編者按：現(xiàn)階段，增值稅在我國稅收收入體系中占有舉足輕重的地位。根據(jù)財政部最新數(shù)據(jù)，2022年1月至11月，全國稅收收入累計152，826億元，國內(nèi)增值稅收入累計43，530億元，占比高達28.48%，仍然是我國第一大稅種，正因如此，增值稅法草案采取了稅制平移的思路，宏觀上基本保持現(xiàn)有的稅負水平。但另一方面也需關(guān)注到，因2022年實施大規(guī)模留抵退稅，此外減稅降費政策持續(xù)推進，導(dǎo)致增值稅收入按自然口徑計算下降26.2%，目前在稅收收入中的占比和企業(yè)所得稅（28.14%）已經(jīng)非常接近。在本次立法草案中，我們也看到了關(guān)于留抵退稅常態(tài)化的條款，表明了國家實施稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的重大決心。增值稅法在國家稅制結(jié)構(gòu)從以間接稅為主到提高直接稅比重的轉(zhuǎn)型時期出臺，無疑承擔(dān)著保障平穩(wěn)過渡的時代任務(wù)。
一、增值稅法（草案）的整體變化
此次增值稅立法總體上持稅制平移的思路，以《增值稅暫行條例》（以下簡稱“《暫行條例》”）為基礎(chǔ)，在保持現(xiàn)行稅制框架和稅負水平基本不變的情況下，結(jié)合近年來“營改增”的部分稅收政策，形成了統(tǒng)一的增值稅法律框架。增值稅立法以法律形式鞏固“營改增”的改革成果，對于規(guī)范增值稅征收管理，充分發(fā)揮增值稅籌集財政收入和推進國家治理現(xiàn)代化作用意義重大，既是落實稅收法定原則的關(guān)鍵一步，同時也為促進經(jīng)濟發(fā)展和培育新業(yè)態(tài)、新模式預(yù)留了制度空間。
（一）結(jié)構(gòu)排布的調(diào)整
此次《增值稅法（草案）》整體上沿襲了現(xiàn)行《暫行條例》和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）等規(guī)定，保持了增值稅制度的基本穩(wěn)定。但從章節(jié)排布的總體來看，草案與征求意見稿的9章47條相比，進一步簡化為6章36條。其縮減之處在于取消了“納稅人和扣繳義務(wù)人”、“應(yīng)稅交易”、“納稅時間和納稅地點”三章，將其內(nèi)容按照《暫行條例》的模式合并入其他章節(jié)，并對部分條文的內(nèi)容予以刪減，對順序重新調(diào)整。
相對而言，草案對法律框架的整體調(diào)整有其合理性，即合并了部分條文和章節(jié)，使得法律更加精簡，對于熟悉《暫行條例》的人而言更易接受和學(xué)習(xí)。但是也應(yīng)看到，草案的部分結(jié)構(gòu)調(diào)整破壞了概念的體系性和統(tǒng)一性，例如草案關(guān)于納稅人的規(guī)定位于第一條，但扣繳義務(wù)人的規(guī)定位于第十條；部分條文內(nèi)容的縮減使得法律規(guī)定不夠明確，例如取消了對單位、個人、銷售服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)等概念的解釋條款；等等。整體來看，征管征求意見稿的排布結(jié)構(gòu)更符合增值稅的定位與征稅原理。
（二）敘述的邏輯順序
草案在法條的敘述順序上具有“平鋪直敘”的特點。即在先法條提出一項概念，并對其進行解釋，在后的法條提出解釋部分提及的概念，再對其進行解釋，以此類推。以第三章為例，草案第九條在解釋應(yīng)納稅額的一般計稅方法時，是以“當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進項稅額后的余額”。第十一條即對“銷項稅額”與“進項稅額”何以計算分別作出解釋，其中又提及“銷售額”，第十二條又對何為“銷售額”作出明確界定，這種敘述方法雖然環(huán)環(huán)相扣，但是欠缺主次關(guān)系。根據(jù)增值稅計算繳納的順序，銷售額是增值稅的計稅依據(jù)，應(yīng)當(dāng)規(guī)定在先，銷售額乘以適用稅率得出銷項稅額，繼而按照一般計稅方法得出應(yīng)納稅額。按照該邏輯，草案第十六條第二款“納稅人應(yīng)當(dāng)憑法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定的增值稅扣稅憑證從銷項稅額中抵扣進項稅額”應(yīng)當(dāng)調(diào)整到第十二條之后。草案目前的敘述順序顛倒了增值稅的邏輯，使得法條間的層次不明顯，建議對法條順序作出進一步調(diào)整。
（三）對總則部分的整體評價
法律的總則應(yīng)當(dāng)確定整部法律的基調(diào)、框架、原則和指導(dǎo)思想，包括增值稅法律的立法目的、征稅原理、基本原則和基礎(chǔ)制度等，統(tǒng)領(lǐng)并指導(dǎo)其他各章。但草案總則總體上未明確增值稅法的立法目的，未對增值稅征管活動應(yīng)遵循的基本原則作出規(guī)定，未對納稅人權(quán)利保護問題予以明確，也未有能夠反映增值稅的定位、征稅原理的條文，而是參照《企業(yè)所得稅法》等立法經(jīng)驗，將諸多稅收要素的內(nèi)容并入總則當(dāng)中，包括應(yīng)稅交易、境內(nèi)的概念，明確視同應(yīng)稅交易情形、不征稅情形的范圍，增值稅為價外稅以及一般納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分等。整體來看，這種體例的優(yōu)點在于重點突出，適用于比較簡單的稅種，但是缺點也很明顯，即缺少綱領(lǐng)性條款和基本原則。對增值稅、企業(yè)所得稅等復(fù)雜稅種，有必要對總則和稅收要素進行分割，將其合并入“總則”部分使得總則過于臃腫。
