我們?cè)谌粘Ｉ钪薪?jīng)常聽到“公積金”的概念，其多指住房公積金，而公司也有公積金，本文要說的便是公司法領(lǐng)域的公積金。
公司的公積金又稱儲(chǔ)備金，是指公司為了鞏固自身的財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)，提高公司的信用和防范意外虧損，依照法律和公司章程的規(guī)定，在公司資本以外積存的資金，又稱附加資本。
根據(jù)《公司法》第166條的規(guī)定，公司分配當(dāng)年稅后利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司從稅后利潤中提取法定公積金后，經(jīng)股東會(huì)或者股東大會(huì)決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。同時(shí)，《公司法》第167條規(guī)定，股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價(jià)格發(fā)行股份所得的溢價(jià)款以及國務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金。根據(jù)上述規(guī)定可知，我國公司法上將公司的公積金分為法定公積金、任意公積金和資本公積金。
那么這三項(xiàng)公積金的具體內(nèi)涵及用途又是什么呢？
根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五十五條規(guī)定，資本公積，是指小企業(yè)收到的投資者出資額超過其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第八十二條規(guī)定，資本公積包括資本(或股本)溢價(jià)、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額等，同時(shí)該條規(guī)定，資本公積各準(zhǔn)備項(xiàng)目不能轉(zhuǎn)增資本(或股本)。本文僅指因資本（或股本）溢價(jià)所形成的資本公積金。
根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五十六條規(guī)定，盈余公積，是指小企業(yè)按照法律規(guī)定在稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金。兩者的區(qū)別在于是否基于法律的強(qiáng)制性規(guī)定，法定公積金是基于法律明文規(guī)定必須提取的，而任意公積金可由公司股東自行決定是否提取。公司法領(lǐng)域的三項(xiàng)公積金的目的在于作為儲(chǔ)備金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為公司資本。但是，根據(jù)《公司法》第168條的規(guī)定，資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司的虧損。
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公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的實(shí)務(wù)分析
公司在實(shí)際運(yùn)營過程中為了進(jìn)一步擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營往往會(huì)選擇將積累的公積金轉(zhuǎn)增為公司注冊(cè)資本，以增強(qiáng)公司實(shí)力，提高公司信用。稼軒律師在服務(wù)過程中被問到最多的問題是，法律對(duì)公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本有無限制性規(guī)定，轉(zhuǎn)增后股東對(duì)其按出資比例增加的出資是否要繳納稅費(fèi)。以下我們將以兩個(gè)案例的形式就這兩個(gè)問題予以簡要分析。
一、未分配利潤、盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本
案例一：A公司為有限責(zé)任公司，其注冊(cè)資本為1000萬元，其中自然人股東甲和法人股東乙分別出資500萬元，出資比例分別為50%，公司2017年的稅后利潤為100萬元，公司以前年度無虧損。
法律分析：
1、根據(jù)《公司法》第166條的規(guī)定，A公司分配當(dāng)年稅后利潤時(shí)，應(yīng)從利潤100萬元中提取10%即10萬元列入公司的法定公積金。當(dāng)然，166條還規(guī)定當(dāng)“公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊(cè)資本的百分之五十以上的，可以不再提取?！奔串?dāng)A公司從當(dāng)年的稅后利潤中累計(jì)提取法定公積金滿500萬元時(shí)可不再提取。
2、當(dāng)A公司計(jì)提10%的法定公積金后，根據(jù)《公司法》第166條第三款的規(guī)定，經(jīng)股東會(huì)決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。假設(shè)，A公司股東會(huì)決定，從剩余的稅后利潤即90萬元中再提取10%（9萬元）列入公司的任意公積金。
3、當(dāng)A公司計(jì)提法定公積金和任意公積金后，2017年的稅后利潤還剩余81萬元，此時(shí)A公司有如下三種選擇：
（1）A公司股東會(huì)決定將81萬元稅后利潤直接分配給股東。
根據(jù)公司法第34條的規(guī)定，若股東甲、乙之間無分取紅利的特殊約定，則甲、乙按出資比例可各分得40.5萬元的稅后利潤。那么自然人股東甲和法人股東乙對(duì)各自分得的40.5萬元的利潤該如何繳稅呢？
①自然人股東甲：根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第2條和第3條的規(guī)定，利息、股息、紅利所得應(yīng)按照20%的比例稅率繳納個(gè)人所得稅。因此自然人股東甲對(duì)于其分得的40.5萬元的利潤紅利所得應(yīng)繳納8.1萬元的個(gè)人所得稅。
②法人股東乙：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第26條規(guī)定，企業(yè)的下列收入為免稅收入：……（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第83條又進(jìn)一步作出解釋，企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。因此，對(duì)居民企業(yè)法人股東乙來說，其從A公司分得的40.5萬元的利潤紅利所得無需繳納企業(yè)所得稅。
（2）A公司股東會(huì)決定不分配剩余利潤。
A公司應(yīng)將81萬元稅后利潤計(jì)入當(dāng)年的未分配利潤科目下。
（3）A公司股東會(huì)決定將81萬元稅后利潤用于轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。
轉(zhuǎn)增后A公司的注冊(cè)資本增至1081萬元，則甲乙股東的出資按其出資比例相應(yīng)增加為1081×50%=540.5萬元，相較原來各自500萬元的出資額，轉(zhuǎn)增后甲乙股東各自增加了40.5萬元的出資。
那么甲乙股東對(duì)這增加的40.5萬元的出資是否要承擔(dān)納稅的義務(wù)呢？
① 自然人股東甲是否要繳納個(gè)人所得稅？
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)[2010]54號(hào)）的規(guī)定：“加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅?！?另外，《關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅[2015]116號(hào)）也規(guī)定了以未分配利潤、盈余公積金向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。除此之外本通知還對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)作出了一定的稅收優(yōu)惠，即中小高新技術(shù)企業(yè)的個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，可在5年內(nèi)分期繳納。
