；主營范圍：商品混凝土生產(chǎn)、運輸、泵送、混凝土制品設(shè)地、技術(shù)咨詢；所屬行業(yè)：非金屬礦物制品業(yè)；核算方式：獨立核算；企業(yè)類型：增值稅一般納稅人；適用稅率：6%。目前該企業(yè)所得稅正處在免稅期內(nèi)。 根據(jù)以上我們了解的商品砼混凝土行業(yè)情況再結(jié)合該企業(yè)的基本情況我們制訂了如下的檢查方案： 1、生產(chǎn)銷售的特殊性：企業(yè)與客戶簽訂的合同只是約定按照工程圖紙計算的商品砼混凝土需要量。企業(yè)與客戶簽訂合同后，在攪拌站將產(chǎn)品商品砼混凝土生產(chǎn)出來后，必須及時用砼運輸車運至建筑施工現(xiàn)場澆注，其間不能停頓，否則商品砼混凝土發(fā)生凝固就得報廢。其運送收入和混凝土的銷售收入密不可分。 2、收入結(jié)算的特殊性：商品砼混凝土一般是按方量計價，企業(yè)先收取部分預(yù)收款，便開始組織生產(chǎn)，最后的貨款結(jié)算要等到建筑項目竣工后以建筑企業(yè)實際測量的方量進行結(jié)算。由于很多建筑企業(yè)工期長，結(jié)算又不及時，造成商品砼混凝土行業(yè)應(yīng)收帳款較大，貨款回籠周期長的現(xiàn)象。同時商品混凝土生產(chǎn)企業(yè)外購的主要材料砂石有時不能取得發(fā)票，使得企業(yè)在管理上比較粗放，相關(guān)生產(chǎn)成本、產(chǎn)成品方面的財務(wù)核算也做的不夠細(xì)致。 結(jié)合我們前期的基礎(chǔ)調(diào)研工作，和對企業(yè)的財務(wù)帳簿、記帳憑證以及查閱了其相關(guān)的合同之后呢我們發(fā)現(xiàn)了該行業(yè)普遍存在有以下涉稅問題： 一、將商品砼混凝土的銷售收入和運輸及泵送收入人為分裂開來。對其中的運輸及泵送收入依照營業(yè)稅的交通運輸業(yè)稅目，按3％的稅率繳納了營業(yè)稅；對產(chǎn)品銷售收入則按6％的征收率繳納了增值稅。 當(dāng)時，針對我們檢查的這個問題，企業(yè)提出了這樣的疑問：他們認(rèn)為企業(yè)成立有運輸隊，對車輛和司機都有嚴(yán)格的管理，可以劃分混凝土銷售和車隊的運輸收入，他們的行為應(yīng)該屬于兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的行為而不是混合銷售行為 那么，我由本案而引發(fā)的第一個問題也就出來了 引申問題一：混合銷售行為和兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的的區(qū)別 混合銷售行為的概念：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第五條的規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅； 兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的概念：兼營非應(yīng)稅勞務(wù)是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時，還從事非應(yīng)稅勞務(wù)(即營業(yè)稅規(guī)定的各項勞務(wù))，且該非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條的規(guī)定納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，按各自適用的稅率分別征收增值稅和營業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確地核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。 混合銷售行為和兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的的區(qū)別的焦點問題：在于混合銷售行為只是針對一項銷售行為而言的，也就是說，提供非應(yīng)稅勞務(wù)是直接為了銷售一批貨物而做的，二者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。而兼營非應(yīng)稅勞務(wù)是指經(jīng)營者既從事增值稅的應(yīng)稅項目，又從事其他稅種的應(yīng)稅項目，二者之間沒有直接從屬關(guān)系。 下面，我們來共同看一看該企業(yè)的商品砼混凝土的銷售收入和運輸及泵送收入到底是屬于混合銷售行為還是兼營非應(yīng)稅勞務(wù)呢？ 首先，根據(jù)商品砼混凝土生產(chǎn)企業(yè)的特點我們不難可以看出商品砼生產(chǎn)企業(yè)在攪拌站將其產(chǎn)品商品砼混凝土生產(chǎn)出來后，必須及時用砼運輸車運至建筑施工現(xiàn)場澆注，其間要不停攪拌不能停頓，否則商品砼混凝土發(fā)生凝固就得報廢。也就是說，企業(yè)在銷售商品砼混凝土?xí)r必須要借助砼運輸車來運送和攪拌，兩者之間的關(guān)系，密不可分。 下面：讓我們再來看一下企業(yè)在帳務(wù)處理方面，是如何處理的： 借：應(yīng)收賬款一甲單位 同時又發(fā)現(xiàn)一筆兼營收入的賬務(wù)處理： 借：應(yīng)收賬款——甲單位 根據(jù)混合銷售行為是一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起的兩個不同性質(zhì)收入的原理，我們可以看出該企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)所涉及銷售服務(wù)的對象是惟一的，其債權(quán)債務(wù)關(guān)系是統(tǒng)一的，所欠款項單位是同一單位，現(xiàn)金流量的流入方向也是一致的。