拋開結(jié)構(gòu)性問題，從總則具體內(nèi)容來看，還有四個問題可以考慮優(yōu)化調(diào)整。其一，草案第二條規(guī)定增值稅工作“應(yīng)當(dāng)貫徹落實黨和國家路線方針政策、決策部署，為國民經(jīng)濟和社會發(fā)展服務(wù)”，從性質(zhì)上看屬于一項宣示性規(guī)定，不直接調(diào)整社會關(guān)系，也不直接作為稅務(wù)處理規(guī)范。從內(nèi)容上看，該條屬于立法原則層面的問題，反映依法執(zhí)政、依法治國的方式，不體現(xiàn)增值稅法的獨有特點，在增值稅立法中無甚必要體現(xiàn)。其二，總則對增值稅計稅方法的規(guī)定過于籠統(tǒng)，而且遺漏了進口貨物計稅方法。計稅方法涉及征稅方式，本質(zhì)上屬于增值稅的定位問題，即采取進銷抵扣、環(huán)環(huán)納稅的模式還是最終消費端單一環(huán)節(jié)征稅的模式，這一問題有必要作出更加清晰、明確的規(guī)定，例如何種情形適用簡易計稅，應(yīng)當(dāng)有概括性的規(guī)定。建議與分則第九條進一步整合，明確各種計稅方法的適用情形。其三，草案“納稅人和扣繳義務(wù)人”的規(guī)定產(chǎn)生分離，存在一定瑕疵，建議與第十條進行整合。其四，草案對不征稅范圍的規(guī)定，反映出對“銷售”的認知還過于粗糙簡單。根據(jù)稅收法定原則，凡不屬于征稅范圍的，都不應(yīng)予以征稅。在已經(jīng)規(guī)定征稅范圍的情況下，沒有必要再規(guī)定何為不征稅范圍，否則就會對納稅遵從形成障礙，產(chǎn)生一種凡不在不征稅范圍的都應(yīng)征稅的錯誤理解。如果對征稅范圍有其是“銷售”的概念規(guī)定足夠明確，那么不征稅范圍的規(guī)定就無必要。如果保留此條款，也建議在實施細則中規(guī)定，并明確其定位只是部分列舉。
（四）進項稅額的確定方法和抵扣權(quán)
一方面，草案第十一條僅明確了銷項稅額的計算和進項稅額的認定，刪除了《增值稅暫行條例》第八條中可抵扣的進項稅額的類型，使得草案中缺乏進項稅額抵扣的確定方法。事實上，除了《暫行條例》已經(jīng)規(guī)定可抵扣憑證類型外，收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票、購進國內(nèi)旅客運輸服務(wù)取得的票據(jù)等也屬于可抵扣的類型。此外，納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，取得（開具）農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票的可以憑票計算抵扣，其中還涉及扣除率，扣除率也是稅收基本要素之一，草案宜對此類內(nèi)容也作出細化規(guī)定。
另一方面，草案中缺少有關(guān)抵扣權(quán)的規(guī)定。目前，增值稅的征收實際上是由流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)上游的納稅人向下游的納稅人收取以前全部環(huán)節(jié)商品增值部分的稅款。下游企業(yè)進行進項抵扣，才能將實際稅負框定為本環(huán)節(jié)增值稅對應(yīng)稅款。然而，草案內(nèi)容過于關(guān)注強調(diào)納稅義務(wù)，忽視了保障納稅人的抵扣權(quán)，導(dǎo)致“抵扣權(quán)”成為一項“有實無名”的權(quán)利，亟待立法加以規(guī)定。在環(huán)環(huán)征稅模式下，抵扣權(quán)與納稅義務(wù)同等重要，為了維護納稅人自身的財產(chǎn)權(quán)益，消除重復(fù)征稅，提高國家稅收征管效率，建議草案還原進項抵扣的一般規(guī)則，或明確提出有關(guān)抵扣權(quán)的具體規(guī)范，將抵扣權(quán)與購買行為相銜接。
二、《增值稅法（草案）》的十大亮點
（一）明確了納稅人和征稅范圍
草案第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅交易），以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納增值稅。銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動產(chǎn)的所有權(quán)，有償提供服務(wù)，有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)”。該條融合了現(xiàn)行《暫行條例》和財稅〔2016〕36號的規(guī)定，對征稅范圍予以明確。
同時，將銷售加工、修理修配勞務(wù)并入服務(wù)，使得勞務(wù)完全成為服務(wù)的下位概念。從立法沿革來看，我國剛剛起征增值稅和營業(yè)稅時，兩稅種納稅人主要根據(jù)產(chǎn)業(yè)類型區(qū)分，當(dāng)時的《營業(yè)稅條例（草案）》規(guī)定的納稅人為“在中華人民共和國境內(nèi)從事商業(yè)、物資供銷、交通運輸、建筑安裝、金融保險、郵政電訊、公用事業(yè)、出版業(yè)、娛樂業(yè)、加工修理業(yè)和其他各種服務(wù)業(yè)的單位和個人”。加工、修理修配勞務(wù)屬于加工修理業(yè)，即營業(yè)稅稅目。1989年國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于對工業(yè)性加工、工業(yè)性修理、修配改征增值稅的通知》（〔89〕國稅流字第109號），對已經(jīng)實行增值稅的工業(yè)企業(yè)從事工業(yè)性加工、工業(yè)性修理、修配業(yè)務(wù)，由征收營業(yè)稅改為征收增值稅。由此加工、修理修配勞務(wù)從服務(wù)中脫離出來。在營改增后，沒有必要再對加工、修理修配勞務(wù)和服務(wù)作概念性區(qū)分。結(jié)合草案第一條對應(yīng)稅交易的定義以及第七條對稅率規(guī)定的表述，草案也將銷售加工、修理修配勞務(wù)并入服務(wù)，但在稅率上，加工、修理修配服務(wù)的稅率依然是13%。
