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房地產(chǎn)行業(yè)是資金密集型行業(yè)，在經(jīng)營過程中受政策影響較大，國內(nèi)房地產(chǎn)開發(fā)銷售的前、中、后期均受到嚴格的監(jiān)管審批限制要求，因此房企與其他企業(yè)相比在經(jīng)營上有所差異，呈現(xiàn)出不同特點：例如項目開發(fā)周期長、前期投入大、實行預售制度、合作開發(fā)現(xiàn)象普遍等，這些經(jīng)營特點也決定了房地產(chǎn)企業(yè)在會計核算和財務(wù)表現(xiàn)方面也有其特殊性，中債資信房地產(chǎn)行業(yè)研究團隊推出房地產(chǎn)財務(wù)分析寶典系列專題旨在通過分析經(jīng)營特點理清房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從開發(fā)到銷售過程中的財務(wù)特點和存在的問題，對房企的信用分析提供參考與指導。

專題共分為四篇，第一篇介紹房地產(chǎn)項目開發(fā)一般流程和其中涉及的會計核算方式，其流程的特殊性決定了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營和財務(wù)上的特點；基于開發(fā)流程，第二篇主要分析了房企財報中主要科目的特點和風險，例如存貨、預收賬款等科目的構(gòu)成和規(guī)模均與其他行業(yè)有著明顯的差異；第三篇主要研究在融資端衍生出的一種特殊模式“明股實債”，對房企隱藏在表外的風險做出揭示；第四篇我們結(jié)合以上經(jīng)營和財務(wù)上的特點，對房企的各項財務(wù)指標進行分析，說明其在盈利能力、周轉(zhuǎn)能力上的特點，揭露其在償債上的風險。

本文為房地產(chǎn)財務(wù)分析寶典系列專題第一篇，主要進行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從土地獲取到收入結(jié)轉(zhuǎn)的一般項目開發(fā)流程及相關(guān)會計處理的梳理。敬請期待后續(xù)房企會計科目風險關(guān)注、“明股實債”模式分析、財務(wù)指標分析篇。

土地使用權(quán)是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最重要的生產(chǎn)資源，是房地產(chǎn)開發(fā)的首要條件。目前土地使用權(quán)獲取方式可分為三大類：通過“招拍掛”受讓土地是房地產(chǎn)企業(yè)最主要的土地獲取方式，協(xié)議出讓則適用于公共福利事業(yè)和非營利性的社會團體、機關(guān)單位用地和某些特殊用地，此外，近年來兼并重組也成為房地產(chǎn)企業(yè)越來越常見的土地獲取方式之一，兼并重組的優(yōu)點是可以避免直接公開購買土地帶來的競爭，節(jié)省直接轉(zhuǎn)讓土地需要繳納的各種稅費?！罢信膾臁狈绞降木唧w區(qū)別如下：

房地產(chǎn)企業(yè)通過政府土地出讓獲取土地的一般流程如圖2：

①    首先進行土地競拍前準備：包括價值研究判斷、確定項目定位和方案等；

②    支付保證金后參與“招拍掛”競得土地；

③    競拍成功后繳納土地出讓金、契稅、交易費等，簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》；

④    憑土地出讓合同、用地紅線圖、項目批準文件等向規(guī)劃部門申請辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》；

⑤    在完善規(guī)劃手續(xù)后，公司備齊規(guī)劃許可證、土地出讓合同和土地出讓金、稅費支付憑證等材料辦理《國有土地使用證》，完成確權(quán)。

競買保證金方面，一般情況下土地出讓保證金不低于標的金額的20%，但是目前多地調(diào)控政策中提高了保證金比例（例如武漢、南昌已提高至60%），并縮短了土地出讓金繳款期限，對企業(yè)資金實力提出了較高要求，具體請見中債資信《土地供應(yīng)機制及現(xiàn)狀分析—房地產(chǎn)行業(yè)土地供應(yīng)專題報告》。

根據(jù)會計準則，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途等具體分為：

（1）土地用于建造對外出售的房屋建筑物：相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當做為存貨，計入所建造的房屋建筑物成本，具體會計處理如下：

（2）土地用于賺取租金或資本增值：應(yīng)當將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。土地使用權(quán)的取得成本直接計入“無形資產(chǎn)”賬戶，且土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊，所繳納的契稅計入“無形資產(chǎn)”賬戶，具體會計處理如下：

房地產(chǎn)企業(yè)獲取土地階段涉及的稅收主要有契稅和印花稅等。

契稅稅率由地方政府根據(jù)本地實際情況確定（3~5%），在納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當天發(fā)生納稅義務(wù)，需在之后10日內(nèi)進行納稅申報并在契稅征收機關(guān)核定期限內(nèi)繳納稅款；契稅一般不通過“應(yīng)交稅費”科目進行核算，視取得土地使用權(quán)的用途計入不同的會計科目。房地產(chǎn)企業(yè)為進行房地產(chǎn)開發(fā)而取得的土地使用權(quán)所繳納的契稅，計入“開發(fā)成本科目”，為建造辦公樓等自用而取得的土地使用權(quán)所繳納的契稅，計入“無形資產(chǎn)”科目。

