一、增值稅專用發(fā)票的意義
辯護(hù)律師為虛開增值稅專用發(fā)票罪展開辯護(hù)的第一步，是充分理解增值稅專用發(fā)票的意義與原理。
我國現(xiàn)行的增值稅制度是消費(fèi)性增值稅，即允許納稅人在計(jì)算增值稅時(shí)，將外購固定資產(chǎn)的價(jià)值一次性全部扣除。在實(shí)踐中，通常是依據(jù)銷售收入來計(jì)征增值稅的，因此就引入了稅款抵扣法。在稅款抵扣法上，增值稅的應(yīng)納稅額等于銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，賣方出售貨物或者是應(yīng)稅勞務(wù)，向買方收取的價(jià)款，同時(shí)隨價(jià)款收取的增值稅額就是銷項(xiàng)稅額。買方購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向賣方支付價(jià)款，同時(shí)隨價(jià)款支付的增值稅額是進(jìn)項(xiàng)稅額。
也就是說，銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額是同一筆錢在買方和賣方的不同稱謂。增值稅專用發(fā)票上載明的稅額對于賣方而言是銷項(xiàng)稅額，對于買方而言就是進(jìn)項(xiàng)稅額。實(shí)際上，銷項(xiàng)稅額的實(shí)質(zhì)是賣方代國家收取的款項(xiàng)，而進(jìn)項(xiàng)稅額是買方所支付的一筆稅款。銷項(xiàng)稅額可以通過銷售收入和適用的稅率計(jì)算得出，進(jìn)項(xiàng)稅額則只需要憑外購項(xiàng)目獲得的增值稅專用發(fā)票所載明的稅額就可以確定。更為重要的是，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣不僅簡化了增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算，而且還成為了增值稅這一稅種的一個(gè)獨(dú)特標(biāo)志。所以說，增值稅專用發(fā)票就是增值稅制度的關(guān)鍵要素之一。
二、國家稅款損失的認(rèn)定
關(guān)于如何理解國家稅款的損失，則涉及到增值稅的繳納原理。所謂增值稅，是指以商品和勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為征稅對象而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，貫穿企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、流通環(huán)節(jié)。在進(jìn)入最終流通環(huán)節(jié)之前，環(huán)環(huán)征稅、環(huán)環(huán)抵扣直至進(jìn)入消費(fèi)環(huán)節(jié)，因此在每一個(gè)銷售環(huán)節(jié)上，銷售方均在一個(gè)納稅期限內(nèi)按照該環(huán)節(jié)上的法定增值額進(jìn)行納稅申報(bào)，具體的計(jì)算方式為銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅，如果銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額之間的差額為負(fù)數(shù)，那還可結(jié)轉(zhuǎn)到下個(gè)納稅期限內(nèi)進(jìn)行抵扣。。環(huán)環(huán)相扣后，其征收本質(zhì)實(shí)際上為增值稅為最終的消費(fèi)者所承擔(dān)。
由此可見，銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的高低直接決定了是否繳納稅款和稅款的多少。同時(shí)也直接說明了抵扣行為是直接導(dǎo)致稅款損失的主要原因，而造成抵扣行為有所不同的原因則在于是否有虛開增值稅專用發(fā)票。單純的虛開行為，不會造成稅款的損失，因其原本就沒有實(shí)質(zhì)交易、沒有銷售行為，因而本身就不具備納稅義務(wù)，從而在增值稅繳納環(huán)節(jié)不繳或少繳稅款也不會產(chǎn)生國家稅款流失的后果。若行為人僅開票但受票人未申報(bào)抵扣，則其不可能造成國家稅款的損失，故推斷其主觀上也不具有騙取國家稅款的目的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。因此，實(shí)踐中為虛增業(yè)務(wù)、夸大業(yè)績等目的虛開增值稅專用發(fā)票后未用于抵扣的行為一般不作犯罪處理。只有在受票方將該不應(yīng)進(jìn)行抵扣的發(fā)票進(jìn)行了進(jìn)項(xiàng)抵扣，或者準(zhǔn)備用于抵扣，同時(shí)開票方不繳或少繳銷項(xiàng)稅款，才能產(chǎn)生國家稅收損失的后果或危險(xiǎn)。在考察虛開行為時(shí)，需一并考察下游受票方是否進(jìn)行抵扣，以及上游銷售方是否繳納了稅款。只有在下游受票方已進(jìn)行抵扣，但上游銷售方未繳或少繳稅款的情況下，才會造成國家稅款的流失。