（二）明確跨境交易征稅權(quán)劃分規(guī)則和統(tǒng)一非貿(mào)付匯征管規(guī)則
一方面，財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，“在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)，是指服務(wù)（租賃不動產(chǎn)除外）或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購買方在境內(nèi)”。而草案則規(guī)定，“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)的，服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費，或者銷售方為境內(nèi)單位和個人”。可見，草案刪去了36號文中“購買方在境內(nèi)”，以“在境內(nèi)消費”取而代之?！霸诰硟?nèi)消費”的表述既能涵蓋“購買方在境內(nèi)”的情形，還能將“銷售方與購買方均在境外，但在境內(nèi)消費的服務(wù)”的情形囊括在“在境內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅交易”之中。草案相關(guān)表述明確了跨境交易遵循消費地原則，更能保障國內(nèi)征稅權(quán)。需要注意的是，針對跨境服務(wù)，在增值稅上主要采取消費地原則，企業(yè)所得稅上則主要采取勞務(wù)發(fā)生地原則，二者稅務(wù)處理存在一定差異，跨境服務(wù)不扣繳預(yù)提稅，不意味著不用代扣代繳增值稅。
另一方面，根據(jù)《增值稅暫行條例》第十八條的規(guī)定，境外的單位或者個人在境內(nèi)銷售勞務(wù)，以購買方為扣繳義務(wù)人的前提是境外單位或個人在境內(nèi)沒有經(jīng)營機構(gòu)或代理人。草案第十條規(guī)定，“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，境外單位和個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，以購買方為扣繳義務(wù)人”。這意味著，對于非貿(mào)付匯，購買方無需判斷交易對方在境內(nèi)是否有經(jīng)營機構(gòu)或境內(nèi)代理人，購買方可以徑直代扣代繳稅款，更有利于扣繳義務(wù)的明確及操作，也便于非貿(mào)付匯的增值稅征管。
（三）簡并視同銷售規(guī)則
對比《增值稅暫行條例實施細則》和財稅〔2016〕36號文件可見，草案對視同銷售做出調(diào)整，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形外，僅保留以下三種情形：
一是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；
二是無償贈送貨物，但用于公益事業(yè)的除外；
三是無償贈送無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者金融商品，但用于公益事業(yè)的除外。
對這一修訂需要分別進行分析：
1、將委托代銷和銷售代銷貨物從視同銷售中剔除，是對基礎(chǔ)法律關(guān)系的還原
除包銷模式外，委托代銷在私法上并未實現(xiàn)貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，委托方和受托方之間是委托代理關(guān)系而非買賣關(guān)系。受托方僅僅提供了代銷服務(wù)，相應(yīng)的對價為代銷服務(wù)費，對于貨物銷售價款，本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)理解為受托方代為收取并代為支付給委托方的款項。過去，委托代銷和銷售代銷貨物均視同銷售，在稅法上必須由委托方向受托方開票并納稅，受托方再向購買方開票并納稅，其實是兩層購銷關(guān)系，與基礎(chǔ)法律關(guān)系存在沖突，不符合委托代理關(guān)系的本質(zhì)。尤其是財稅〔2016〕36號出臺后，明確了價外費用中符合條件的代收代付款項可以不計入銷售額，更對委托代銷行為的視同銷售規(guī)則產(chǎn)生沖擊。草案承接了財稅〔2016〕36號的規(guī)則，對委托代銷原則上不作視同銷售處理，將貨物銷售的增值稅鏈條由“委托方——受托方——購買方”縮短為“委托方——購買方”，尊重了私法認定的基礎(chǔ)法律關(guān)系，也便于各交易方進行增值稅處理。需要延伸分析的是，對于代購貨物，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策法規(guī)的通知》（財稅字〔1994〕26號），如果受托方墊付資金，則代購行為需要繳納增值稅，這一規(guī)定也與基礎(chǔ)法律關(guān)系相悖。無論受托方是否墊付資金，代購行為中受托方提供的都是代購服務(wù)，而非直接作為貨物交易的一環(huán)，不宜將代購行為列入銷售的范圍或作視同銷售處理。
2、將同一納稅人不同機構(gòu)間移送貨物從視同銷售中剔除，實現(xiàn)了與企業(yè)所得稅處理的統(tǒng)一