印花稅在簽訂土地出讓合同時發(fā)生，稅額為土地出讓金額的0.5‰，若開發(fā)商在商品住房項目中配套建造廉租房和經(jīng)濟適用房，可按廉租房和經(jīng)濟適用房建筑面積占比免征印花稅。

房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)過程可分為四個階段：項目策劃設(shè)計階段、項目準備階段、項目施工階段和項目竣工驗收階段。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程施工許可證》后才可進行項目開發(fā)的施工。首先，獲取《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》及《建設(shè)工程施工許可證》之前企業(yè)需進行詳細的項目策劃設(shè)計，這一過程需要與項目所在地相關(guān)政府部門溝通協(xié)商（通常需要半年至一年）；此后，根據(jù)申報報告和發(fā)改委批文、用地規(guī)劃許可證、土地證、已審批規(guī)劃圖和建筑設(shè)計圖辦理《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》；與承包商談判并簽訂建設(shè)工程施工承包合同；根據(jù)土地證、規(guī)劃許可證、招標確定施工隊、施工圖審查證明、質(zhì)量安全監(jiān)督手續(xù)等辦理《建設(shè)工程施工許可證》；進入項目施工的階段，開發(fā)商在此階段的主要任務(wù)是控制成本，支付工程進度款，確保工程按預先進度計劃實施。建筑施工單位的一般施工流程如下：

項目竣工驗收主要包括兩個階段，一是項目完工后由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)及勘察、設(shè)計、施工、工程監(jiān)理等單位進行驗收、結(jié)算、備案；二是進行產(chǎn)權(quán)初始登記，新建的房屋申請人應(yīng)當提交“四證（《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、《國有土地使用證》、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程施工許可證》）”和房屋竣工驗收資料等，在房屋竣工后的三個月內(nèi)向登記機關(guān)申請房屋所有權(quán)初始登記，對于購房者來說，開發(fā)商辦理完畢初始產(chǎn)權(quán)登記就可以辦理每一戶購房人的房屋所有權(quán)證。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與建筑工程施工企業(yè)之間簽訂的建筑安裝承包合同，一般是采取三中承包方式：包工包料方式、包工不包料（甲供材）方式、發(fā)包方控料（甲控材）方式。

包工包料承包和發(fā)包方控料（甲控材）承包方式下建筑安裝工程結(jié)算價款基本相同，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計處理比較簡單。由于房地產(chǎn)企業(yè)在與建筑施工企業(yè)合作關(guān)系中地位較高，極少采用預付款的方式。開發(fā)項目竣工時，房地產(chǎn)企業(yè)按照合同預定的工程價款扣除質(zhì)保金后的余額結(jié)算工程款，并收到建筑施工企業(yè)全額開具的建筑安裝發(fā)票。由于是施工方購買材料，所以工程價款發(fā)票金額中包含了材料價款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以根據(jù)施工方開具的發(fā)票確認成本。具體會計處理如下：

包工不包料承包（甲供材）方式下：甲供材建筑工程，是指由房地產(chǎn)企業(yè)提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的工程。一般而言，材料占商品房建造成本的30%~40%。具體的會計處理如下：

一般情況下，在開發(fā)建設(shè)階段的應(yīng)納稅種主要有城鎮(zhèn)土地使用稅和印花稅。

城鎮(zhèn)土地使用稅稅率由地方政府根據(jù)地方人口規(guī)模和經(jīng)濟條件確定，以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收（0.6~30元/平方米/年）。通過“招拍掛”方式取得的建設(shè)用地，納稅人應(yīng)從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，合同未約定交付土地時間的，從合同簽訂的次月起繳納，會計處理方面企業(yè)繳納的土地使用稅計入管理費用。此外，若開發(fā)商在商品住房項目中配套建造廉租房和經(jīng)濟適用房，可按廉租房和經(jīng)濟適用房建筑面積占比免征城鎮(zhèn)土地使用稅。

房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)建設(shè)階段，涉及各種施工及承包合同的簽訂，應(yīng)當按規(guī)定繳納印花稅。

根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》規(guī)定，商品房預售應(yīng)當符合以下條件：

但是在目前房地產(chǎn)市場過熱的情況下，多地在出臺的調(diào)控政策中提高了預售條件，具體見表3：

近期廈門、廣州、西安等地調(diào)控要求土地溢價率達到一定程度后需現(xiàn)房銷售，根據(jù)《商品房銷售管理辦法》第七條規(guī)定，現(xiàn)房銷售的一般應(yīng)具備以下條件：

