本文以一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師的視角，分析現(xiàn)有法律文件和司法案例中會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任的相關(guān)理論和實(shí)踐，并嘗試提出一些建議。本文寫(xiě)于2021年6月，后隨著國(guó)辦《意見(jiàn)》的出臺(tái)，那些問(wèn)題應(yīng)是塵埃落定了。
我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)市場(chǎng)改革發(fā)展作出了巨大貢獻(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督者之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是提高經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量、執(zhí)行財(cái)經(jīng)法規(guī)、維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重要制度安排。然而，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行為日益復(fù)雜，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)處不在，近年發(fā)生的一系列會(huì)計(jì)信息造假和審計(jì)失敗事件，讓公眾對(duì)審計(jì)服務(wù)也產(chǎn)生了問(wèn)責(zé)傾向。
通過(guò)查詢(xún)中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)發(fā)現(xiàn)，2017年之前會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)質(zhì)量引發(fā)民事賠償責(zé)任的案件數(shù)寥寥可數(shù)，其中會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任的案例更少。2017年投資者與上海大智慧股份有限公司證券虛假陳述責(zé)任糾紛案（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“大智慧案”）判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)大智慧公司在該案中所負(fù)的賠償義務(wù)承擔(dān)連帶清償責(zé)任。這一判例帶來(lái)了示范效應(yīng)，之后陸續(xù)公布的金亞科技、爾康制藥、時(shí)空客集、昆明機(jī)床、華澤鈷鎳、五洋建設(shè)等虛假陳述糾紛中投資者均提出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的訴求?？梢灶A(yù)期今后投資者采用法律手段向會(huì)計(jì)師事務(wù)所維權(quán)將成為常態(tài)，日益增加的會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)賠償糾紛固然是法治的進(jìn)步，是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量的警示，然而在強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的同時(shí)，與之相適應(yīng)的法律文件卻出現(xiàn)了滯后性。2020年12月 “五洋債”一審判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)高達(dá)7億多的賠償義務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任引發(fā)了熱議，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投資者損失承擔(dān)100%連帶責(zé)任是否體現(xiàn)了過(guò)責(zé)相當(dāng)，連帶責(zé)任是否必然意味著“100%和0”的二選一？一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所連帶責(zé)任的法律溯源會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的鑒證報(bào)告屬于證明文件，證明會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，增加利害關(guān)系人對(duì)這些會(huì)計(jì)信息的信賴(lài)度，從而作出相應(yīng)的決策，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)報(bào)告誤導(dǎo)利害關(guān)系人作出錯(cuò)誤的決策從而帶來(lái)財(cái)產(chǎn)損失，則侵犯了利害關(guān)系人的合法權(quán)益，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)報(bào)告應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。（一）連帶責(zé)任與按份責(zé)任民事責(zé)任分為連帶責(zé)任與按份責(zé)任，侵權(quán)責(zé)任屬于民事責(zé)任的范疇，因此《侵權(quán)責(zé)任法》與《民法典》前后均明確規(guī)定，二人以上共同實(shí)施侵權(quán)行為造成他人損害的應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任；二人以上分別實(shí)施侵權(quán)行為造成同一損害，每個(gè)人的侵權(quán)行為都足以造成全部損害的，行為人承擔(dān)連帶責(zé)任；二人以上分別實(shí)施侵權(quán)行為造成同一損害能夠確定責(zé)任大小的各自承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，難以確定責(zé)任大小的平均承擔(dān)責(zé)任。民法區(qū)分“共同侵權(quán)”與“分別侵權(quán)”規(guī)定侵權(quán)責(zé)任的承擔(dān)方式分別為連帶責(zé)任或按份責(zé)任。