編輯 | 興啟于晟
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解答：《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《制度》）規(guī)定，單位應(yīng)當(dāng)在附注中披露將年度預(yù)算收入支出表中“本年預(yù)算收支差額”調(diào)節(jié)為年度收入費用表中“本期盈余”的信息?！吨贫取钒凑罩匾栽瓌t，對披露格式和內(nèi)容也做了明確規(guī)定。
根據(jù)披露格式要求，單位需要識別四類形成“本年預(yù)算收支差額”和“本期盈余”差異的重要事項。這四類事項即為收入與預(yù)算收入、費用與預(yù)算支出確認不一致的事項，具體包括：當(dāng)期確認為收入但沒有確認為預(yù)算收入、當(dāng)期確認為預(yù)算收入但沒有確認為收入、當(dāng)期確認為費用但沒有確認為預(yù)算支出、當(dāng)期確認為預(yù)算支出但沒有確認為費用等四類事項。
（1）當(dāng)期確認為收入但沒有確認為預(yù)算收入的事項
這一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項發(fā)生時，財務(wù)會計根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認的收入，并沒有與之對應(yīng)的納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收入，因此，預(yù)算會計中并沒有確認為預(yù)算收入。這一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的金額沒有計入本年預(yù)算收支差額，但應(yīng)計入本期盈余，因此，應(yīng)當(dāng)作為加項調(diào)節(jié)項?！吨贫取芬笈兜倪@一類的重要事項包括：應(yīng)收款項、預(yù)收賬款確認的收入，以及接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈確認的收入。
（2）當(dāng)期確認為預(yù)算支出但沒有確認為費用的事項
此類經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項發(fā)生時，預(yù)算會計將發(fā)生的納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金支出確認為預(yù)算支出，但財務(wù)會計根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制并不相應(yīng)地確認費用，從而形成差異。此類經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項金額計入本年預(yù)算收支差額，但沒有計入本期盈余，因此，應(yīng)當(dāng)作為加項調(diào)節(jié)項?！吨贫取芬笈兜拇祟惖闹匾马棸ǎ褐Ц稇?yīng)付款項、預(yù)付賬款的支出，為取得存貨、政府儲備物資等計入物資成本的支出，為購建固定資產(chǎn)等的資本性支出，以及償還借款本息支出。
（3）當(dāng)期確認為預(yù)算收入但沒有確認為收入的事項此類經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項發(fā)生時，預(yù)算會計將發(fā)生的納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收入確認為預(yù)算收入，但財務(wù)會計根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制并不相應(yīng)地確認收入，從而形成差異。此類經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項金額計入本年預(yù)算收支差額，但沒有計入本期盈余，因此，應(yīng)當(dāng)作為減項調(diào)節(jié)項?！吨贫取芬笈兜拇祟惖闹匾马棸ǎ菏盏綉?yīng)收款項、預(yù)收賬款確認的預(yù)算收入以及取得借款確認的預(yù)算收入。
（4）當(dāng)期確認為費用但沒有確認為預(yù)算支出的事項此類經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項發(fā)生時，財務(wù)會計根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認的費用，并沒有與之對應(yīng)的納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金支出，因此，預(yù)算會計中并沒有確認為預(yù)算支出。這一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的金額沒有計入本年預(yù)算收支差額，但應(yīng)計入本期盈余，因此，應(yīng)當(dāng)作為減項調(diào)節(jié)項?！吨贫取芬笈兜拇祟惖闹匾马棸ǎ喊l(fā)出存貨、政府儲備物資等確認的費用，計提的折舊費用和攤銷費用，確認的資產(chǎn)處置費用（處置資產(chǎn)價值），以及應(yīng)付款項、預(yù)付賬款確認的費用。