過去，對于總公司和分公司之間、不同分公司之間移送貨物，企業(yè)所得稅上不作視同銷售處理，但增值稅需要視同銷售。對此問題，國家稅務(wù)總局也作出了專門的解釋，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕137號），這一規(guī)定主要是為了防止偷稅行為。因不同機構(gòu)均為獨立的增值稅納稅主體，如不作視同銷售處理，當(dāng)不同機構(gòu)受不同稅務(wù)機關(guān)管理時，可能出現(xiàn)移送機構(gòu)和被移送機構(gòu)同時隱瞞銷售收入、偷逃增值稅的問題。但是，強化對偷逃稅的打擊不應(yīng)以過分增加納稅人義務(wù)的方式實現(xiàn)，且這一規(guī)則本身與基礎(chǔ)法律關(guān)系沖突，移送銷售并非轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)，總分公司在會計上可以統(tǒng)一核算，在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第57號）也應(yīng)作為一個核算單位匯總納稅。另一方面，部分稅務(wù)機關(guān)認為不作視同銷售處理會出現(xiàn)銷售地稅源流失的問題，這一觀點有一定道理，但本質(zhì)上屬于境內(nèi)征稅權(quán)的劃分問題，征稅權(quán)究竟應(yīng)當(dāng)歸屬于經(jīng)濟活動發(fā)生地還是價值創(chuàng)造地，以及消費者的參與是否構(gòu)成“價值創(chuàng)造”的因素之一，需要事先達成一個基本共識。但在國內(nèi)稅領(lǐng)域這一問題并不迫切，稅源流失還可以通過財政轉(zhuǎn)移支付解決?？傮w來說，草案的調(diào)整有利于稅法內(nèi)部統(tǒng)一，有利于稅法與私法的協(xié)調(diào)。
3、“非增值稅應(yīng)稅項目”已經(jīng)作古，相應(yīng)取消視同銷售規(guī)則符合實際
根據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，非增值稅應(yīng)稅項目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。因現(xiàn)行實施細則最新修訂于2011年，當(dāng)時尚有營業(yè)稅存在，因此“非增值稅應(yīng)稅項目”主要指需要繳納營業(yè)稅的行為。將貨物用于營業(yè)稅應(yīng)稅項目，抵扣鏈條中斷，如果不作視同銷售處理，同時允許進項抵扣，將導(dǎo)致貨物蘊含的進項稅抵銷企業(yè)其他增值稅債務(wù)，造成貨物前期流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值額未實際納稅，國家增值稅利益發(fā)生流失。因此，營改增前的增值稅規(guī)則區(qū)分為兩種情形處理，對于外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目的，因外購貨物進項稅清晰，也可以歸結(jié)到每個產(chǎn)品上進行核算，此種情形不作視同銷售處理，但需作增值稅進項轉(zhuǎn)出，企業(yè)成為增值稅鏈條的最后一環(huán)，承擔(dān)之前鏈條上的全部進項稅負擔(dān)；對于自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目的，因原材料進項很難區(qū)分到產(chǎn)品上核算，不便于作進項轉(zhuǎn)出，因此規(guī)定此種情形需作視同銷售處理。營改增后，提供各類服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)均屬于增值稅稅目，“非增值稅應(yīng)稅項目”已經(jīng)不復(fù)存在，相應(yīng)的視同銷售規(guī)則自然也可以取消。唯將貨物用于不動產(chǎn)在建工程，不屬于增值稅應(yīng)稅項目，有觀點認為這種情形仍然應(yīng)該作視同銷售處理，這其實是一種錯誤的理解。在建工程本身只是一個生產(chǎn)建造的環(huán)節(jié)，不是最終銷售環(huán)節(jié)，在建工程形成的不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)，在銷售時仍然需要繳納增值稅，不需要在貨物移送在建工程時單獨設(shè)置課稅環(huán)節(jié)。至于將貨物用于集體福利和個人消費等情形，稅法已經(jīng)作出單獨規(guī)定，也不需納入“非增值稅應(yīng)稅項目”中予以規(guī)定，故草案直接刪除非增值稅應(yīng)稅項目的概念和相關(guān)規(guī)則，符合營改增后的立法現(xiàn)狀。
4、貨物投資不需視同銷售，不意味著不需履行增值稅納稅義務(wù)
對于“投資是否構(gòu)成銷售”，在早期存在一定爭議，《增值稅暫行條例》立法中因沒有對“銷售”作出一個高度抽象的概括，回避了投資是否屬于應(yīng)稅銷售行為的爭論，直接將其作為視同銷售處理。但是，早在營改增時期，國家稅務(wù)總局就對這一問題進行了反思，根據(jù)營改增后財稅〔2016〕36號的定義，“銷售”即有償轉(zhuǎn)讓，有償?shù)母拍畎ㄈ〉秘泿?、貨物和其他?jīng)濟利益。投資入股一定有所有權(quán)轉(zhuǎn)移，同時取得股權(quán)就是取得了經(jīng)濟利益，因此總局認為投資本身已經(jīng)構(gòu)成銷售，可以按照一般計稅規(guī)則計稅，不需要再另行規(guī)定為“視同銷售”。這也是財稅〔2016〕36號沒有將無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資作視同銷售規(guī)定的原因，但現(xiàn)實中這些行為都需要申報繳納增值稅。對于投資行為的銷售額，也非常明確，即取得股權(quán)的公允價值。因此，貨物投資不需視同銷售，不意味著不需履行增值稅納稅義務(wù)，投資行為符合有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)的定義，仍然屬于應(yīng)稅銷售行為。