同時，我們也對該企業(yè)的購銷合同進行了相關(guān)的檢查，尚未發(fā)現(xiàn)有單獨簽訂運輸合同的現(xiàn)象，為此，我檢查組認(rèn)定該企業(yè)不存在兼營營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)。其運輸泵送收入屬于混合銷售行為應(yīng)隨同應(yīng)稅貨物一并按6%的稅率征收增值稅。 二、為方便運輸和開展業(yè)務(wù)，該企業(yè)在我市多處設(shè)立了非獨立核算的商品砼混凝土生產(chǎn)企業(yè)（混凝土攪拌站），對以上混凝土攪拌站在成立期間所領(lǐng)用的用于本單位工程的商品砼混凝土不進行結(jié)算，不申報繳納增值稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問題的規(guī)定>》 國稅發(fā)（1993）154號）第一條第（四）款的規(guī)定，基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)企業(yè)附設(shè)的工廠、車間生產(chǎn)的建筑材料，除在建筑現(xiàn)場制造的預(yù)制構(gòu)件外，用于本單位或企業(yè)的建筑工程，應(yīng)在移送使用時征收增值稅。因此，上述單位或企業(yè)附設(shè)單位生產(chǎn)、開采沙、土、石料或連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰等建筑材料用于本單位建筑工程的，應(yīng)在移送使用時征收增值稅。 在了解到上述情況之后我們對該企業(yè)的“在建工程”帳戶進行了檢查： 引申問題二：“在建工程”領(lǐng)用原材料和使用自產(chǎn)產(chǎn)品的問題 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條第四款規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者的將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目應(yīng)視同銷售貨物計提銷項稅金?！ 吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十條第二款規(guī)定用于非應(yīng)稅項目的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十條 條例第十條所稱非應(yīng)稅項目，是指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等。 由此可見，企業(yè)在構(gòu)建固定資產(chǎn)時，無論其會計分錄如何記載，其“在建工程”科目領(lǐng)用的原材料和自產(chǎn)產(chǎn)品均應(yīng)做進項稅額轉(zhuǎn)出和計提銷項稅額處理。所以，對這種內(nèi)部領(lǐng)用的用于本單位工程的商品砼混凝土，雖然企業(yè)不進行結(jié)算，但也應(yīng)在移送使用時申報繳納增值稅。以上該企業(yè)適用簡易辦法征收增值稅，沒有抵扣進項稅額，所以，只需要計提銷項稅金即可，正確的會計分錄如下： 借：在建工程 對于此項問題的結(jié)論也就出來了：根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條第四款規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者的將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目應(yīng)視同銷售貨物計提銷項稅金及國稅發(fā)【1993】154號國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》的通知的有關(guān)規(guī)定，該企業(yè)應(yīng)就在建工程領(lǐng)用的其產(chǎn)品補繳增值稅。 三、該企業(yè)采用的是“分期收款”的方式簽定合同，但是在檢查其會計記帳憑證時我們發(fā)現(xiàn)該企業(yè)并沒有按照會計準(zhǔn)則設(shè)立“分期收款發(fā)出商品”科目，其會計分錄是這樣記載的： 借：應(yīng)收帳款 通過核對合同我們發(fā)現(xiàn)該企業(yè)并沒有按照合同約定的日期核算收入，計算稅金，而是按照收回的貨款多少計算收入。 引申問題三：會計制度中對“分期收款發(fā)出商品”的科目是如何規(guī)定的？ 會計制度中“分期收款發(fā)出商品”是核算企業(yè)采用分期收款銷售方式發(fā)出商品的實際成本（或進價）企業(yè)代購買單位墊付的分期收款發(fā)出商品的包裝費、運雜費，在“應(yīng)收賬款”科目核算，不通過本科目核算。 商品發(fā)出時，按商品的實際成本(或進價)，借記“分期收款發(fā)出商品”，貸記“庫存商品”科目。采用計劃成本(或售價)核算的企業(yè)，還應(yīng)分?jǐn)倢嶋H成本與計劃成本(或進價與售價)的差額。在每期銷售實現(xiàn)(包括第一次收取貨款)時，按本期應(yīng)收的貨款金額，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，按實現(xiàn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目；同時，按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率，計算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“分期收款發(fā)出商品”。 