解答：
（一）單位應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的結(jié)賬日進行結(jié)賬，不得提前或者延遲。年度結(jié)賬日為公歷年度每年的12月31日,即《政府會計準則第7號—會計調(diào)整》（以下簡稱7號準則）所稱的年度報告日。年度終了結(jié)賬時，所有總賬賬戶都應(yīng)當(dāng)結(jié)出全年發(fā)生額和年末余額，并將各賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)到下一會計年度。單位不得對已記賬憑證進行刪除、插入或修改。
7號準則規(guī)定的“報告日以后發(fā)生的調(diào)整事項”（以下簡稱報告日后調(diào)整事項）是指自報告日至報告批準報出日之間發(fā)生的、單位獲得新的或者進一步的證據(jù)有助于對報告日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計的事項，包括已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損、已確定獲得或者支付的賠償、財務(wù)舞弊或者差錯等。報告批準報出日一般為財政部門審核通過后，單位負責(zé)人批準報告報出的日期。
對于報告日后調(diào)整事項，單位應(yīng)當(dāng)按照7號準則第十八條的規(guī)定進行會計處理，具體規(guī)定如下：
1.在發(fā)生調(diào)整事項的期間進行賬務(wù)處理：
（1）涉及盈余調(diào)整的事項，通過“以前年度盈余調(diào)整”科目核算。調(diào)整增加以前年度收入或調(diào)整減少以前年度費用的事項，記入“以前年度盈余調(diào)整”科目的貸方；反之，記入“以前年度盈余調(diào)整”科目的借方。
（2）涉及預(yù)算收支調(diào)整的事項，通過“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政撥款結(jié)余”、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政撥款結(jié)余”等科目下“年初余額調(diào)整”明細科目核算。調(diào)整增加以前年度預(yù)算收入或調(diào)整減少以前年度預(yù)算支出的事項，記入“年初余額調(diào)整”明細科目的貸方；反之，記入“年初余額調(diào)整”明細科目的借方。
（3）不涉及盈余調(diào)整或預(yù)算收支調(diào)整的事項，調(diào)整相關(guān)科目。
2.調(diào)整會計報表和附注相關(guān)項目的金額：
（1）報告日編制的會計報表相關(guān)項目的期末數(shù)或（和）本年發(fā)生數(shù)。
（2）調(diào)整事項發(fā)生當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)或（和）上年數(shù)。
（3）經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及報表附注內(nèi)容的，還應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整或說明。
（二）單位在報告日至報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告期以前期間的重大會計差錯，應(yīng)當(dāng)根據(jù)7號準則第十五條第一款和第十八條的規(guī)定進行會計處理，具體規(guī)定如下：
1.按照本條關(guān)于報告日后調(diào)整事項賬務(wù)處理的規(guī)定，在發(fā)現(xiàn)差錯的期間進行賬務(wù)處理。
2.調(diào)整會計報表和附注相關(guān)項目的金額：
（1）影響收入、費用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)將會計差錯對收入、費用或者預(yù)算收支的影響或者累積影響調(diào)整報告期期初、期末會計報表相關(guān)凈資產(chǎn)項目或者預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余項目，并調(diào)整其他相關(guān)項目的期初、期末數(shù)或（和）本年發(fā)生數(shù)；不影響收入、費用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整報告期相關(guān)項目的期初、期末數(shù)。
（2）調(diào)整發(fā)現(xiàn)差錯當(dāng)期編制的會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)或（和）上年數(shù)。
（3）經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及報表附注內(nèi)容的，還應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整或說明。
