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合伙型基金的稅務(wù)問題都有哪些相關(guān)問題呢？分享這篇文章希望都大家有用～
作者 | 葉隱知心
來源 | 紫杉財經(jīng)
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合伙型基金涉稅相關(guān)問題
合伙型基金的稅務(wù)問題可以總結(jié)歸納三個方面，第一是設(shè)立環(huán)節(jié)的涉稅問題，第二個是運(yùn)營環(huán)節(jié)的涉稅問題，第三為基金清算退出環(huán)節(jié)的涉稅問題。在這其中，由于自然人合伙人和法人合伙人納稅原則各異，因此也會成為涉稅分析中的難點(diǎn)。
（一）合伙人向合伙企業(yè)實(shí)繳出資，合伙企業(yè)是否需要繳納賬簿印花稅？
（二）合伙企業(yè)對外投資收回的利息、股息和紅利，個人合伙人如何繳納所得稅；合伙企業(yè)對外轉(zhuǎn)讓投資項(xiàng)目收回的投資收益，個人合伙人如何繳納所得稅？
（三）合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司股票（IPO前入股）是否需要繳納增值稅，繳納的原則和比例如何？合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓三板股票（掛牌新三板前入股）是否需要繳納增值稅？合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)，是否需要繳納增值稅？
（四）自然人LP計(jì)稅方式是選擇“單一投資基金核算”還是“整體核算”，其差異在何處？
（五）合伙基金清算時，何為清算所得？個人合伙人針對清算所得的納稅原則和方式如何？
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涉稅問題實(shí)務(wù)解析與實(shí)踐操作
（一）合伙企業(yè)合伙人實(shí)繳的認(rèn)繳出資是否需要繳納印花稅
合伙企業(yè)的合伙人實(shí)繳出資是否需繳納印花稅，這個問題本質(zhì)上是公司股東實(shí)繳注冊資本需要繳納印花稅的延伸（實(shí)繳注冊資本印花稅按照實(shí)繳部分的萬分之五交納，公司股東完成注資，會和公司簽訂入資協(xié)議書，這個在印花稅的征收范圍內(nèi)）。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號）之規(guī)定，合伙人實(shí)繳出資不需要繳納印花稅。具體理由如下：
1、合伙人實(shí)繳出資不能簡單地理解為實(shí)收資本
對于合伙企業(yè)收到的合伙人出資，有合伙企業(yè)將其計(jì)入“合伙人資本”科目，也有合伙企業(yè)依據(jù)證券投資基金會計(jì)核算的習(xí)慣，將其計(jì)入“實(shí)收基金”科目，也有企業(yè)將其計(jì)入“實(shí)收資本”科目。如果按照《 證券投資基金會計(jì)核算業(yè)務(wù)指引 》進(jìn)行會計(jì)核算，各合伙人的出資額應(yīng)計(jì)入“實(shí)收基金”科目；
如果按一般合伙企業(yè)的會計(jì)核算辦法，合伙人出資應(yīng)計(jì)入“合伙人資本”科目?！皩?shí)收基金”、“合伙人資本”科目與“實(shí)收資本”科目性質(zhì)存在本質(zhì)不同，“實(shí)收基金”、“合伙人資本”科目中記錄的資金屬于合伙人出資份額，而“實(shí)收資本”科目中記錄的屬于企業(yè)資本。
2、相關(guān)文件和稅法規(guī)定
關(guān)于資金賬簿繳納印花稅，國稅發(fā)〔1994〕25號明確規(guī)定如下：財政部發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》自1993年7月1日起施行。按照“兩則”及有關(guān)規(guī)定，各類生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行新會計(jì)制度，統(tǒng)一更換會計(jì)科目和賬簿后，不再設(shè)置“自有流動資金”科目。因此，《中華人民共和國印花稅暫行條例》稅目稅率表中“記載資金的賬簿”的計(jì)稅依據(jù)已不適用，需要重新確定。為了便于執(zhí)行，現(xiàn)就有關(guān)問題通知如下：
一、生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。
二、企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。
本通知自1994年1月1日起執(zhí)行。
從上述規(guī)定可以看出，啟用新賬簿后，印花稅的計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)合計(jì)金額。合伙企業(yè)的“合伙人資本”不屬于實(shí)收資本范疇，因此不在印花稅征收范圍。