綜上，A公司以未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的，自然人股東甲獲得的出資應(yīng)按照“股息、紅利所得”繳納個(gè)人所得稅，適用20%的比例稅率。因此，自然人股東甲對(duì)以未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本而相應(yīng)增加的40.5萬元的出資應(yīng)按照20%的稅率繳納8.1萬元的個(gè)人所得稅。
② 法人股東乙是否要繳納企業(yè)所得稅？
以未分配利潤和盈余公積轉(zhuǎn)增資本，企業(yè)的留存利潤相應(yīng)減少，在賬務(wù)處理上視同利潤分配，稅務(wù)處理與賬務(wù)處理保持一致是合理的，但國稅發(fā)[2010]54號(hào)僅規(guī)定符合條件的計(jì)征個(gè)人所得稅，并未說明是否適用于法人股東。就此問題，筆者咨詢了經(jīng)辦過以未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的財(cái)務(wù)人員，實(shí)務(wù)中法人股東均未因此繳納企業(yè)所得稅。
因此，法律法規(guī)層面在未規(guī)定以未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本法人股東是否繳納所得稅時(shí)，實(shí)務(wù)中均以法律未規(guī)定為由，暫不繳納所得稅，實(shí)務(wù)工作人員也說明，若將來稅收法律規(guī)定予以明確，將嚴(yán)格按照規(guī)定辦理。作者也會(huì)持續(xù)關(guān)注該問題，如有最新規(guī)定，本文將進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
4、A公司除了以未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本外，也可以將提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增為注冊(cè)資本。
（1）法定公積金、任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的法律規(guī)定
根據(jù)《公司法》第168條規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五。也即，A公司只能以500萬元中的250萬元用于轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。
除此之外，A公司股東會(huì)也可決議以任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，法律上對(duì)任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的比例沒有限制。即A公司可決議將9萬的全部或部分用于轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。
那么自然人股東甲和法人股東乙對(duì)以法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本后按出資比例分得的出資是否要繳納個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅呢？
（2）法定公積金、任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的稅收規(guī)定
a. 自然人股東甲是否要繳納個(gè)人所得稅？
根據(jù)國稅發(fā)[2010]54號(hào)和財(cái)稅[2015]116號(hào)公文的規(guī)定，以盈余公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。因此，A公司以盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本時(shí)，自然人股東甲對(duì)按出資比例分得的出資額應(yīng)適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。
b.法人股東乙是否要繳納企業(yè)所得稅？
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函［1998］333 號(hào)），公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。即公司以盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，股東按其出資比例獲得的出資額視為股息、紅利所得。筆者認(rèn)為，國稅函［1998］333 號(hào)公文雖然是對(duì)盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)，但批復(fù)正文中的解釋并未區(qū)分自然人股東和法人股東，因此可推定法人股東因盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本而增加的出資額也應(yīng)視為股息、紅利所得。且筆者咨詢相關(guān)財(cái)務(wù)人員，公司以盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，稅務(wù)上是作為利潤分配和增加注冊(cè)資本兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理的，也即盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本本質(zhì)上屬于一種利潤分配行為。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第26條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。
因此，A公司以盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本時(shí)，法人股東乙對(duì)按出資比例分得的出資額免繳企業(yè)所得稅。
二、資本公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本
案例二：A公司為有限責(zé)任公司，注冊(cè)資本為1000萬元，其中自然人股東甲和法人股東乙分別出資500萬元，出資比例分別為50%。之后，有限合伙制私募股權(quán)投資基金丙因看好A公司發(fā)展前景而擬以股權(quán)投資的方式對(duì)A公司進(jìn)行增資。投資人丙對(duì)A公司的估值為2000萬元，擬投資500萬元，則增資后A公司的估值為2500萬元。投資人丙的500萬元投資款可獲得A公司20%（500/2500=20%）的股權(quán)，其中，250萬元【（1000+x）×20%=x，x=250萬元】計(jì)入注冊(cè)資本，剩余的250萬元作為資本溢價(jià)款計(jì)入資本公積金。投資完成后，投資人丙取得公司20%的股權(quán)，原股東甲乙各自的出資比例被稀釋為40%。
經(jīng)過一段時(shí)間的發(fā)展，A公司決定將250萬元的資本公積金轉(zhuǎn)增為注冊(cè)資本以進(jìn)一步擴(kuò)大公司的生產(chǎn)經(jīng)營。轉(zhuǎn)增后公司的注冊(cè)資本增加為1500萬元，則股東甲、乙、丙的出資額按照40%、40%、20%的比例又相應(yīng)增加為600萬元、600萬元、300萬元，相較于轉(zhuǎn)增前分別增加了100萬元、100萬元、50萬元。