本科目應(yīng)按銷售對象設(shè)置明細(xì)賬或設(shè)置備查簿，詳細(xì)記錄分期收款發(fā)出商品的數(shù)量、成本、售價、代墊運雜費、已收取的貨款和尚未收取的貨款等有關(guān)情況。“分期收款發(fā)出商品”期末借方余額，反映企業(yè)采用分期收款方式銷售，尚未收到貨款部分的已發(fā)出商品的實際成本(或進價)。該企業(yè)之所以未按會計制度設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目，一是因為圖省事，二是因為連他們也無法正確核算發(fā)出的混凝土數(shù)量和成本，加上本身就是按照收到的款項來計算收入，所以認(rèn)為可以不必設(shè)置。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十三條第三款之規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，確定銷售的時間為合同約定的收款日期的當(dāng)天；那么，很明顯該企業(yè)也就存在有未按照稅法規(guī)定少繳增值稅的行為。對于檢查組提出的問題，該企業(yè)也承認(rèn)他們在管理上存在一定的漏洞。但是，他們也提出了他們未按稅法規(guī)定處理的客觀原因： 商品砼混凝土行業(yè)有著自身特有的特殊性，其特殊性表現(xiàn)在： （1）貨款回籠周期長，墊付資金大：企業(yè)與客戶簽訂合同后，便開始組織生產(chǎn)，其間生產(chǎn)所需資金均由企業(yè)墊支，由于很多建筑企業(yè)工期長，結(jié)算又不及時，造成商品砼混凝土行業(yè)應(yīng)收帳款較大，貨款回籠周期長的現(xiàn)象。若在此情況下嚴(yán)格按發(fā)出貨物計算稅款，一方面企業(yè)為生產(chǎn)墊付大量的資金，另一方面在未收到貨款情況下墊付稅金，這樣造成企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，甚至?xí)绊懮a(chǎn)經(jīng)營活動的正常運行。（2）由于商品砼混凝土行業(yè)結(jié)算的特性，使得計稅收入的數(shù)額無法確定：商品砼混凝土行業(yè)一般是按建筑施工企業(yè)實際測量的方量進行結(jié)算，簽訂的合同只是約定按照工程圖紙計算的商品砼混凝土需要量。如果按發(fā)出貨物對合同約定的方量進行計算稅款時，是必與實際的計稅收入有出入（實際的計稅收入是該合同的建筑項目竣工后以建筑企業(yè)實際測量的方量進行計算的）。 正是由于以上企業(yè)的一些特殊原因，在實際納稅過程中，該企業(yè)按建筑項目竣工后以建筑企業(yè)實際測量的方量進行納稅申報的，這造成了稅款遲后申報； 在綜合考慮了企業(yè)的實際情況之后，我檢查組依據(jù)根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十三條第三款之規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，確定銷售的時間為合同約定的收款日期的當(dāng)天的規(guī)定對該企業(yè)做出了補繳稅款的規(guī)定。 在這里，我也想談一談對收入的看法，前面咱們幾位同志都多次的提到收入的確認(rèn)問題，也都談到了會計制度和稅法之間的差異問題，對于為什么會存在有有這樣的差異，我認(rèn)為要從立法的角度去考慮這個問題。什么是稅收：稅收是國家為了滿足一般的社會共同需要、憑借政治權(quán)力, 按照國家法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),強制地、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N形式。其最重要的屬性就是：固定性、強制性和無償性。而會計制度只是會計行為的一種行為規(guī)范，而會計行為歸根結(jié)底是要為企業(yè)的經(jīng)營管理服務(wù)的。鑒于這兩者之間本質(zhì)上的區(qū)別，他們之間的鴻溝是必然而不是偶然的，尤其是這兩年不斷修訂的新會計制度和會計準(zhǔn)則，使得會計和稅法之間的差異不是縮小了而是擴大了。那么，到底是誰錯了呢？誰也沒有錯。但是，這種差異的確為我們執(zhí)法者在執(zhí)法過程中提出了更高的要求。 引申問題四：執(zhí)法=執(zhí)罰？ 我認(rèn)為這兩者之間是存在有本質(zhì)的區(qū)別的，“法之大焉，天地欲蓋”，可見法律本身所針對的對象是針對所有人的，并無區(qū)別。而作為檢查人員的我們應(yīng)該是“執(zhí)法者”而不是“執(zhí)罰者”，過去，我們常常把這兩者之間的概念等同起來，過分強調(diào)要對納稅人嚴(yán)管、嚴(yán)查、嚴(yán)罰。而對我們稅務(wù)機關(guān)如何去依法征稅，以理服人，缺乏必要的思考。其實，稅法應(yīng)該是普照的陽光，滋潤著征納雙方，而不是一束手電筒，只射向納稅人。 其實，大家在檢查中也都會有這樣的體會，現(xiàn)在很多的企業(yè)并不都把偷稅作為增大利潤的手段，他們眼光更多的放在了對市場的占領(lǐng)和品牌建設(shè)上。從這些轉(zhuǎn)變上，也對我們這些“執(zhí)法者”提出了新的要求，要求我們要建立一種服務(wù)意識，一種執(zhí)法者應(yīng)有的“公正，公平”的心態(tài)，一種為經(jīng)濟政策的制定當(dāng)好參謀的責(zé)任感。畢竟我們的工作的最終目的是在為國家的經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)。 | ||||
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