近期，為支持部分行業(yè)特定增值稅一般納稅人的健康發(fā)展，盤活增值稅留抵稅額資金，財政部稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2018〕70號）和《關(guān)于增值稅期末留抵退稅有關(guān)城市維護建設(shè)稅教育費附加和地方教育附加政策的通知》（財稅〔2018〕80號），明確對特定納稅人實行增值稅期末留抵退稅退還政策，并允許其從城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據(jù)中扣除退還的增值稅稅額。一經(jīng)發(fā)布后，引來一番熱議，并存在幾個問題的分歧。對此，筆者進行分析。
一、留抵稅額退還的實質(zhì)是啥？
增值稅一般納稅人期末留抵稅額是在該時點按照規(guī)定允許從銷項稅額中抵扣，但不足以抵扣，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣的稅額，其本質(zhì)是增值稅進項稅額。因此，留抵稅額退還的實質(zhì)就是退還進項稅額。
由此，在后期會導(dǎo)致進項稅額減少下，缺乏增值稅進項稅額抵扣，產(chǎn)生應(yīng)納稅額。但需要注意，如果從先進先抵的角度去理解，那么最先繳納的退還稅額等額部分，實質(zhì)就是對退還稅額的進項稅額返還部分。比如，留抵稅額退還100元，后期繳納100元，這個繳納的100元，本質(zhì)上就是退還100元的歸返。
因此，在留抵稅額退還之后，后期又全部返還的情形下，納稅人得到了資金流的利益，但沒有得到增值稅的實質(zhì)性減少，是一種資金的暫時性差異。
二、附加稅費如何處理？
附加稅費（城建稅、教育費附加和地方教育附加）是在什么時點處理？
有人說，在留抵稅額退還時，隨退附加稅費，稅舟說，這是錯的。如前所述，留抵退稅退的是進項稅額，自然與實繳增值稅的退稅不是一碼事，壓根兒就是沒有繳納過相應(yīng)的附加稅費，那怎么有退還的道理呢？沒有退還的計算依據(jù)。因此，隨同退還的觀點是錯誤的。
有人說，在后期繳納增值稅時，不應(yīng)該扣除附加稅費的基數(shù)，附加稅費是隨同實繳增值稅一起計征的，這個80號文是錯誤的。咋一看，非常有道理，相應(yīng)的征收規(guī)定中也確認(rèn)有這樣的文字表述。如，《中華人民共和國城市維護建設(shè)稅暫行條例》（國發(fā)〔1985〕19號）第三條規(guī)定，城市維護建設(shè)稅，以納稅人實際繳納的消費稅、增值稅、營業(yè)稅稅額為計稅依據(jù)，分別與消費稅、增值稅、營業(yè)稅同時繳納。但是，如前所述，對退還的留抵稅額的返還征收，實質(zhì)是對已經(jīng)退還的進項稅額的返還，不是真正的納稅人應(yīng)納稅額（表面反映應(yīng)納稅額），不應(yīng)該屬于附加稅費的計征依據(jù)。
因此，對于后期應(yīng)納增值稅中相當(dāng)于已退還留抵稅額的金額部分，在計征附加稅費時需要扣除，即不予征收附加稅費。從實務(wù)出發(fā)，筆者認(rèn)為扣除的時點以先發(fā)生的應(yīng)納稅額先扣除，直到扣完為止。（葉全華）
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