連帶責(zé)任與按份責(zé)任是互斥的，按份責(zé)任表明侵權(quán)責(zé)任人各自的份額合計(jì)為100%，而連帶責(zé)任則不然，任意一方連帶責(zé)任人均有可能被要求在責(zé)任范圍內(nèi)承擔(dān)全部責(zé)任。（二）完全承擔(dān)連帶責(zé)任與部分承擔(dān)連帶責(zé)任1999年施行的《證券法》第一百六十一條規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。這一規(guī)定表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任的范圍僅限于其負(fù)有責(zé)任的部分，正因?yàn)槿绱耍?003年最高人民法院《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2003]2號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《虛假陳述規(guī)定》）規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所知道或者應(yīng)當(dāng)知道發(fā)行人或者上市公司虛假陳述，而不予糾正或者不出具保留意見(jiàn)的，構(gòu)成共同侵權(quán)，對(duì)投資人的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。并同時(shí)在第二十四條中提出，專(zhuān)業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)因虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任，但有證據(jù)證明無(wú)過(guò)錯(cuò)的，應(yīng)予免責(zé)。2005年修訂的《證券法》關(guān)于證券服務(wù)機(jī)構(gòu)侵權(quán)責(zé)任的條款刪除了“就其負(fù)有責(zé)任的部分”，同時(shí)增加了“能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外”。2019年修訂的《證券法》仍然沿用了這一表述。如果單純從字面意思理解，則表明證券虛假陳述的責(zé)任追究變成了“要么免責(zé)、要么全部責(zé)任”的二選一。而2007年最高人民法院《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《侵權(quán)若干規(guī)定》）區(qū)分不同過(guò)錯(cuò)下責(zé)任承擔(dān)的形式，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所在“明知”等主觀故意的情況下出具不實(shí)報(bào)告應(yīng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任：會(huì)計(jì)師事務(wù)所因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過(guò)失大小確定其補(bǔ)充賠償責(zé)任。同時(shí)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其“明知”。補(bǔ)充賠償責(zé)任與連帶責(zé)任在責(zé)任主次劃分與賠償順序上存在區(qū)別，因此在現(xiàn)行法律制度下證券虛假陳述不存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任的情形?！敖饋喛萍及浮敝袑徟蟹ㄔ赫J(rèn)為《侵權(quán)若干規(guī)定》是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事一般業(yè)務(wù)中的普遍規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券虛假陳述案件中涉及未勤勉盡責(zé)，造成投資者損失的責(zé)任方式承擔(dān)應(yīng)根據(jù)《證券法》的相關(guān)規(guī)定審查，從而排除《侵權(quán)若干規(guī)定》的適用。綜上所述，《民法典》和《侵權(quán)若干規(guī)定》區(qū)分了不同的責(zé)任承擔(dān)方式，而《證券法》和《虛假陳述規(guī)定》均以“連帶責(zé)任”作為承擔(dān)方式，證券虛假陳述侵權(quán)責(zé)任采用過(guò)錯(cuò)推定原則，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，則推定為共同侵權(quán)，然而為了保護(hù)投資者的利益而不區(qū)分責(zé)任大小直接要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)全部損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任顯失公平。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位串通故意出具不實(shí)報(bào)告，應(yīng)屬于《侵權(quán)若干規(guī)定》中應(yīng)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的情況，雙方實(shí)施了《民法典》規(guī)定的共同侵權(quán)行為，符合應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任的規(guī)定，這與《證券法》規(guī)定應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任一致；如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告，《侵權(quán)若干規(guī)定》規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過(guò)失大小確定其補(bǔ)充賠償責(zé)任，按《民法典》則根據(jù)責(zé)任大小承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，兩者都與《證券法》規(guī)定應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任不一致。