房地產(chǎn)企業(yè)商品房預售的主要流程如下：

在取得預售許可證后，可以確定開盤日期對外發(fā)售，與有認購意向的客戶簽訂《房屋認購協(xié)議書》，該協(xié)議書作為認購人簽訂《商品房預售合同》的保證，并向開發(fā)商支付一定數(shù)額的定金，之后按認購協(xié)議書約定正式簽訂《商品房預售合同》，合同簽訂后要在規(guī)定時間內(nèi)向當?shù)胤抗懿块T辦理備案，備案登記后合同生效。合同簽訂后，購買者要根據(jù)合同約定的付款時間交付房價款及契稅。此外，現(xiàn)房銷售的不簽訂預售合同，應(yīng)簽訂《商品房買賣合同》。

房地產(chǎn)銷售（預售）階段是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得收入、實現(xiàn)資金回籠的重要階段，主要涉及誠意金、定金、按揭保證金、預售房款的會計核算。

誠意金是在簽訂商品房認購協(xié)議書之前收取的款項，最終退還給客戶或轉(zhuǎn)作購房款。商品房認購協(xié)議書要在房地產(chǎn)企業(yè)取得預售許可證之后才能與客戶簽訂，因此誠意金是在預售之前收取的款項，約束性很低，購房者可隨時收回此款項。故會計核算上不作為預收賬款處理，而應(yīng)作為企業(yè)的應(yīng)付賬款處理，具體如下：

定金是在簽訂商品房銷售（預售）合同之前收取的款項，在銷售合同簽訂后轉(zhuǎn)作購房款，如果客戶在協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)不簽訂購房合同，房地產(chǎn)企業(yè)一般情況下將不再退還已經(jīng)交付的定金。由于定金是在企業(yè)已取得預售許可證并已與客戶簽訂商品房認購協(xié)議基礎(chǔ)上收取的款項，實質(zhì)上講它屬于銷售款的一部分。因此，定金應(yīng)視同收取收房款，在“預收賬款”科目核算，具體處理如下：

按揭貸款保證金是銀行在按揭貸款過程中按照貸款總額的一定比例向開發(fā)商收取的錢，并承擔按揭貸款的連帶保證責任，直至房產(chǎn)證辦理出來并完成抵押登記后，銀行才將按揭貸款保證金退回開發(fā)商。在此期間內(nèi)，若購房借款人未按合同約定按期還本付息的，由開發(fā)商代為償還，銀行有權(quán)直接從按揭保證金賬戶中扣劃相關(guān)款項。會計核算方式如下：

預售房款是指房地產(chǎn)企業(yè)在所售房屋未竣工前收取的商品房銷售款（實際收到的售房款、工程款抵房款轉(zhuǎn)入的房款、因換房從其他房源轉(zhuǎn)入的房款），屬于預收性質(zhì)的款項，通過“預收賬款”科目進行核算。

對于房地產(chǎn)企業(yè)，商品房銷售滿足下列條件則應(yīng)確認收入：

①  工程已經(jīng)竣工，并且驗收合格，符合銷售合同約定的交付條件。

②  已通知購房業(yè)主接收房屋，并且將結(jié)算賬單提交業(yè)主也取得其認可。

實際工作中，有的企業(yè)采取發(fā)出《交房通知書》即可確認銷售收入，有的企業(yè)采取“領(lǐng)取鑰匙”才可以確認銷售收入。

預售房款會計處理方式如下：

這里值得注意的是，有的企業(yè)為了達到一定的目的，在銷售收入確認時點方面存在一定的差異，例如：有些民營企業(yè)由于確認收入后涉及交納所得稅的問題，所以總是將應(yīng)當確認的收入以未辦理完竣工驗收手續(xù)、未辦理房產(chǎn)證等各種理由推遲確認收入，以達到少交稅的目的；而有的上市公司為了實現(xiàn)既定的利潤目標，在確認房地產(chǎn)銷售收入時，往往在未辦理竣工驗收、未交付使用前就將預售的房價款提前確認了收入。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售成本的核算是本著收入和成本配比的原則進行的，即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)收入確認原則確認實現(xiàn)銷售收入和銷售面積時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的開發(fā)產(chǎn)品銷售成本。

開發(fā)產(chǎn)品竣工驗收達到預定可使用狀態(tài)，成本結(jié)算完成后，編制“開發(fā)產(chǎn)品成本明細表”，詳細列明每種開發(fā)產(chǎn)品的總成本、總面積、單位面積成本和總套數(shù)等信息，“開發(fā)產(chǎn)品成本明細表”作為開發(fā)產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)的依據(jù)，附在憑證后面，借記“開發(fā)產(chǎn)品”的相關(guān)明細科目，貸記“開發(fā)成本”的相關(guān)明細科目。

這里需要注意的是，結(jié)轉(zhuǎn)的已實現(xiàn)銷售開發(fā)產(chǎn)品成本=實現(xiàn)的銷售面積*（總成本÷總可售建筑面積）。