至于將虛開增值稅專用發(fā)票不用于抵扣但用于入賬沖減營業(yè)額偷逃其他應(yīng)繳稅款的情況，最高人民法院所公布的刑事指導(dǎo)案例第107號蘆才興虛開抵扣稅款發(fā)票案的裁判理由與最高人民法院研究室在《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》中對蘆才興案與泉州市松苑綿滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案的回復(fù)認(rèn)為將虛開增值稅專用發(fā)票不用于抵扣但用于入賬沖減營業(yè)額偷逃其他應(yīng)繳稅款的行為雖然也造成了國家稅款損失，但因不是以抵扣稅款的方式導(dǎo)致國家稅款損失，仍不能以虛開增值稅專用發(fā)票罪對行為定性。對于該類無抵扣但造成國家稅款損失的行為，因其屬于采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)的行為，若逃避繳納稅款數(shù)額較大并拒不補(bǔ)繳，則應(yīng)以逃稅罪追究其刑事責(zé)任。
1.虛開行為的開票人已經(jīng)全額申報(bào)繳納增值稅款的，不會造成國家稅款損失
該觀點(diǎn)的理論依據(jù)來源于《關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票補(bǔ)征稅款問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第33號）（以下簡稱“《公告》”），該文件規(guī)定納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅；已就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，應(yīng)按《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》的有關(guān)規(guī)定給予處罰。納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。
但是，理論界有學(xué)者認(rèn)為《公告》不符合稅收法定的規(guī)定?！对鲋刀悤盒袟l例》第一條對增值稅納稅義務(wù)人作出定義，即在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人。顯然，按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，只有發(fā)生應(yīng)稅行為時(shí)才需要繳納增值稅，而開票行為顯然不是應(yīng)稅行為，虛開人不是應(yīng)稅貨物和勞務(wù)的銷售人，也就不是增值稅納稅義務(wù)人。在這種情況下，國家稅務(wù)總局要求把虛開人按照納稅人對待，要求其繳納稅款，并不合理。該理論觀點(diǎn)目前在實(shí)踐中基本未被稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)采納，但也同樣值得辯護(hù)律師思考。
根據(jù)增值稅流轉(zhuǎn)的原理，增值稅流轉(zhuǎn)中存在上家繳納增值稅與下家以進(jìn)項(xiàng)稅（即上家繳納的增值稅）抵扣銷項(xiàng)稅的兩個(gè)環(huán)節(jié)。在開票方與受票方同在一地的情況下，即使下家受票方存在以虛開的增值稅專用發(fā)票申報(bào)抵扣行為，只要上家開票方全額繳納了虛開增值稅專用發(fā)票所對應(yīng)的增值稅，而不是用手中剩余的進(jìn)項(xiàng)稅去抵扣或在繳納后利用稅收優(yōu)惠政策申報(bào)退稅，那么即使發(fā)票是虛開的，該地稅款也并未因?yàn)槭芷狈降牡挚坌袨槎兴軗p；在開票方與受票方不在一地的情況下，受票方所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)固然會因虛開行為而導(dǎo)致應(yīng)收稅額減少，但開票方所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)會因虛開行為而在本不必完稅的情況下繳納稅款導(dǎo)致應(yīng)收稅額增加。兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)均是國家稅務(wù)機(jī)關(guān)，總體上并不會造成國家稅款損失。
也正是因此，在存在掛靠關(guān)系且開票方已實(shí)際繳納增值稅的情況，即使存在虛開行為也因未造成國家稅款的流失而不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。在最高人民法院指導(dǎo)案例張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票一案中，張某強(qiáng)以他人公司名義對外簽訂合同，以他人公司名義收取貨款并開具發(fā)票，所產(chǎn)生的交易稅款由他人公司代繳抵扣，實(shí)際貨物由本人提供，法院最后認(rèn)為張某強(qiáng)不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