如果將《證券法》規(guī)定的連帶責(zé)任無(wú)差別的理解為全部連帶責(zé)任，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是過(guò)失的情況下，《證券法》規(guī)定的承擔(dān)責(zé)任很可能重于《民法典》規(guī)定的責(zé)任。如果可以將“連帶責(zé)任”分解為“完全承擔(dān)連帶責(zé)任”和“部分承擔(dān)連帶責(zé)任”，對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主觀故意與過(guò)失責(zé)任，則可能在法律的框架內(nèi)找到平衡點(diǎn)，更加體現(xiàn)過(guò)責(zé)相當(dāng)?shù)脑瓌t?！蹲C券法》并未明確規(guī)定連帶賠償責(zé)任是“完全承擔(dān)連帶責(zé)任”，也就意味著沒(méi)有否定“部分承擔(dān)連帶責(zé)任”存在的可能性。而業(yè)界一般將連帶責(zé)任理解為“完全承擔(dān)連帶責(zé)任”，“部分承擔(dān)連帶責(zé)任”缺乏明確的法律法規(guī)支持，審判實(shí)務(wù)中適用“部分承擔(dān)連帶責(zé)任”可能缺乏依據(jù)，因此目前只有個(gè)別案例適用。二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所連帶責(zé)任的司法實(shí)踐虛假陳述行為人在證券交易市場(chǎng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任的范圍，以投資人因虛假陳述而實(shí)際發(fā)生的損失為限。在司法實(shí)踐中，與虛假陳述不存在因果關(guān)系的損失不需要承擔(dān)賠償責(zé)任，而與虛假陳述存在因果關(guān)系的損失則需要承擔(dān)賠償責(zé)任，此規(guī)定是基本確定的。然而對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)錯(cuò)所導(dǎo)致的損失范圍如何界定，因?yàn)槿狈γ鞔_的判斷規(guī)定而出現(xiàn)了不同的裁判意見(jiàn)，甚至多次出現(xiàn)一審與二審反轉(zhuǎn)的情形?！爸邪部瓢浮币粚徤虾＝鹑诜ㄔ号袥Q瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)全部連帶責(zé)任，二審上海市高級(jí)人民法院改判瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在15%的范圍內(nèi)承擔(dān)連帶責(zé)任?！叭A澤鈷鎳案”一審四川省成都市中級(jí)人民法院判決瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)60%的賠償責(zé)任，二審四川省高級(jí)人民法院改判瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)100%的連帶責(zé)任。對(duì)于完全承擔(dān)連帶責(zé)任與按比例部分承擔(dān)連帶責(zé)任不同法院給出的裁判規(guī)則和邏輯值得關(guān)注，對(duì)于后續(xù)類(lèi)似案件的抗辯具有一定的借鑒意義。（一）完全承擔(dān)連帶責(zé)任 目前大部分案件法院認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)行為應(yīng)完全承擔(dān)連帶責(zé)任，但即使在法院判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所完全承擔(dān)連帶責(zé)任的案例中，判決的依據(jù)也不盡相同?！敖饋喛萍及浮敝袝?huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為法院未認(rèn)定會(huì)計(jì)所的主觀過(guò)錯(cuò)類(lèi)型，在判決書(shū)中隱含界定會(huì)計(jì)所為“共同侵權(quán)”，判決會(huì)計(jì)所承擔(dān)全部連帶責(zé)任有失公平。而最高人民法院再審裁定認(rèn)為審判法院根據(jù)《證券法》和《虛假陳述規(guī)定》判決依據(jù)正確，會(huì)計(jì)所關(guān)于其過(guò)錯(cuò)類(lèi)型為過(guò)失，應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任或者與上市公司之間劃分責(zé)任范圍的主張缺乏法律依據(jù)。[1]“大智慧案”則將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為認(rèn)定為“明知”，構(gòu)成共同侵權(quán)，即使按《侵權(quán)若干規(guī)定》對(duì)外也應(yīng)統(tǒng)一承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，此案審判法院有考量《侵權(quán)若干規(guī)定》的規(guī)定，在認(rèn)定為“明知”構(gòu)成共同侵權(quán)的情況下才要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任。[2]“華澤鈷鎳案”二審法院改判理由為：判斷證券承銷(xiāo)商、證券上市推薦人、專(zhuān)業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)是否應(yīng)對(duì)上市公司虛假陳述行為給投資者造成的全部損失承擔(dān)連帶責(zé)任，關(guān)鍵是該機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司虛假陳述行為是否“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”；如果系“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”，則構(gòu)成共同侵權(quán)，需承擔(dān)連帶責(zé)任。此為法定責(zé)任，不因任何情形而發(fā)生改變。