3、實(shí)踐中咨詢各地方稅務(wù)局回復(fù)
（1）安徽省地方稅務(wù)局
Q&A
Q：合伙企業(yè)各合伙人的出資額，是否要繳納資金帳簿印花稅？
A：合伙企業(yè)合伙人的出資額，在工商登記時不作為注冊資本，按照會計(jì)制度的規(guī)定，不在“實(shí)收資本”和“資本公積”科目核算，因此，對合伙人的出資額無需繳納資金帳簿印花稅。
Q：省地稅局老師您好，我們是一家有幾個合伙人成立的PPP基金合伙企業(yè)，合伙企業(yè)之合伙人的資金到位，記入實(shí)收基金科目，不記入實(shí)收資本科目，按規(guī)定來說是不需要繳納印花稅的。省地稅局老師，請對合伙企業(yè)（基金）是否繳納印花稅，再明確確認(rèn)一下。我們也咨詢了合肥地稅局，明確是不繳納。省內(nèi)各地市的政策應(yīng)該是一致的，謝謝！
A：您好！您提交的問題已收悉，現(xiàn)針對您所提供的信息回復(fù)如下：合伙企業(yè)出資額不計(jì)入'實(shí)收資本’和'資本公積’，不征收資金賬簿印花稅。
（2）江蘇省某市地稅局
經(jīng)向江蘇某局核實(shí)，合伙企業(yè)合伙人的出資額是否應(yīng)繳納印花稅，其相關(guān)負(fù)責(zé)人表示，應(yīng)按江蘇地稅解讀進(jìn)行處理，不應(yīng)繳納印花稅。資金賬簿印花稅只對實(shí)收資本和資本公積兩個科目合計(jì)計(jì)稅貼花，不在這兩個科目中的資金均不作為資金賬簿印花計(jì)稅依據(jù)?！?/p>
（3）福建省稅務(wù)局
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號）規(guī)定：“一、生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行'兩則’后，其'記載資金的賬簿’的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為'實(shí)收資本’與'資本公積’兩項(xiàng)的合計(jì)金額?！焙匣锲髽I(yè)沒有注冊資本的要求，其投資款一般在“合伙人資本”科目核算，不在“實(shí)收資本”和“資本公積”科目核算。因此，合伙企業(yè)的出資款不需要繳納營業(yè)賬簿印花稅。
（4）國稅總局12366納稅咨詢（2019年11月12日）
Q&A
Q：合伙企業(yè)合伙人出資，是否應(yīng)該繳納營業(yè)賬簿印花稅？印花稅一般是按照實(shí)收資本和資本公積余額之和的萬分之五繳納，而合伙制企業(yè)沒有注冊資本，其出資額與公司的實(shí)收資本存在不同，這種情況下是否需要按營業(yè)賬簿繳納印花稅？
A：您好，合伙企業(yè)出資額不計(jì)入“實(shí)收資本”和“資本公積”，不征收資金賬簿印花稅。
（二）合伙企業(yè)對外投資收回的利息、股息和紅利，自然人合伙人如何繳納所得稅；合伙企業(yè)對外轉(zhuǎn)讓投資項(xiàng)目的投資收益，自然人合伙人如何繳納所得稅
1、合伙企業(yè)對外投資收回的利息、股息和紅利，自然人合伙人如何繳納所得稅
合伙企業(yè)對外投資分會的利息或者股息和紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為自然人合伙人取得的利息、股息和紅利所得，按“利息、股息和紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算個人所得稅。即按照20%稅率征收個人所得稅。
稅法依據(jù)：《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（國稅函【2001】84號文）。根據(jù)國稅函【2001】84號第二條關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回利息、股息、紅利的征稅問題規(guī)定，合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個人所得稅。以合伙企業(yè)名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應(yīng)按《通知》所附規(guī)定的第五條精神確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個人所得稅。
2. 合伙企業(yè)對外轉(zhuǎn)讓投資項(xiàng)目的投資收益，自然人合伙人如何繳納所得稅
合伙企業(yè)對外轉(zhuǎn)讓投資項(xiàng)目的投資收益，按分配比例將經(jīng)營所得納稅義務(wù)分給個人合伙人，使用經(jīng)營所得稅率5%~35%。
稅法依據(jù)：《中華人民共和國個人所得稅及實(shí)施條例》，經(jīng)營所得，包括合伙企業(yè)的個人合伙人來源于境內(nèi)注冊的個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額。適用百分之五至百分之三十五的超額累進(jìn)稅率。