5、將貨物分配給股東和投資者，有待商榷
視同銷售規(guī)則調(diào)整后，因?qū)Ψ峙湫袨榈脑鲋刀愐饬x不夠明確，將貨物分配給股東和投資者出現(xiàn)了三種理解，其一，企業(yè)向股東分配貨物，企業(yè)自身沒有經(jīng)濟利益流入，不視同銷售后也不再納入征稅范圍。其二，企業(yè)向股東分配貨物可以歸入無償贈送范疇，仍然作視同銷售處理。其三，從分配流程來看，企業(yè)確認了股息紅利分配計劃，對股東負有分配紅利的義務(wù)（這一義務(wù)可以理解為債務(wù)，但從基礎(chǔ)法律關(guān)系來說產(chǎn)生于股權(quán)投資關(guān)系而非債權(quán)債務(wù)關(guān)系），以貨物形式分配，抵銷了企業(yè)的分配義務(wù)，對企業(yè)來說屬于經(jīng)濟損失的消弭，也可理解為經(jīng)濟利益的流入，應(yīng)當(dāng)按一般規(guī)則計稅?？傮w來看，第三種觀點過于牽強，第二種觀點缺少依據(jù)，也不符合過往立法實踐經(jīng)驗，但如果采第一種觀點，結(jié)果將很不合理，尤其是外購貨物分配給股東，目前不需要作進項轉(zhuǎn)出，如果同時不作視同銷售，則該貨物前期環(huán)節(jié)增值額產(chǎn)生的增值稅將退還給企業(yè)。對將貨物分配不視同銷售的規(guī)則有待商榷。
6、刪除無償提供服務(wù)視同銷售規(guī)則利好納稅人
草案刪除了36號文中無償提供服務(wù)視同應(yīng)稅交易的規(guī)則，該項為一大利好，尤其對于集團內(nèi)企業(yè)間的無償提供服務(wù)，比如人員借調(diào)、資金占用等常見情形?？紤]增值稅鏈條的連續(xù)性，一方繳納，另一方抵扣，對國家整體稅收不產(chǎn)生影響，在服務(wù)不收取對價的前提下，簡化處理不作視同銷售并無不妥。但需提示注意的是，增值稅處理雖不作視同銷售，但所得稅上對于關(guān)聯(lián)交易作價不公允的，稅務(wù)機關(guān)仍然有權(quán)核定。
綜上所述，視同銷售規(guī)則本質(zhì)上是對應(yīng)稅范圍外的行為課稅，屬于對應(yīng)稅行為的補充，這種補充必須有必要性，以確保貨物、服務(wù)在視同銷售環(huán)節(jié)之前發(fā)生的的增值已經(jīng)納入稅基為前提。換言之，只有不作視同銷售處理將導(dǎo)致前期已經(jīng)繳納的增值稅利益退還給企業(yè)的，造成增值稅利益流失的，才有必要擬制視同銷售行為。視同銷售和不得抵扣進項稅本質(zhì)上是相輔相成的兩個規(guī)則，不以增加財政收入為目的，而以防止稅收流失為考量，是一種特殊的反避稅規(guī)則。但是也許注意目前稅法體系內(nèi)部對基本概念的理解存在混亂，例如，在土地增值稅視同銷售中，仍然保留著將房地產(chǎn)對外投資視同銷售的規(guī)則。
（四）統(tǒng)一征收率
草案第八條規(guī)定，“適用簡易計稅方法的增值稅征收率為百分之三”。值得注意的是，草案中并未體現(xiàn)現(xiàn)行不動產(chǎn)銷售、出租適用的征收率5%，若后續(xù)不再延續(xù)該檔征收率，那么，草案規(guī)定將征收率統(tǒng)一為了3%。
自2009年《增值稅暫行條例》實施以來，增值稅轉(zhuǎn)型為消費型增值稅，固定資產(chǎn)被納入進項稅額的抵扣范圍，結(jié)合一般納稅人的平均稅負，將簡易計稅方法的征收率定為3%，以使一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負平等。營改增后，允許一般納稅人抵扣進項稅的范圍進一步擴大，最高稅率也由17%降到13%，隨著一般納稅人稅負降低，簡易計稅方法下的征收率或許也可降低。
不過，按照《增值稅暫行條例》第13條，小規(guī)模納稅人以外的納稅人應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機關(guān)辦理登記。草案應(yīng)當(dāng)保留登記的內(nèi)容，具體可講其并入征收管理部分。
（五）留抵退稅常態(tài)化
草案第十六條第一款規(guī)定，“當(dāng)期進項稅額大于當(dāng)期銷項稅額的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣或者予以退還，具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定”。2019年以來，隨著國家增值稅改革不斷深化，常態(tài)化留抵退稅制度逐步建立，旨在解決企業(yè)現(xiàn)金流問題，更好惠及廣大市場主體。而草案這一規(guī)定使得期末留抵退稅常態(tài)化制度得到了法律上的確認?？紤]到留抵退稅的常態(tài)化，未來將增值稅調(diào)整為最終銷售端征稅似乎也變得切實可行。
（六）不得抵扣項目重大調(diào)整
增值稅作為間接稅、流轉(zhuǎn)稅，計算征收時對一般納稅人實行稅款抵扣制度，稅負轉(zhuǎn)嫁明顯。當(dāng)應(yīng)稅商品或服務(wù)最終到達消費者環(huán)節(jié)時，該商品或服務(wù)在各個環(huán)節(jié)的所有稅款全部轉(zhuǎn)嫁給最終消費者，而納稅人僅僅是將從購買方處收取的稅款交給稅務(wù)機關(guān)，其本身并非稅款的實際承擔(dān)者。
對比財稅〔2016〕36號文件和征求意見稿的規(guī)定可知，草案對不得抵扣項目進行了重大調(diào)整。