而審計(jì)機(jī)構(gòu)作為專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)在按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，依法勤勉盡責(zé)履行職責(zé)后，應(yīng)當(dāng)知道上市公司或被審計(jì)單位存在會(huì)計(jì)報(bào)表等重要事項(xiàng)有不實(shí)內(nèi)容等情形，不予指明仍出具不實(shí)報(bào)告的，即應(yīng)當(dāng)認(rèn)定審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位的侵權(quán)行為“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中未勤勉盡責(zé)，出具了存在虛假記載的審計(jì)報(bào)告，其過(guò)錯(cuò)并非一般疏失，而當(dāng)屬重大過(guò)錯(cuò)，符合《虛假陳述規(guī)定》“知道或者應(yīng)當(dāng)知道”的情形，構(gòu)成共同侵權(quán)，需承擔(dān)連帶責(zé)任。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)就華澤鈷鎳的共同侵權(quán)行為向投資者承擔(dān)100%的連帶賠償責(zé)任。[3]上述判例中法院均否定了部分承擔(dān)連帶責(zé)任的方式，認(rèn)為（完全承擔(dān)）連帶責(zé)任是法定責(zé)任。（二）部分承擔(dān)連帶責(zé)任“華澤鈷鎳案”一審法院認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的范圍應(yīng)當(dāng)與其主觀過(guò)錯(cuò)程度相匹配，通過(guò)民事責(zé)任追究實(shí)現(xiàn)震懾違法的功能，有必要評(píng)價(jià)不同主體的侵權(quán)行為所造成的后果，以區(qū)分各自應(yīng)當(dāng)?shù)呢?zé)任份額，實(shí)現(xiàn)責(zé)任與侵權(quán)行為、主觀過(guò)錯(cuò)程度相匹配。虛假陳述行為的主要實(shí)施人華澤鈷鎳的實(shí)際控制人向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供虛假材料、隱瞞相關(guān)事實(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要過(guò)錯(cuò)在于審計(jì)工作中未勤勉盡責(zé)，疏忽大意。在共同侵權(quán)中，華澤鈷鎳存在主觀故意，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是基于過(guò)失，在其過(guò)失范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，故會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)投資者的損失承擔(dān)60%的連帶賠償責(zé)任。然如，此上文，二審法院否定了部分連帶責(zé)任的承擔(dān)方式，認(rèn)為（完全承擔(dān)）連帶責(zé)任是法定責(zé)任。“中安科案”一審法院判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所上市公司應(yīng)負(fù)的民事責(zé)任（完全）承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。但是二審改判會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司應(yīng)負(fù)的民事責(zé)任在15%范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。二審法院認(rèn)為《證券法》所稱(chēng)“連帶賠償責(zé)任”并不僅限于全部連帶責(zé)任，亦包括部分連帶責(zé)任，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)連帶賠償責(zé)任應(yīng)限制在與其行為及過(guò)錯(cuò)相適應(yīng)的范圍之內(nèi)，應(yīng)就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所涉虛假陳述事項(xiàng)負(fù)責(zé)，綜合虛假陳述所涉事項(xiàng)、過(guò)錯(cuò)程度等承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。上述判決對(duì)《證券法》和《虛假陳述規(guī)定》所規(guī)定的“連帶責(zé)任”內(nèi)涵重新作出了解釋?zhuān)蹲C券法》第163條規(guī)定承擔(dān)連帶賠償責(zé)任時(shí)并未提及區(qū)分主觀故意與過(guò)失的情況，以往司法審判中對(duì)連帶責(zé)任的理解傾向于完全承擔(dān)連帶，認(rèn)為部分承擔(dān)連帶一說(shuō)沒(méi)有法律依據(jù)，“中安科案”二審判決對(duì)以后的同類(lèi)案例具有參考意義。即便在“五洋建設(shè)債券案”中一審法院認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在重大過(guò)錯(cuò)和“明知”的情況而承擔(dān)100%的連帶責(zé)任，同時(shí)卻對(duì)于資信評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)和律師事務(wù)所考慮責(zé)任承擔(dān)與過(guò)錯(cuò)程度相結(jié)合的原則以及投資者對(duì)信用評(píng)級(jí)的依賴(lài)度酌情確定對(duì)五洋建設(shè)應(yīng)負(fù)的民事責(zé)任分別在10%和5%比例內(nèi)承擔(dān)連帶責(zé)任，表明法院的裁判邏輯并非否定部分承擔(dān)連帶責(zé)任的存在，只是基于認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在重大過(guò)錯(cuò)和“明知”的情況才需要承擔(dān)100%的連帶責(zé)任。三、結(jié)論隨著公眾維權(quán)意識(shí)的增強(qiáng)，以及現(xiàn)有案件的輻射效應(yīng)，預(yù)期今后關(guān)于虛假陳述糾紛案件將會(huì)越來(lái)越多，同時(shí)把會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為索賠對(duì)象的案例亦不限于證券業(yè)務(wù)。