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“投資人在設(shè)立企業(yè)之初，應(yīng)當(dāng)考慮不同股權(quán)比例對(duì)公司控制權(quán)和收益權(quán)的影響、各投資人之間如何分配權(quán)益。本文通過(guò)分析不同股權(quán)架構(gòu)對(duì)稅務(wù)承擔(dān)的影響，在合法合規(guī)的前提下為投資人進(jìn)行稅收籌劃。”文｜翁炎龍 劉雨 上海關(guān)天律師事務(wù)所稅收籌劃是指納稅人在既定的框架內(nèi)，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資行為等進(jìn)行事先規(guī)劃安排以節(jié)約稅款、延期納稅和降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)的一系列稅務(wù)規(guī)劃活動(dòng)。自然人在投資領(lǐng)域進(jìn)行投資活動(dòng)需承擔(dān)繳稅義務(wù)。投資人在設(shè)立企業(yè)之初，應(yīng)當(dāng)考慮不同股權(quán)比例對(duì)公司控制權(quán)和收益權(quán)的影響、各投資人之間如何分配權(quán)益，依據(jù)《公司法》及相關(guān)法律法規(guī)，從法律層面進(jìn)行股權(quán)架構(gòu)的搭建。另一方面，投資人收到的企業(yè)盈利需經(jīng)繳納稅款后方可實(shí)現(xiàn)，如何進(jìn)行稅收籌劃將直接影響投資人最終的到手利潤(rùn)。此外，企業(yè)運(yùn)營(yíng)中不可避免將發(fā)生增資減資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等，此時(shí)不同的股權(quán)架構(gòu)也將直接影響稅負(fù)。本文旨在通過(guò)分析不同股權(quán)架構(gòu)對(duì)稅務(wù)承擔(dān)的影響，在合法合規(guī)的前提下為投資人進(jìn)行稅收籌劃。- 1 -公司股東常見的主體形式《公司法》第二十四條約定：“有限責(zé)任公司由五十個(gè)以下股東出資設(shè)立?！钡诙鍡l約定：“有限責(zé)任公司章程應(yīng)當(dāng)載明下列事項(xiàng)：（四）股東的姓名或者名稱?！庇邢挢?zé)任公司的股東可以是自然人、法人或非法人組織，實(shí)務(wù)中一般公司的股東多為自然人、公司或合伙企業(yè)。1. 自然人直接持股創(chuàng)業(yè)之初，自然人往往以獨(dú)立個(gè)體形式進(jìn)行投資并進(jìn)行工商登記，股權(quán)比例也較為多樣化，尚未形成有效的絕對(duì)多數(shù)控股權(quán)?；?yàn)楹罄m(xù)公司上市考慮，自然人出售股票免征個(gè)人所得稅?？傊?，以自然人為主體進(jìn)行直接控股往往出現(xiàn)在中小企業(yè)中，一旦公司規(guī)模擴(kuò)大，為規(guī)避個(gè)體風(fēng)險(xiǎn)，多數(shù)投資人將引入或變更其他投資主體。2. 有限責(zé)任公司持股2014年《公司法》修訂將注冊(cè)資本實(shí)繳制改為認(rèn)繳制度，且取消了驗(yàn)資報(bào)告，使得設(shè)立公司更加便捷。投資人通過(guò)設(shè)立多層有限責(zé)任公司來(lái)持股最終目標(biāo)公司的股權(quán)，既可以通過(guò)股權(quán)穿透獲得目標(biāo)公司的營(yíng)利，又可以在目標(biāo)公司發(fā)生債務(wù)糾紛時(shí)有效隔絕風(fēng)險(xiǎn)。3. 合伙企業(yè)持股合伙企業(yè)分為有限合伙企業(yè)和普通合伙企業(yè)，合伙企業(yè)持股的優(yōu)勢(shì)在于能夠在合伙協(xié)議中自由約定管理權(quán)和利益的分配模式；其次，因普通合伙人對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，有限合伙人對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，投資人可通過(guò)此種方式避免被企業(yè)債務(wù)所累；同時(shí)有限合伙企業(yè)能更好地進(jìn)行“錢權(quán)分離”，投資人在利用股權(quán)激勵(lì)員工的同時(shí)避免了公司控制權(quán)被削弱。- 2 -不同投資主體的稅負(fù)承擔(dān)（一）出資稅負(fù)股東以貨幣出資的，除印花稅外均沒有稅收負(fù)擔(dān)。股東以非貨幣形式出資的，屬于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生，需要對(duì)資產(chǎn)出資時(shí)的稅負(fù)進(jìn)行分析。1. 增值稅財(cái)稅〔2016〕36號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅。”因此在用非貨幣形式投資時(shí)，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)需按照規(guī)定繳納增值稅。2. 所得稅《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條第二款規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等?！鼻业诙鍡l規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)?！必?cái)稅〔2015〕41號(hào)第一條規(guī)定：“個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?！