一、調(diào)整分錄的編制
對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整
在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。
1.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。
2.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會計政策及會計期間的差別外，需要對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在本期資產(chǎn)負債表日應(yīng)有的金額。
調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)購買日公允價值大于賬面價值為例）如下：
?。?）投資當(dāng)年
借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）
貸：資本公積
借：資本公積
貸：遞延所得稅負債
借：管理費用（當(dāng)年應(yīng)多提折舊）
貸：固定資產(chǎn)——累計折舊
借：遞延所得稅負債
貸：所得稅費用
?。?）連續(xù)編制合并財務(wù)報表
借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）
貸：資本公積——年初
借：資本公積——年初
貸：遞延所得稅負債
借：未分配利潤——年初（年初累計補提折舊）
貸：固定資產(chǎn)——累計折舊
借：遞延所得稅負債
貸：未分配利潤——年初
借：管理費用（當(dāng)年補提折舊）
貸：固定資產(chǎn)——累計折舊
借：遞延所得稅負債
貸：所得稅費用
二、將子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法
1.投資當(dāng)年
?。?）調(diào)整子公司盈利
借：長期股權(quán)投資
貸：投資收益
（2）調(diào)整子公司虧損
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
?。?）調(diào)整子公司宣告分派現(xiàn)金股利
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
?。?）調(diào)整子公司其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）
借：長期股權(quán)投資
貸：其他綜合收益——本年
（若減少作相反分錄）
?。?）調(diào)整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積——本年
?。ㄈ魷p少作相反分錄）
2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表
?。?）調(diào)整以前年度子公司盈利
借：長期股權(quán)投資
貸：未分配利潤——年初
?。ㄈ魹樘潛p則作相反分錄）
（2）調(diào)整子公司本年盈利
借：長期股權(quán)投資
貸：投資收益
?。?）調(diào)整子公司本年虧損
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
?。?）調(diào)整子公司以前年度分派現(xiàn)金股利
借：未分配利潤——年初
貸：長期股權(quán)投資
?。?）調(diào)整子公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
?。?）調(diào)整子公司以前年度其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）
借：長期股權(quán)投資
貸：其他綜合收益——年初
（若減少作相反分錄）
?。?）調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）
借：長期股權(quán)投資
貸：其他綜合收益——本年
?。ㄈ魷p少作相反分錄）
（8）調(diào)整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積——年初
（若減少作相反分錄）
?。?）調(diào)整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積——本年
（若減少作相反分錄）
三、將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消
借：股本、實收資本（子公司年末數(shù)）
資本公積（子公司年初數(shù)+本年發(fā)生數(shù)+上述調(diào)整分錄中的借貸方的代數(shù)和）
其他綜合收益（子公司期初數(shù)+本期發(fā)生數(shù)）
盈余公積（子公司年初數(shù)+本年提取數(shù)）
未分配利潤——年末（子公司年初數(shù)+調(diào)整后凈利潤-提取盈余公積-分配現(xiàn)金股利數(shù)）
商譽（倒擠，也可以用合并成本-購買日享有的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額來驗算）
貸：長期股權(quán)投資（經(jīng)過上述調(diào)整后的最終長期股權(quán)投資金額）
少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例，或借方除商譽外的所有金額×少數(shù)股東持股比例）
【提示】在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的(即發(fā)生超額虧損)，其余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以為負數(shù)。
四、將母公司利潤分配過程抵消
借：投資收益（調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例）
少數(shù)股東損益
未分配利潤——年初（子公司未分配利潤期初數(shù)）
貸：提取盈余公積（本年提取數(shù)）
對所有者（或股東）的分配（宣告發(fā)放現(xiàn)金股利總額）
未分配利潤——年末（倒擠）
關(guān)注：合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”項目列示。子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。
五、抵消本期內(nèi)部交易中為實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益
（一）針對內(nèi)部購銷存貨：
不考慮存貨跌價準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷
1.將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：未分配利潤——年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
貸：營業(yè)成本
2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷
借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）
貸：營業(yè)成本
3.將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：營業(yè)成本
貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
【提示】存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可能應(yīng)用毛利率計算確定。
毛利率=（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入
存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=未實現(xiàn)銷售收入-未實現(xiàn)銷售成本
存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價值×銷售方毛利率
關(guān)注：①母公司向子公司出售資產(chǎn)（順流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利 潤”。
?、谧庸鞠蚰腹境鍪圪Y產(chǎn)（逆流交易）所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng) 當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和 “少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。
借：少數(shù)股東權(quán)益
貸：少數(shù)股東損益
③子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。
借：少數(shù)股東權(quán)益
貸：少數(shù)股東損益
存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷
首先抵銷存貨跌價準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為：
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備
貸：未分配利潤——年初
然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備，抵銷分錄為：
借：營業(yè)成本
貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備
最后抵銷存貨跌價準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備
貸：資產(chǎn)減值損失
或：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備
內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理
1.確認本期合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報金額）
遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財務(wù)報表中存貨可抵扣暫時性差異余額×所得稅稅率