（三）合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司股票（IPO前入股）是否需要繳納增值稅，繳納的原則和比例如何；合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓三板股票（掛牌新三板前入股）是否需要繳納增值稅；合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)，是否需要繳納增值稅
1、合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司股票（IPO前入股）是否需要繳納增值稅，繳納的原則和比例如何
合伙企業(yè)在公司上市之前入股，后公司IPO上市，解禁期過后合伙企業(yè)減持持有的上市公司股票。由于公司上市之后，合伙企業(yè)持有的上市公司的股票屬于金融商品范疇，根據(jù)財稅【2016】36號文的規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓屬于增值稅的征收范圍，故合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司股票（IPO前入股）需要繳納增值稅。
第二個，應(yīng)交增值稅具體該如何計(jì)算。根據(jù)《關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號文）第五條的規(guī)定，企業(yè)將其持有的限售股在解禁流通后對外轉(zhuǎn)讓的，按照以下規(guī)定確定買入價：公司首次公開發(fā)行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司股票首次公開發(fā)行（IPO）的發(fā)行價為買入價。
因此，應(yīng)交增值稅=（股票減持均價-IPO發(fā)行價）*減持股票總數(shù)量*6%/（1+6%）（假如合伙企業(yè)為一般納稅人）
2、合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓三板股票（掛牌新三板前入股）是否需要繳納增值稅
該問題上一個問題的引申。這里需要強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)，新三板和主板存在差異。新三板市場屬于全國性的非上市股份有限公司的股權(quán)交易平臺，目前交易形式有協(xié)議轉(zhuǎn)讓和做市交易。從本質(zhì)上而言，合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓新三板股票（在公司掛牌新三板前入股）應(yīng)該被視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓而不是金融商品轉(zhuǎn)讓，暫不征收增值稅。
但是實(shí)際中各地執(zhí)行有差異，比如江西國稅和福建國稅明確回復(fù)應(yīng)該征收增值稅。因此關(guān)于合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓三板股票（掛牌新三板前入股）是否需要繳納增值稅，建議具體咨詢當(dāng)?shù)刂鞴芏惥帧?/p>
3、合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)，是否需要繳納增值稅
合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)，不需繳納增值稅。這可以從法律推理得出，實(shí)踐中也是不繳納增值稅。
具體而言，《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號文）第二條規(guī)定：“對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅?！庇纱藯l規(guī)定可知，在2016年5月1日金融業(yè)被納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍之前，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并沒有被納入營業(yè)稅的征收范圍。在財稅[2016]36號文發(fā)布之后，根據(jù)相關(guān)文件的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入同樣也沒有被納入增值稅的征收范圍。因此，合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)，不需繳納增值稅。
（四）自然人LP計(jì)稅方式是選擇“單一投資基金核算”還是“整體核算”，其差異在何處