代表人訴訟制度的落地將使個(gè)別投資者訴訟維權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)榧w訴訟維權(quán)，大大注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事賠償責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。這些案件涉及面廣，涉及金額巨大，如果判決不公平合理，很可能會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展帶來(lái)打擊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為法律的遵守者，和普通公眾一樣，非法律資深專(zhuān)業(yè)人士，對(duì)法律文件背后的淵源和理論缺乏深入了解，因此希望有具體的明確的法律文件。法律應(yīng)具有確定性和可預(yù)期性，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以預(yù)期行為的結(jié)果，據(jù)此確定自己的行為方向、行為程度、行為方式和界限。審判案例應(yīng)遵循一致的裁判規(guī)則，約束法院的自由裁量權(quán)，確保法律的統(tǒng)一正確實(shí)施，讓當(dāng)事人在每個(gè)案件中感受到公平正義。2020年7月15日發(fā)布生效的《全國(guó)法院審理債券糾紛案件座談會(huì)紀(jì)要》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《債券會(huì)議紀(jì)要》）指出，依法確定相關(guān)各方的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任，將責(zé)任承擔(dān)與行為人的注意義務(wù)、注意能力和過(guò)錯(cuò)程度相結(jié)合；將責(zé)任承擔(dān)與過(guò)錯(cuò)程度相結(jié)合；對(duì)于中介機(jī)構(gòu)注意義務(wù)和應(yīng)負(fù)責(zé)任范圍，限于各自的工作范圍和專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域，其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，應(yīng)當(dāng)按照證券法及相關(guān)司法解釋的規(guī)定，考量其是否盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)，區(qū)分故意、過(guò)失等不同情況，分別確定其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。因此，從2003年的《虛假陳述規(guī)定》到2020年的《會(huì)議紀(jì)要》，以及《侵權(quán)若干規(guī)定》、《民法典》均傾向于中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任承擔(dān)與過(guò)錯(cuò)程度相結(jié)合。對(duì)于非串通、主觀故意構(gòu)成共同侵權(quán)的案例中，中介機(jī)構(gòu)僅應(yīng)對(duì)其“負(fù)有責(zé)任的部分”承擔(dān)責(zé)任。如果將《證券法》規(guī)定的“連帶責(zé)任”的內(nèi)涵解釋為全部連帶責(zé)任和部分連帶責(zé)任，或許能解決法律適用的沖突問(wèn)題，更加符合現(xiàn)實(shí)意義。四、建議（一）修訂司法解釋目前司法實(shí)踐會(huì)計(jì)師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任糾紛依據(jù)的兩個(gè)主要法律文件《虛假陳述規(guī)定》和《侵權(quán)若干規(guī)定》發(fā)布至今已經(jīng)十多年，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和注冊(cè)制的推行，原有法律文件已經(jīng)不能滿(mǎn)足日益增長(zhǎng)的訴訟需求，出現(xiàn)了滯后性和法律文件之間的沖突。2020年印發(fā)的《債券會(huì)議紀(jì)要》雖然提出了責(zé)任承擔(dān)與過(guò)錯(cuò)程度相結(jié)合的原則，但其僅針對(duì)債券業(yè)務(wù)且未發(fā)布具體實(shí)施規(guī)則，實(shí)際審判中仍然依據(jù)原有法律文件。《民法典》總則編第一百七十八條規(guī)定，連帶責(zé)任人的責(zé)任份額根據(jù)各自責(zé)任大小確定，實(shí)際承擔(dān)責(zé)任超過(guò)自己責(zé)任份額的連帶責(zé)任人,有權(quán)向其他連帶責(zé)任人追償。法院在裁判時(shí)由于缺乏明確的法律依據(jù)同時(shí)為了最大化的保護(hù)中小投資者的利益而簡(jiǎn)單模糊的將會(huì)計(jì)師事務(wù)所等證券服務(wù)機(jī)構(gòu)與上市公司列為共同侵權(quán)行為人完全承擔(dān)連帶責(zé)任，在生效判決執(zhí)行以后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司、證券公司等各責(zé)任方就責(zé)任承擔(dān)份額如果不能達(dá)成一致意見(jiàn)必將陷入新的一輪法律訴訟，導(dǎo)致司法資源浪費(fèi)。建議最高人民法院對(duì)《虛假陳述規(guī)定》等司法解釋進(jìn)行修訂，虛假陳述的賠償責(zé)任應(yīng)當(dāng)以虛假陳述造成的影響為限度，中小投資者、上市公司及實(shí)際控制人、證券服務(wù)機(jī)構(gòu)都是證券市場(chǎng)參與者，強(qiáng)調(diào)對(duì)中小證券投資者利益的保護(hù)，也不應(yīng)以犧牲其他市場(chǎng)主體的利益和法律適用的正確性為代價(jià)，在堅(jiān)持過(guò)責(zé)相當(dāng)原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合證券服務(wù)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)性質(zhì)、過(guò)錯(cuò)程度、注意義務(wù)和注意能力，制定承擔(dān)責(zé)任的裁判規(guī)則，區(qū)分故意和過(guò)失、會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，合理界定會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事賠償責(zé)任。