合并財務(wù)報表中存貨賬面價值為站在合并財務(wù)報表角度期末結(jié)存存貨的價值，即集團內(nèi)部銷售方（不是購貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。
合并財務(wù)報表中存貨計稅基礎(chǔ)為集團內(nèi)部購貨方期末結(jié)存存貨的成本。
2.調(diào)整合并財務(wù)報表中本期遞延所得稅資產(chǎn)
本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購貨方個別財務(wù)報表中已確認的遞延所得稅資產(chǎn)
（1）調(diào)整期初數(shù)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：未分配利潤——年初
注：合并財務(wù)報表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。
（2）調(diào)整期初期末差額
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
或作相反分錄。
（二）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理
內(nèi)部銷售方為存貨，購入方確認為固定資產(chǎn)
1.將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷
借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）
貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷售成本）
固定資產(chǎn)——原價（本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
同時，逆流交易情況下，在固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益（扣除所得稅影響）中，歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分攤金額在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵消分錄如下：
借：少數(shù)股東權(quán)益
貸：少數(shù)股東損益
2.將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多提累計折舊抵銷
借：固定資產(chǎn)——累計折舊（期初累計多提折舊）
貸：管理費用等
同時，逆流交易情況下，在固定資產(chǎn)折舊中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益（扣除所得稅影響）中，歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分攤金額在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵消分錄如下：
借：少數(shù)股東權(quán)益
貸：少數(shù)股東損益
3.確認遞延所得稅資產(chǎn)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
內(nèi)部銷售方為固定資產(chǎn)，購入方也確認為固定資產(chǎn)
1. 將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷
借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）
貸： 固定資產(chǎn)——原價（本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
2.將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多提累計折舊抵銷
借：固定資產(chǎn)——累計折舊（期初累計多提折舊）
貸：管理費用等
3.確認遞延所得稅資產(chǎn)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
第二年
1.將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：未分配利潤——年初
貸：固定資產(chǎn)——原價（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
2.將期初累計多提折舊抵銷
借：固定資產(chǎn)——累計折舊（期初累計多提折舊）
貸：未分配利潤——年初
3. 將本期多提折舊抵銷
借：固定資產(chǎn)——累計折舊（本期多提折舊）
貸：管理費用等
4.確認遞延所得稅資產(chǎn)
?。?）調(diào)整期初數(shù)
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：未分配利潤——年初
注：合并財務(wù)報表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。
（2）調(diào)整期初期末差額
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
或作相反分錄。
固定資產(chǎn)清理時，可能出現(xiàn)三種情況：提前清理、期滿清理、超期清理。無論是哪種情況，清理當(dāng)期的抵消處理都相同
1.將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷
借：未分配利潤——年初
貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）
2.將期初累計多提折舊抵銷
借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊）
貸：未分配利潤——年初
3.將本期多提折舊抵銷
借：營業(yè)外收入（本期多提折舊）
貸：管理費用等
注：假如該固定資產(chǎn)清理為凈損失，則上述分錄中的“營業(yè)外收入”科目應(yīng)換成“營業(yè)外支出”科目。
?。ㄈ﹥?nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理相同。
（四）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷
在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付款項與預(yù)收款項；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，當(dāng)然也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收利息與應(yīng)付利息；（6）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（7）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。
抵銷分錄為：
借：債務(wù)類項目
貸：債權(quán)類項目
1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵消 先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。
首次編制合并報表抵消分錄：
?、賰?nèi)部應(yīng)收賬款抵消：
借：應(yīng)付賬款（含稅金額）
貸：應(yīng)收賬款
②內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵消：
借：應(yīng)收賬款---壞賬準(zhǔn)備
貸：資產(chǎn)減值損失
?、蹆?nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備涉及遞延所得稅資產(chǎn)抵消：
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
連續(xù)編制合并財務(wù)報表：
（1） 內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額等于上期余額時抵消：
?、賹?nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵消：
借：應(yīng)付賬款
貸：應(yīng)收賬款
?、趯⑸掀趦?nèi)部應(yīng)收賬款集體的壞賬準(zhǔn)備抵消，同時調(diào)整本期期初未分配利潤的金額：
借：應(yīng)收賬款---壞賬準(zhǔn)備
貸：未分配利潤---年初
?、蹖⑸掀趦?nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備涉及遞延所得稅資產(chǎn)抵消：
借：未分配利潤---年初
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
?。?）內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額大于上期余額時抵消：
?、賹?nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵消：
借：應(yīng)付賬款
貸：應(yīng)收賬款
?、趯⑸掀趦?nèi)部應(yīng)收賬款集體的壞賬準(zhǔn)備抵消，同時調(diào)整本期期初未分配利潤的金額：
借：應(yīng)收賬款---壞賬準(zhǔn)備
貸：未分配利潤---年初
?、蹖⒈酒趦?nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加的金額予以抵消：
借：應(yīng)收賬款---壞賬準(zhǔn)備
貸：資產(chǎn)減值損失
?。?）內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額小于上期余額時抵消：
①將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵消：
借：應(yīng)付賬款
貸：應(yīng)收賬款
?、趯⑸掀趦?nèi)部應(yīng)收賬款集體的壞賬準(zhǔn)備抵消，同時調(diào)整本期期初未分配利潤的金額：
借：應(yīng)收賬款---壞賬準(zhǔn)備
貸：未分配利潤---年初
?、蹖⒈酒趦?nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備減少的金額予以抵消：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：應(yīng)收賬款---壞賬準(zhǔn)備
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