“二選一”政策的背景是2018年12月12日召開的國務(wù)院常務(wù)會議，會議決定實(shí)施所得稅優(yōu)惠促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資發(fā)展、加大對創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新支持力度。具體規(guī)定是：從2019年1月1日起，對依法備案的創(chuàng)投企業(yè)，可選擇按單一投資基金核算，其個人合伙人從該基金取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓和股息紅利所得，按20%稅率繳納個人所得稅；或選擇按創(chuàng)投企業(yè)年度所得整體核算，其個人合伙人從企業(yè)所得，按5%-35%超額累進(jìn)稅率計(jì)算個人所得稅。上述政策實(shí)施期限暫定5年。使創(chuàng)投企業(yè)個人合伙人稅負(fù)有所下降、只減不增。
那么，作為創(chuàng)投基金個人投資人，其思考的核心問題是選擇兩種的哪一種才能實(shí)現(xiàn)其自身少交稅的目的?；谶@點(diǎn)，就需要詳細(xì)了解兩種核算方式的具體計(jì)稅方式。
1、單一投資基金核算
單一投資基金核算，通過計(jì)算單一投資基金股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的方式計(jì)算個人所得稅，其適用稅率是20%。具體來說：
基金中單個投資項(xiàng)目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)原值-相關(guān)交易費(fèi)用；
單一投資基金的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=一個自然年度內(nèi)不同投資項(xiàng)目的所得之和（如果小于零，該基金年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按零計(jì)算并且不能結(jié)轉(zhuǎn)至下年度）
如果選擇按照單一投資基金核算，需要在基金完成備案之后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核算方式備案，一旦選定3年內(nèi)不得變更。
2、整體核算
整體核算，以每一個自然年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及相關(guān)損失后，計(jì)算應(yīng)分配給個人合伙人的所得。其適用稅率為5%~35%的超額累進(jìn)稅率。
因?yàn)榭梢钥鄢杀竞拖嚓P(guān)費(fèi)用，因此基金的管理費(fèi)以及業(yè)績報酬都可以在計(jì)算所得時扣除?？梢钥闯稣w核算與正常企業(yè)的核算無甚差別，因此也不需要備案。
3、單一投資基金核算和整體核算的對比
前面提到，自然人合伙人選擇哪種方式完全取決于哪種核算方式下交的稅少?；谶@一點(diǎn)，擬通過具體的案例來對比兩種核算方式的差異：
案例：自然人A是備案的創(chuàng)投基金的合伙人之一，合伙協(xié)議中A的出資比例為20%。
2020年4月，創(chuàng)投基金取得股息紅利500萬元，并按比例分配給所有合伙人。
2020年5月創(chuàng)投基金取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入2000萬元，該股權(quán)投資成本880萬元，印花稅和相關(guān)交易費(fèi)用120萬元；2020年6月創(chuàng)投基金取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入1000萬元，該股權(quán)投資成本500萬元，印花稅和相關(guān)交易費(fèi)用100萬元；2020年7月創(chuàng)投基金取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入800萬元，該股權(quán)投資成本320萬元，印花稅和相關(guān)交易費(fèi)用80萬元；
2020年基金的管理費(fèi)為200萬元，假如該基金其他日常運(yùn)營費(fèi)用不計(jì)。但是由于創(chuàng)投基金2019年無項(xiàng)目退出也無分紅，故2019年其凈利潤為-200萬元。
（1）選擇按單一投資基金核算
自然人A分得的股息紅利應(yīng)繳納的所得稅=500*20%*20%=20萬元
創(chuàng)投基金的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=2000-880-120+1000-500-100+800-320-80=1800萬元
創(chuàng)投基金應(yīng)代扣代繳自然人A的個人所得稅=1800*20%*20%=72萬元
因此創(chuàng)投基金應(yīng)代扣代繳自然人A的個人所得稅=20+72=92萬元