（三）單位在報告日至報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告期間的會計差錯或報告期以前期間的非重大會計差錯、影響或者累積影響不能合理確定的重大會計差錯，應(yīng)當(dāng)根據(jù)7號準則第十五條第二款規(guī)定執(zhí)行，具體按照本條（一）的規(guī)定進行會計處理。
【案例1】某事業(yè)單位 2019 年度財務(wù)報表于 2020 年3 月 20 日編制完成，注冊會計師于 2020 年 4 月10 日完成審計工作并簽署審計報告，單位負責(zé)人于 2020 年4 月 17日批準財務(wù)報告對外報出，財務(wù)報告于 2020 年 4月21 日實際對外公布。單位財務(wù)人員于 2020 年 2 月發(fā)現(xiàn)，2018 年度收到的上級補助收入2 萬元仍掛在往來中反映，現(xiàn)進行調(diào)整。該項差錯達到重要性標準。
分析：該項差錯屬于報告日至報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告期以前期間的重大會計差錯，按會計調(diào)整準則要求應(yīng)當(dāng)視同本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，因此該項差錯不調(diào)整 2019 年相關(guān)項目的數(shù)額，而應(yīng)調(diào)整 2020 年有關(guān)項目的期初數(shù)。賬務(wù)處理如下：
財務(wù)會計 | 預(yù)算會計 |
借：預(yù)收賬款 10 000 貸：以前年度盈余調(diào)整 10 000 借：以前年度盈余調(diào)整 10 000 貸：累計盈余 10 000 | 借：資金結(jié)存—貨幣資金10 000 貸：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—年初余額調(diào)整10 000 借：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—年初余額調(diào)整10 000 貸：非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—累計結(jié)轉(zhuǎn)10 000 |
【案例2】沿用【案例1】，假定 2020年 2 月發(fā)現(xiàn)，2019 年度收到的上級補助收入 2萬元仍掛在往來中反映，現(xiàn)進行調(diào)整。
【案例3】沿用【案例1】，假定 2020年 2 月發(fā)現(xiàn)，2018 年度收到的上級補助收入 1 萬元仍掛在往來中反映，現(xiàn)進行調(diào)整。該項差錯未達到重要性標準。
分析：上述兩項差錯屬于報告日至報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告期會計差錯以及報告期以前期間的非重大會差錯，按會計調(diào)整準則規(guī)定應(yīng)作為調(diào)整事項進行處理，調(diào)整報告期報表，因此本例中財務(wù)會計分錄與預(yù)算會計分錄同【例 1】，只是該調(diào)整分錄調(diào)整的是 2019 年財務(wù)報表相關(guān)項目的本期數(shù)。
解答：
（1）部門（單位）合并財務(wù)報表合并范圍確定的一般原則。
按照《政府會計準則第9號—財務(wù)報表編制和列報》規(guī)定，部門（單位）合并財務(wù)報表的合并范圍一般應(yīng)當(dāng)以財政預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)予以確定。有下級預(yù)算單位的部門（單位）為合并主體，其下級預(yù)算單位為被合并主體。合并主體應(yīng)當(dāng)將其全部被合并主體納入合并財務(wù)報表的合并范圍。
通常情況下，納入本部門預(yù)決算管理的行政事業(yè)單位和社會組織（包括社會團體、基金會和社會服務(wù)機構(gòu)，下同）都應(yīng)當(dāng)納入本部門（單位）合并財務(wù)報表范圍。
（2）除滿足一般原則的會計主體外，以下會計主體也應(yīng)當(dāng)納入部門（單位）合并財務(wù)報表范圍：
①部門（單位）所屬的未納入部門預(yù)決算管理的事業(yè)單位。
②部門（單位）所屬的納入企業(yè)財務(wù)管理體系執(zhí)行企業(yè)類會計準則制度的事業(yè)單位。
③財政部規(guī)定的應(yīng)當(dāng)納入部門（單位）合并財務(wù)報表范圍的其他會計主體。
（3）以下會計主體不納入部門（單位）合并財務(wù)報表范圍：
①部門（單位）所屬的企業(yè)，以及所屬企業(yè)下屬的事業(yè)單位。
②與行政機關(guān)脫鉤的行業(yè)協(xié)會商會。
③部門（單位）財務(wù)部門按規(guī)定單獨建賬核算的會計主體，如工會經(jīng)費、黨費、團費和土地儲備資金、住房公積金等資金（基金）會計主體。
④掛靠部門（單位）的沒有財政預(yù)算撥款關(guān)系的社會組織以及非法人性質(zhì)的學(xué)術(shù)團體、研究會等。
單位內(nèi)部非法人獨立核算單位的核算及合并問題，按照《政府會計制度》及相關(guān)補充規(guī)定執(zhí)行。
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