本文在此嘗試提出兩個(gè)修改淺見(jiàn)：建議一，對(duì)《證券法》第163條“連帶賠償責(zé)任”的內(nèi)涵進(jìn)行解釋?zhuān)鞔_“連帶賠償責(zé)任”包括“完全連帶賠償責(zé)任”和“部分連帶賠償責(zé)任”，以體現(xiàn)過(guò)責(zé)相當(dāng)原則，解決《證券法》規(guī)定責(zé)任承擔(dān)方式為“連帶賠償責(zé)任”的剛性規(guī)定，使各層法院在實(shí)務(wù)審判有法可依，同類(lèi)案例遵循一致的裁判規(guī)則，讓判決更加公平合理。建議二，如果“連帶責(zé)任”的定義難以在法律上突破，建議對(duì)《證券法》第163條“給他人造成損失的”的“損失”的范圍進(jìn)行解釋?zhuān)瑢⒃摗皳p失”的范圍約束在與中介機(jī)構(gòu)的過(guò)錯(cuò)導(dǎo)致的影響范圍內(nèi)，則該“損失”并非一刀切的是指上市公司應(yīng)承擔(dān)的投資者實(shí)際損失，而且是嚴(yán)格的按照《民法典》因果關(guān)系的規(guī)定，將“損失”定義為與中介機(jī)構(gòu)的過(guò)錯(cuò)有直接因果關(guān)系的“損失”，當(dāng)中介機(jī)構(gòu)的過(guò)錯(cuò)并不足以造成全部損害時(shí)，該“損失”很可能只是上市公司應(yīng)承擔(dān)的投資者實(shí)際損失的其中一部分。此時(shí)，“連帶賠償責(zé)任”仍然是“完全“連帶賠償責(zé)任，但是完全連帶賠償?shù)摹皳p失”已經(jīng)縮小了，間接的實(shí)現(xiàn)了過(guò)責(zé)相當(dāng)。 （二）完善救濟(jì)措施一是責(zé)任承擔(dān)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的銜接。在實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的理賠僅限于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)中過(guò)失行為，對(duì)于故意或者是非職業(yè)行為則不在理賠范圍，如果在判決書(shū)中認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所“明知”、“知道或應(yīng)當(dāng)知道”等而不認(rèn)可為過(guò)失行為，則可能會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法理賠的局面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)則會(huì)變得毫無(wú)意義，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在向保險(xiǎn)公司投保時(shí)通常并不具有談判的優(yōu)勢(shì)，因此建議財(cái)政部門(mén)與中國(guó)銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)中的故意與過(guò)失行為進(jìn)行界定，并在保險(xiǎn)合同條款中明確約定。二是細(xì)化審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的違約責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在決定承接業(yè)務(wù)以后與被審計(jì)單位簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)中均有違約責(zé)任的條款，然而通常只是簡(jiǎn)單表述為“按照《中華人民共和國(guó)合同法》的規(guī)定承擔(dān)違約責(zé)任”，審計(jì)報(bào)告強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任分別由上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)分別承擔(dān)，審計(jì)報(bào)告是合理保證，而審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)高于未能發(fā)現(xiàn)由于錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、合法性和完整性是被審計(jì)單位的義務(wù)。建議將此義務(wù)明確寫(xiě)進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)，并且對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)中的違約責(zé)任條款進(jìn)行細(xì)化，明確約定違約情形與責(zé)任承擔(dān)。當(dāng)被審計(jì)單位因?yàn)樨?cái)務(wù)造假導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)虛假陳述侵權(quán)責(zé)任則構(gòu)成對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違約，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由此造成的損失除依據(jù)《民法典》申請(qǐng)按責(zé)任份額進(jìn)行追償以外，還可以追究被審計(jì)單位的違約責(zé)任。還可以避免在抗辯過(guò)程中，被審計(jì)單位可能主張會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能勤勉盡職導(dǎo)致財(cái)務(wù)造假未被發(fā)現(xiàn)致使被審計(jì)單位損失，從而反訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗承擔(dān)違約責(zé)任。支持原創(chuàng) 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