（2）選擇按年度整體核算
自然人A分得的股息紅利應(yīng)繳納的所得稅=500*20%*20%=20萬元
創(chuàng)投基金經(jīng)營所得=2000-880-120+1000-500-100+800-320-80—200-200=1400萬元
備注：扣除的第一個200萬元為基金管理費(fèi)，第二個200萬元為抵充的2019年虧損。
自然人合伙人A分得的經(jīng)營所得=1400*20%=280萬元
自然人合伙人A應(yīng)繳納的所得稅=280*35%-6.55=91.45萬元
因此創(chuàng)投基金應(yīng)代扣代繳自然人A的所得稅=20+91.45=111.45萬元
（3）小結(jié)
從上述案例可以看出，自然人合伙人A在整體核算下的個人所得稅要高于單一投資基金核算，但是，這并非說明在所有情形下自然人合伙人在整體核算下的個人所得稅均高于單一投資基金核算。第二，無論是單一投資基金核算還是整體核算，利息、股息和紅利分配均是按照20%稅率計(jì)算個人所得稅。第三，整體核算下，基金日常費(fèi)用以及以前年度虧損均可用于抵充利潤，進(jìn)而有助于降低個人所得稅，但是由于整體核算下最高稅率是按照35%計(jì)算，因此多數(shù)情況下計(jì)算的個人所得稅要高于單一投資基金按20%稅率計(jì)算的個人所得稅。
（五）合伙基金清算時，何為清算所得；個人合伙人針對清算所得的納稅原則和方式如何
合伙基金的清算遵循一般企業(yè)的清算程序，即在進(jìn)行注銷工商登記之前，需要先向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清相關(guān)稅務(wù)事宜。企業(yè)的清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營所得，由投資者依繳納所得稅。
清算所得，是指企業(yè)清算時的全部資產(chǎn)或者財產(chǎn)的公允價值扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債和以前年度留存的利潤后，超過實(shí)繳資本的部分。自然人合伙人需要比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5％—35％的五級超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個人所得稅。
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合伙型基金運(yùn)作稅務(wù)實(shí)務(wù)總結(jié)
合伙型的運(yùn)作涉及的稅務(wù)難點(diǎn)很多，如基金管理人提取的管理費(fèi)和業(yè)績報酬的稅務(wù)問題、基金參與定向增發(fā)解禁后減持的增值稅問題等，本文一時難以窮盡。然而上述提到之相關(guān)問題，乃是日常中常見至難題，故著重闡述并希望為廣大私募人解決相關(guān)疑惑。基于這點(diǎn)，總結(jié)如下：
（一）合伙人實(shí)繳出資，如果按照證券投資基金會計(jì)核算指引，各合伙人的出資額應(yīng)計(jì)入“實(shí)收基金”科目；如果按一般合伙企業(yè)的會計(jì)核算辦法，合伙人出資應(yīng)計(jì)入“合伙人資本”科目。“實(shí)收基金”、“合伙人資本”科目與“實(shí)收資本”科目性質(zhì)存在本質(zhì)不同，“實(shí)收基金”、“合伙人資本”科目中記錄的資金屬于合伙人出資份額，而“實(shí)收資本”科目中記錄的屬于企業(yè)資本。而印花稅僅針對實(shí)收資本和資本公積征收，故合伙人實(shí)繳出資不繳納印花稅有法律依據(jù)，現(xiàn)實(shí)中眾多稅務(wù)局也支持這種操作。
（二）合伙企業(yè)分配收到的利息、股息和紅利，以及分配項(xiàng)目退出之投資收益，對個人LP而言，前者按照20%稅收征收個稅，后者按照生產(chǎn)經(jīng)營所得適用5%~35%稅率征收個稅。
（三）合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司股票（IPO前入股）需要繳納增值稅，其成本按照企業(yè)IPO價格計(jì)算，而轉(zhuǎn)讓三板股票（掛牌新三板前入股）和非上市公司股權(quán)，無需繳納增值稅，其核心點(diǎn)在于IPO之后企業(yè)的股票成為金融商品，故需要繳納增值稅。
（四）自然人LP針對“單一投資基金核算和整體核算”兩種方式的對比，僅從減少個人所得稅的角度，由于整體核算是按照生產(chǎn)經(jīng)營所得的5%~35%超額累計(jì)稅率計(jì)算，加之一般情況下基本是按照最高稅率的35%計(jì)算，因此稅負(fù)比采取單一投資基金核算的方式高。但如果合伙基金本身存在較多的費(fèi)用和虧損，由于整體核算下可以抵充收益，因此可能會降低個人所得稅。
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