其一，草案刪除了貸款服務(wù)不得抵扣進項稅額的規(guī)定，這意味著納稅人購進貸款服務(wù)，支付給銀行、非銀行金融機構(gòu)的利息，能夠取得對方開具的增值稅專用發(fā)票的，可以抵扣進項稅，對納稅人而言是一大利好。資金成本是產(chǎn)生增值額的重要因素之一，資金成本最終轉(zhuǎn)化成產(chǎn)品、服務(wù)增值額，在銷售環(huán)節(jié)納入增值稅鏈條當(dāng)中，允許利息支出抵扣進項稅也符合增值稅征收的連續(xù)性。
其二，草案和征求意見稿都增加了“直接用于消費”的措辭限定購進的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)，排除了購進用于銷售（即轉(zhuǎn)售服務(wù)）或其他應(yīng)稅目的的情形，因此，企業(yè)購進餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)用于轉(zhuǎn)售或其他應(yīng)稅目的，可以抵扣進項稅，但這一規(guī)定可能和用于集體福利、個人消費的不得抵扣的規(guī)則存在交叉。
（七）確立稅收優(yōu)惠制定主體和備案制度
草案第二十二條整合了增值稅免稅項目，涉及農(nóng)業(yè)、醫(yī)療、生活、學(xué)校、慈善等多個領(lǐng)域。同時，草案第二十二條免稅項目具體標(biāo)準(zhǔn)的制定主體為國務(wù)院。此外，草案第二十三條還進一步確立了增值稅專項優(yōu)惠政策的制定主體為國務(wù)院，以及增值專項優(yōu)惠政策的備案制度。因此，其他部門以及地方各級政府機關(guān)制定并頒布的優(yōu)惠政策將不能理解為合法的稅收優(yōu)惠政策。
（八）納稅地點更加便利納稅人
草案第二十七條規(guī)定了不同情形下增值稅納稅地點的確定規(guī)則，既使稅務(wù)機關(guān)的征管活動有所依循，也更能指引納稅人依法納稅。尤其是草案將《暫行條例》中“固定業(yè)戶”的表述變更為“有固定生產(chǎn)經(jīng)營場所的納稅人”，該表述更易于理解。同時，在納稅地點的確定上，對“有固定生產(chǎn)經(jīng)營場所的納稅人”在機構(gòu)所在地之外，增加了“居住地”這一選擇，更加便利納稅人繳納稅款。
（九）“納稅期間”改“計稅期間”
草案第二十八條將《暫行條例》第二十三條中的“納稅期限”改為“計稅期間”，表述更為貼切，概念界定更為恰當(dāng)。同時取消了“1日、3日和5日”三個計稅期間，對于不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅交易的納稅人，規(guī)定可以按次納稅。
（十）明確涉稅信息共享機制
在“以數(shù)治稅”背景下，草案第三十三條增加了稅務(wù)機關(guān)與其他有關(guān)部門的涉稅信息共享機制和工作配合機制，明確了有關(guān)部門負有依法支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)開展增值稅征收管理的職責(zé)，這將使稅收征管更加精準(zhǔn)和有效。相比于征求意見稿，參與該配合機制的政府部門也從4個增加到6個。
三、增值稅法（草案）的修改建議
（一）草案對銷售的定義
草案第一條規(guī)定，“銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動產(chǎn)的所有權(quán)，有償提供服務(wù)，有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)”。對“銷售”的定義由有償轉(zhuǎn)讓，細化為有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動產(chǎn)的所有權(quán)，有償轉(zhuǎn)讓無形自產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)。但是，以“有償轉(zhuǎn)讓”定義“銷售”實際上對銷售的概念有所擴大。銷售的基本含義是“出售”，是一種具有經(jīng)營性的物資交換。而轉(zhuǎn)讓的含義則更為廣泛，包括相應(yīng)標(biāo)的的權(quán)屬在不同權(quán)利主體間轉(zhuǎn)移的各種情形。那么，從概念關(guān)系上看，“轉(zhuǎn)讓”是上位概念，而“銷售”是下位概念，用上位概念解釋下位概念會造成定義不夠抽象，從而導(dǎo)致實踐中容易發(fā)生爭議。尤其是在《土地增值稅暫行條例》中，就將銷售作為有償轉(zhuǎn)讓的下位概念，立法需要關(guān)注概念的統(tǒng)一性。
同理，在2019年公布的征求意見稿將銷售金融商品列入了征稅范圍中，本次草案又將銷售金融商品剔除，主要原因在于對金融商品的定義尚不完善，金融商品的外延不夠明確?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱“《實施辦法》”）將金融商品轉(zhuǎn)讓定義為轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。嚴(yán)格來講，《實施辦法》規(guī)定的“服務(wù)”范圍較之“金融商品”更為廣泛，“服務(wù)”的內(nèi)容之一是金融服務(wù)，金融服務(wù)的內(nèi)容之一是銷售金融產(chǎn)品。《實施辦法》用金融服務(wù)解釋金融商品同樣存在定義抽象化不足的問題，但如果單獨列舉金融商品，隨著金融創(chuàng)新，金融商品迭代勢必會引起更多爭議，例如應(yīng)收賬款保理，即存在稅與非稅的爭論。草案最終還是沿循了財稅〔2016〕36號的邏輯，將銷售金融商品作為銷售金融服務(wù)的一種。不過，后續(xù)立法宜繼續(xù)提煉金融商品的特征，完善金融商品的定義。