辯護(hù)人在面對虛開增值稅專用發(fā)票案件時(shí)，需要盡可能的尋找上游完稅的證據(jù)，借助注冊會計(jì)師或稅務(wù)師出具的稅務(wù)咨詢意見，證明虛開行為不會造成國家稅款損失，增加辯護(hù)說服力。
（二）罪輕辯護(hù)
1.無實(shí)際經(jīng)營活動的行為人為他人虛開銷項(xiàng)發(fā)票的同時(shí)又讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票用于抵扣的，虛開的稅款數(shù)額為銷項(xiàng)或進(jìn)項(xiàng)中數(shù)額較大的一項(xiàng)所對應(yīng)的金額
筆者認(rèn)為，對于這類“虛進(jìn)虛銷”的案件，兩個(gè)環(huán)節(jié)均不存在任何真實(shí)的商品或勞務(wù)交易，即不存在繳納增值稅的事實(shí)基礎(chǔ)。從計(jì)稅的角度看，讓他人為行為人虛開的行為是為了虛增行為人的進(jìn)項(xiàng)稅額，他人為行為人虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票也會使其需要繳納銷項(xiàng)稅額，但因該銷項(xiàng)稅額本身缺乏真實(shí)的商品或勞務(wù)增值的事實(shí)基礎(chǔ)，進(jìn)而不存在繳納增值稅的義務(wù)，該環(huán)節(jié)的虛開與抵扣并不會造成新的國家稅款損失。
并且，從刑法角度看，此種情況大多是因?yàn)樾袨槿藶檠谏w對外的虛開，形成銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)基本持平的假象，才接受他人的虛開，構(gòu)成目的行為與手段行為的牽連關(guān)系，應(yīng)擇一重處罰。
如果把虛開的進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)數(shù)額累計(jì)相加,則必然發(fā)生對一個(gè)造成國家稅款損失的數(shù)額,給予重復(fù)計(jì)算,從而違反刑法上禁止重復(fù)評價(jià)原則。
在《上海市高級人民法院刑庭、上海市人民檢察院公訴處刑事法律適用問題解答》中，對虛開增值稅專用發(fā)票罪的數(shù)額如何認(rèn)定的問題也作出了相應(yīng)答復(fù)：
1、對于行為人向他人虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票以后,為了掩蓋向他人虛開的事實(shí),又讓他人為自己或者自己為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的行為,應(yīng)以銷項(xiàng)或進(jìn)項(xiàng)中數(shù)額較大的一項(xiàng)作為'虛開的稅款數(shù)額'。不能把銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)發(fā)票上的稅款數(shù)額累計(jì)相加。
2、對于行為人既實(shí)施為他人虛開銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的行為,又實(shí)施為自己或讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的行為,二者沒有關(guān)聯(lián),虛開的目的都是為了非法抵扣從事正常生產(chǎn)經(jīng)營活動應(yīng)當(dāng)向國家繳納的稅款數(shù)額的,應(yīng)將所虛開的銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)稅款累計(jì)相加,一并作為'虛開的稅款數(shù)額'認(rèn)定。
3、對于行為人在領(lǐng)取增值稅專用發(fā)票時(shí),按票面金額的一定比例已預(yù)交的增值稅,應(yīng)當(dāng)從造成國家稅款損失的數(shù)額中扣除,以體現(xiàn)刑法公平原則的要求。
該觀點(diǎn)在司法判例中也有跡可循。在(2019)豫刑終450號案中，國潤公司為天華等三家下游公司開具的增值稅專用發(fā)票即銷項(xiàng)票，稅額為53,411,500.24元，三家公司均進(jìn)行了抵扣。但天華等三家下游公司通過國潤公司從上游藥廠實(shí)際進(jìn)貨的稅額為14,594,021.39元，故實(shí)際偷逃的稅款應(yīng)為虛開的部分稅額38,817,478.85元。因國潤公司向下游公司開具了虛高的銷項(xiàng)票，為了掩蓋犯罪行為及少繳稅款，又讓與其無真實(shí)交易關(guān)系的百邦等四家公司為自己虛開了增值稅專用發(fā)票即進(jìn)項(xiàng)票，稅額為22,268,917.34元，用于抵扣稅款。國潤公司已將上述發(fā)票入賬并進(jìn)行了抵扣。對于不具有真實(shí)交易的虛開增值稅專用發(fā)票行為，由于虛開行為人不存在向國家繳稅的義務(wù)，應(yīng)以虛開的進(jìn)項(xiàng)或者銷項(xiàng)中較大的數(shù)額認(rèn)定為其犯罪數(shù)額。故本案的犯罪數(shù)額應(yīng)認(rèn)定為38,817,478.85元。