睙o(wú)論投資主體是公司還是自然人，以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資取得股權(quán)，均要視同銷售計(jì)算繳納所得稅。3. 優(yōu)惠政策根據(jù)財(cái)稅〔2014〕116號(hào)第一條規(guī)定：“一、 居民企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！必?cái)政部、稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)第四條規(guī)定：“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！必?cái)政部、稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”第三款規(guī)定：“母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！?. 圖表總結(jié)出資主體貨幣出資非貨幣出資優(yōu)惠政策自然人出資印花稅增值稅+個(gè)人所得稅公司出資增值稅+企業(yè)所得稅可分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，內(nèi)部劃轉(zhuǎn)免征契稅合伙企業(yè)出資增值稅+個(gè)人所得稅（二）股權(quán)分紅稅負(fù)1. 自然人直接持股：（1）公司繳納25%企業(yè)所得稅（暫不考慮小規(guī)模納稅人企業(yè)所得稅稅率10%、國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)15%、特殊地區(qū)等有企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠的情形）。（2）自然人股東就取得分紅繳納個(gè)人所得稅，按照“利息、股息、紅利所得”征收，稅率20%。即應(yīng)納稅額=取得的分紅總金額×20%。2. 自然人通過(guò)合伙企業(yè)持股：（1）合伙企業(yè)無(wú)須繳納企業(yè)所得稅，合伙人按照先分后稅原則繳納所得稅，即分配利潤(rùn)后分別納稅。（2）《合伙企業(yè)法》第六條規(guī)定：“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。”（3）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：“二、合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。三、合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。”合伙人在進(jìn)行合伙企業(yè)利潤(rùn)分配時(shí)，按照各方協(xié)議約定的比例，但如未明確約定的，按照以下方式：① 有限合伙企業(yè)的利潤(rùn)分配，按照合伙協(xié)議的約定辦理；② 合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商決定；③ 協(xié)商不成的，由合伙人按照實(shí)繳的出資比例分配；④ 無(wú)法確定出資比例的，由合伙人平均分配。（4）經(jīng)營(yíng)所得：自然人合伙人按照“經(jīng)營(yíng)所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，（每一納稅年度收入總額-成本、費(fèi)用、損失后的余額）×合伙協(xié)議中約定的分配比例×5%~35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率個(gè)人所得稅稅率表（經(jīng)營(yíng)所得適用）應(yīng)納稅所得額(含稅)稅率(%)不超過(guò)30,000元的部分5超過(guò)30,000元到90,000元的部分10超過(guò)90,000元至300,000元的部分20超過(guò)300,000元至500,000元的部分30超過(guò)500,000元的部分35（5）合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息、股息、紅利：自然人合伙人按照“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，即20%稅率。3. 自然人通過(guò)境內(nèi)公司持股（1）《企業(yè)所得稅法》第二十六規(guī)定：“企業(yè)的下列收入為免稅收入：……（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。”《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。”（2）根據(jù)上述規(guī)定，持股公司取得目標(biāo)公司的分紅無(wú)需納稅，故自然人稅負(fù)僅需參照第一種情形在取得持股公司分紅后納稅。4. 自然人通過(guò)境外公司持股《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定：“非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。”《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十一條規(guī)定：“非居民企業(yè)取得企業(yè)所得稅法第二十七條第（五）項(xiàng)規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。如果非居民企業(yè)所在國(guó)家或地區(qū)與我國(guó)簽訂有稅收協(xié)定，可以按協(xié)定的稅率執(zhí)行?！?div 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