（二）不征收增值稅項目改動較大
草案第五條對《實施辦法》和《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（以下簡稱“《規(guī)定》”）下不征收增值稅項目進行了變更。
一方面，草案保留了《實施辦法》中非經(jīng)營活動的大部分情形，但刪除了《規(guī)定》中除存款利息外的其他不征收增值稅項目。并且，由于草案也刪去了“財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”，沒有兜底條款，不征收增值稅的項目有且僅有草案列舉范圍內(nèi)的情形，不征收增值稅的范圍大幅縮減。事實上，不征收增值稅項目與增值稅應(yīng)稅交易構(gòu)成矛盾關(guān)系，稅法未規(guī)定業(yè)務(wù)屬于征稅范圍，自然可將其歸入不征收增值稅的范圍，草案第五條無須專門就不征收增值稅項目進行單獨規(guī)定。為了避免稅企爭議，可以選擇刪去第五條，或者完善第五條所應(yīng)列舉的項目。
另一方面，草案第五條增加了“依照法律規(guī)定被征收、征用而取得補償”的不征稅情形，在《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》中，該類情形屬于免征增值稅范圍。值得肯定是，該款否認了征收、征用補償?shù)目啥愋浴６摽畲嬖诘膯栴}是僅提及征收、征用兩種情形，而對“收回”不置可否，作為一項列舉式規(guī)定，該條款存在規(guī)定不周延的問題。僅就第五條第三項而言，建議將“收回”也明確納入不征收增值稅的情形。
（三）計稅方法宜進一步細化
草案第六條劃分了增值稅的兩類納稅人，即一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并就其分別適用一般計稅方法和簡易計稅方法予以明確，但具體計稅方法的計算公式未予保留，而是將相關(guān)內(nèi)容規(guī)定在草案第九條中。如前所述，計稅方法是涉及征稅方式，統(tǒng)領(lǐng)關(guān)于應(yīng)稅交易、稅率等內(nèi)容，因此，建議融合草案第九條，細化有關(guān)計稅方法的內(nèi)容，明確小規(guī)模納稅人計稅是按照應(yīng)稅交易銷售額和征收率計算應(yīng)納稅額，并不得抵扣進項稅額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。同時，增加簡易計稅的銷售額為（不含稅）銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）。
（四）計稅依據(jù)的確定
草案第十四條規(guī)定，“發(fā)生本法第四條規(guī)定的視同應(yīng)稅交易以及銷售額為非貨幣形式的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照市場價格確定銷售額”。該條明確了視同應(yīng)稅交易以及銷售額為非貨幣形式情形下銷售額的確定原則，即按照市場價格予以確定。不過，市場價格應(yīng)當(dāng)通過何種方式確定，尚不明確，建議參考價格核定的相關(guān)規(guī)定，制定可依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。
（五）稅務(wù)機關(guān)核定銷售額的標(biāo)準(zhǔn)
草案第十五條基本沿用了《實施辦法》第四十四條規(guī)定的稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定銷售額的情形。但將稅務(wù)機關(guān)核定銷售額的方法簡化表述為“按照規(guī)定的方法核定其銷售額”，建議參照《實施辦法》第四十四條規(guī)定的順序和標(biāo)準(zhǔn)，在實施細則中明確核定的具體方法。
此外，稅務(wù)機關(guān)核定銷售額條款具有反避稅作用，雙向調(diào)整機制也更合理。但草案第十五條的表述疏于籠統(tǒng)，未對“明顯偏高或偏低”的標(biāo)準(zhǔn)、“正當(dāng)理由”的范疇等作出具體規(guī)定?，F(xiàn)行反避稅規(guī)則主要針對所得稅領(lǐng)域，且規(guī)定內(nèi)容較為籠統(tǒng)，缺乏納稅人保護的考慮。例如《一般反避稅管理辦法（試行）》對“不具有合理商業(yè)目的”的界定——“以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的”，在實踐中容易引發(fā)稅企爭議。增值稅立法需要綜合過往經(jīng)驗，對反避稅規(guī)則予以細化。
（六）對混合銷售規(guī)定的看法
草案第二十條規(guī)定，“納稅人發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率”?！秾嵤┺k法》下，混和銷售是一項銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物。在稅務(wù)處理上，《實施辦法》對從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。雖然草案不再沿用“混合銷售”的概念，但該條實際就是對混合銷售的處理方式。在草案規(guī)定下，混合銷售按照“應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)”確定適用的稅率、征收率，從交易層面來分析“主要業(yè)務(wù)”，而不是按照企業(yè)的主業(yè)進行劃分，使納稅判斷更加方便。但該規(guī)定不夠精細，具體操作存在困難。例如，如何界定一項交易中的主要業(yè)務(wù)？對于稅法直接規(guī)定稅務(wù)處理的，按照稅法規(guī)定處理。例如，盡管《實施細則》認為“銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為”屬于混合銷售，但在稅務(wù)處理上仍然分別核算。在稅法規(guī)定沒有具體確定規(guī)則的情形下，需要結(jié)合納稅人身份、交易標(biāo)的價值、交易實質(zhì)等因素進行個案分析，兼顧納稅人權(quán)益保護與稅收征管的反避稅要求。