在2019年中國法學(xué)會財(cái)稅法學(xué)研究會公布的“十大年度稅務(wù)司法審判案例”之一的合慧偉業(yè)商貿(mào)（北京）有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案中，從合慧偉業(yè)公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開增值稅專用發(fā)票的起因看，是因?yàn)橹昂匣蹅I(yè)公司、山東分公司與中國誠通公司之間的貿(mào)易融資，合慧偉業(yè)公司給中國誠通公司虛開了大量的增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票，合慧偉業(yè)公司因此留下了相應(yīng)的增值稅專用（銷項(xiàng)）發(fā)票，為避免因此繳納相應(yīng)的增值稅，合慧偉業(yè)公司找到天正博朗公司、恩百澤公司獲取了虛開的增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票，從事情的前因看，合慧偉業(yè)公司找天正博朗公司、恩百澤公司虛開增值稅專用發(fā)票主觀上并非出于騙取國家稅款的目的。上述虛開的增值稅專用（進(jìn)項(xiàng)）發(fā)票雖已全部認(rèn)證抵扣，但考慮到之前合慧偉業(yè)公司因給中國誠通公司開具增值稅專用發(fā)票而留下的大量銷項(xiàng)發(fā)票，該部分發(fā)票因?yàn)闆]有實(shí)際發(fā)生商品流轉(zhuǎn)，沒有產(chǎn)生真實(shí)的商品增值，也就沒有繳納增值稅的事實(shí)基礎(chǔ)，不繳納該部分稅款也不會給國家造成實(shí)際的稅款損失”
2.存在部分真實(shí)交易的，應(yīng)扣除該部分所對應(yīng)稅款金額
辦案機(jī)關(guān)在統(tǒng)計(jì)涉案金額時(shí)，往往會將各個(gè)行為所涉及的稅款金額簡單相加，最后得出一個(gè)總金額，二百五十萬以上就是十年以上，不到二百五十萬就是十年以下。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，只有發(fā)生實(shí)際的經(jīng)營活動，才產(chǎn)生向國家繳納增值稅的問題。當(dāng)行為人沒有實(shí)際的經(jīng)營活動，而用虛開的增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣的時(shí)候，才會出現(xiàn)國家稅款損失的情況。實(shí)踐中有的案件中會存在部分真實(shí)交易，那么，認(rèn)定虛開稅款中應(yīng)當(dāng)扣除該真實(shí)交易部分才是犯罪嫌疑人的犯罪數(shù)額。
3.在法院判決前補(bǔ)繳稅款的，應(yīng)將補(bǔ)繳部分從國家稅務(wù)損失數(shù)額中扣除
虛開稅款的補(bǔ)繳情況也影響著最后的量刑，在司法實(shí)踐中稅款全額補(bǔ)繳，對社會危害性不大的，往往量刑也能有一定的減輕?！?004年全國部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會綜述》中指出：如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實(shí)際危及國家正常的稅收活動，只能屬于一般的行政違法行為。對于虛開增值稅專用發(fā)票損失數(shù)額的認(rèn)定，傾向認(rèn)為：在法院判決之前追回的被騙稅款，應(yīng)從損失數(shù)額中扣除。內(nèi)蒙古自治區(qū)烏蘭察布市中級人民法院（2016）內(nèi)09刑初27號刑事判決中，法院認(rèn)為對其補(bǔ)繳稅款的行為，因在立案之前，本身未計(jì)入本案的虛開增值稅金額內(nèi)，并未以犯罪追究，……”，所以，可以重點(diǎn)審查在法院判決前所有補(bǔ)繳稅款的行為，并建議法官在量刑中予以考慮。
結(jié)語
綜上所述，“是否存在國家稅款損失的實(shí)害結(jié)果”對虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪與量刑都至關(guān)重要，而對該問題的判斷不可機(jī)械性地以“抵扣即損失”作為認(rèn)定所有案件稅款損失的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合增值稅流轉(zhuǎn)抵扣原理針對實(shí)踐中各類情況以及行為模式進(jìn)行具體分析。同時(shí)，虛開增值稅專用發(fā)票罪也是單位犯罪的重災(zāi)區(qū)，一旦司法機(jī)關(guān)認(rèn)定構(gòu)成單位犯罪，則相關(guān)企業(yè)中的高級管理人員等主管人員都可能面臨被追究刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)盡快完善內(nèi)部風(fēng)控制度，加強(qiáng)合規(guī)意識，杜絕潛在的刑事風(fēng)險(xiǎn)。
作者簡介
浦 蕾
金融法學(xué)士，專注于金融領(lǐng)域刑事案件、公司法律服務(wù)、不良資產(chǎn)處置等領(lǐng)域的研究與服務(wù)。
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