那么股東甲、乙、丙對(duì)于增加的出資額是否需要承擔(dān)納稅的義務(wù)呢？
1、自然人股東甲是否要繳納個(gè)人所得稅？
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)[2010]54號(hào)）規(guī)定：“加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅?！币簿褪钦f，除了股份公司以股票溢價(jià)發(fā)行形成的資本公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本不需要繳納個(gè)人所得稅以外，其他資本公積金包括資本溢價(jià)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額等轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本時(shí)，都要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。
《關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)）又指出：“（一）非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，并符合財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件有關(guān)規(guī)定的，即中小高新技術(shù)企業(yè)的自然人股東給予5年分期繳納的優(yōu)惠；非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。（二）上市公司或在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本（不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本），按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行?！?/span>
#延伸閱讀：國稅總局80號(hào)公告：資本公積金轉(zhuǎn)增股本的個(gè)人所得稅問題一錘定音
綜上，A公司基于投資方丙投資時(shí)因資本溢價(jià)形成的資本公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本時(shí)，自然人股東甲對(duì)于其按出資比例分得的100萬元出資需要按照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。
2、法人股東乙是否要繳納企業(yè)所得稅？
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）第四條第二款的規(guī)定：“被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。”因此，A公司以資本溢價(jià)形成的資本公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，法人股東稅務(wù)上是不需要確認(rèn)收入的，其自然無需繳納企業(yè)所得稅。
3、有限合伙制私募股權(quán)投資基金丙是否要納稅
首先，關(guān)于有限合伙制私募股權(quán)投資基金納稅原則，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條便規(guī)定：“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。”那么作為有限合伙企業(yè)的私募股權(quán)投資基金丙該如何對(duì)其企業(yè)所得繳納稅收呢？《合伙企業(yè)法》第六條規(guī)定：“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。”財(cái)政部、國家稅務(wù)總局公布的《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]159號(hào)）給出了規(guī)定：“合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。”由此可見，合伙企業(yè)本身不存在所得稅納稅義務(wù)，其合伙人按照相關(guān)規(guī)定申報(bào)繳納所得稅。
其次，當(dāng)A公司以資本公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本時(shí)，丙的合伙人對(duì)增加的出資是否要繳納稅收呢？
假設(shè)丙的合伙人包括自然人和企業(yè)法人。
對(duì)于企業(yè)法人合伙人，按照上述《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）的規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入。因此企業(yè)法人合伙人無需繳納企業(yè)所得稅。
對(duì)于自然人合伙人，根據(jù)《合伙企業(yè)法》及（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)）的規(guī)定，合伙企業(yè)本身不存在所得稅納稅義務(wù)，由自然人合伙人按照相關(guān)規(guī)定申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。同時(shí)，參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)[2010]54號(hào)）規(guī)定，“加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅?！睂?shí)務(wù)中，自然人合伙人因合伙企業(yè)的被投企業(yè)進(jìn)行資本公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本時(shí)，也通常參照“按照利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。但是，相關(guān)法律法規(guī)及國稅總局并未給出明確的規(guī)定，筆者暫未查詢到相反案例，若后續(xù)有相關(guān)規(guī)定或相反案例，本文將根據(jù)最新規(guī)定進(jìn)一步解釋說明。
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公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的實(shí)操流程
（一）具體流程
1、擬定公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的方案；
2、召開股東（大）會(huì)進(jìn)行決議（三分之二以上表決權(quán)決議通過）；
3、修改公司章程；
4、聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行驗(yàn)資，出具驗(yàn)資報(bào)告；（可選）
5、到工商局進(jìn)行變更登記。
（二）辦理工商變更登記需要提交的材料
1、公司法定代表人簽署的《公司變更登記申請(qǐng)書》；
2、公司蓋章的指定委托書；
3、同意用公積金增加注冊(cè)資本的股東會(huì)決議，股東會(huì)決議中主要應(yīng)載明增資方式、增資的股權(quán)額、增資后的最新股本結(jié)構(gòu)；
4、最新股東名冊(cè)；
5、章程修正案（主要列示章程變動(dòng)情況對(duì)照表）或最新公司章程；
6、股東（大）會(huì)決議；
7、會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的新增資本的驗(yàn)資證明；（或有）
8、公司營業(yè)執(zhí)照正副本原件。
（以上流程以具體工商行政部門規(guī)定為準(zhǔn)）
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