（七）起征點非稅收優(yōu)惠事項
首先，草案第二十一條沒有明確增值稅起征點的具體金額和適用范圍，而是授權(quán)國務(wù)院規(guī)定。這一點與《暫行條例》的規(guī)定不同，暫行條例下，起征點由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定，因此，該條在一定程度上使起征點的確定程序更加嚴(yán)格。其次，按照草案第二十一條，未達到增值稅起征點免征增值稅，達到起征點全額計征。說明起征點不屬于稅收優(yōu)惠事項，起征點的確定更加強調(diào)稅收征管，從性質(zhì)上講，起征點服務(wù)于納稅人識別與征稅范圍的判斷，建議規(guī)定在關(guān)于納稅人的部分。
（八）對納稅義務(wù)發(fā)生時間規(guī)定的評價
草案第二十六條規(guī)定了增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定規(guī)則。
首先，第一款第一項規(guī)定先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當(dāng)日。應(yīng)當(dāng)明確，開具發(fā)票與納稅義務(wù)發(fā)生之間不存在必然的聯(lián)系。納稅義務(wù)發(fā)生的標(biāo)志是納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易，并且，將納稅義務(wù)發(fā)生與是否取得發(fā)票掛鉤，既不符合實際，也將對市場經(jīng)濟的正常運行造成干擾，違背稅收中性原則。
其次，第一款第二項對視同應(yīng)稅交易納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定比較粗糙，稅企可能就“應(yīng)稅交易完成的當(dāng)日”產(chǎn)生分歧，是以應(yīng)稅行為全部完成的當(dāng)日予以確定，還是以應(yīng)稅行為開始的當(dāng)日予以確定，尚不明確。一般認為，可以把受讓方取得貨物所有權(quán)或完成所有權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的時間作為“應(yīng)稅交易完成”的時間。
其三，值得肯定的是，第一款第三項明確以關(guān)境定義“境內(nèi)”。對服務(wù)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)而言，“境內(nèi)”應(yīng)指國境，因為海關(guān)不涉及服務(wù)等應(yīng)稅項目。對貨物而言，海關(guān)能夠?qū)嵤┱鞫惖裙芾泶胧?，而位于國境以?nèi)、關(guān)境以外的保稅區(qū)、出口加工區(qū)等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域內(nèi)的企業(yè)，銷售貨物，一般沒有增值稅納稅義務(wù)，因此，該項以“關(guān)境”界定進口貨物情形下的境內(nèi)，符合實際操作。
（九）草案中的增值稅預(yù)繳制度
草案第二十九條規(guī)定了增值稅預(yù)繳制度。按照財稅〔2016〕36號文件的規(guī)定，增值稅預(yù)繳制度只覆蓋部分應(yīng)稅交易，如納稅人銷售、出租不動產(chǎn)，單位和個體工商戶跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)等。可見，預(yù)繳增值稅往往針對周期較長的應(yīng)稅交易，由于預(yù)繳增值稅可能對企業(yè)的現(xiàn)金流造成影響，從而侵害納稅權(quán)益，因此，建議對確有必要預(yù)繳增值稅的部分稅目單獨作出預(yù)繳規(guī)定。
（十）計征辦法授權(quán)國務(wù)院制定
草案第三十條第三款規(guī)定，“個人攜帶或者寄遞進境物品增值稅的計征辦法由國務(wù)院制定”。按照現(xiàn)行規(guī)定，個人進境物品增值稅計征遵循如下規(guī)則：跨境電子商務(wù)零售進口商品的單次交易限值為人民幣5000元，個人年度交易限值為人民幣26000元。在限值以內(nèi)進口的跨境電子商務(wù)零售進口商品，關(guān)稅稅率暫設(shè)為0%，進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅按應(yīng)納稅額的70%征收。完稅價格超過5000元單次交易限值但低于26000元年度交易限值，且訂單下僅一件商品時，可以自跨境電商零售渠道進口，按照貨物稅率全額征收關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅，交易額計入年度交易總額，但年度交易總額超過年度交易限值的，應(yīng)按一般貿(mào)易管理。但該條第三款授權(quán)國務(wù)院制定具體的計征辦法，可能會擴大征稅范圍，有礙于立法保護納稅人權(quán)益目的的實現(xiàn)。不過，建議在實施細則中具體規(guī)定個人進境物品的增值稅計征規(guī)則。
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